Masterarbeit. Zur Erlangung des akademischen Grades. Master of Arts in Business. der Fachhochschule FH Campus Wien Masterstudiengang: Tax Management

(1)

Ertragsteuerrechtliche Konsequenzen einer betrieblichen Grundstücksveräußerung durch

natürliche Personen und die Behandlung von Immobilienvermögen im Jahresabschluss nach UGB

The taxation of business real estate sales by individuals and the treatment of real estate assets in

the annual financial statements following the UGB

Masterarbeit

Zur Erlangung des akademischen Grades

Master of Arts in Business

der Fachhochschule FH Campus Wien Masterstudiengang: Tax Management

Vorgelegt von:

Anna Strodl, BA

Personenkennzeichen:

1810676027

Erstbegutachter:

Mag. Gottfried Schellmann

Zweitbegutachter:

Mag. Martin Schwaiger

Eingereicht am:

07.05.2020

(2)

Erklärung:

Ich erkläre, dass die vorliegende Masterarbeit von mir selbst verfasst wurde und ich keine anderen als die angeführten Behelfe verwendet bzw. mich auch sonst keiner unerlaubten Hilfe bedient habe.

Ich versichere, dass ich diese Masterarbeit bisher weder im In- noch im Ausland (einer Beurteilerin/einem Beurteiler zur Begutachtung) in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe.

Weiters versichere ich, dass die von mir eingereichten Exemplare (ausgedruckt und elektronisch) identisch sind.

Datum: Wien, 07.05.2020 Unterschrift:

(3)

Kurzfassung

Diese Masterarbeit befasst sich mit der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von betrieblichen Grundstücksveräußerungen durch natürliche Personen als Einzelunternehmer. Zur Beantwortung der zentralen Fragestellung in Bezug auf die Veräußerungsgewinnbesteuerung sind insbesondere die Gesetzesänderungen durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012, das Abgabenänderungsgesetz 2012 sowie das Steuerreformgesetz 2015/2016 relevant, da diese die Grundstücksveräußerungsbesteuerung im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich entscheidend verändert haben. Mit dem Jahressteuergesetz 2018 und dem Steuerreformgesetz 2020 erfolgten kleinere Anpassungen sowie Klarstellungen. Neben der ertragsteuerrechtlichen Behandlung einer Betriebsgrundstücksveräußerung widmet sich diese Masterarbeit ebenfalls den Rechnungslegungsnormen nach dem Unternehmensgesetzbuch, die ein bilanzierender Immobilienbesitzer bei der Zugangsbewertung, bei der Folgebewertung und beim Verkauf eines Betriebsgrundstückes zu beachten hat.

Beginnend mit der ertragsteuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Grundstücksbegriffsabgrenzung, werden anschließend die Wertansätze für Grundstücke bei der Zugangsbewertung thematisiert. In diesem Zusammenhang wird die Notwendigkeit der Aufteilung der Anschaffungskosten eines Betriebsgrundstückes in einen Grundanteil und einen Gebäudeanteil sowie die Behandlung von Gebäudeabbruchkosten erläutert.

Danach werden, im Hinblick auf die Veräußerungsgewinnermittlung und die Besteuerung eines Betriebsgrundstücksverkaufes, die Relevanz der Gewinnermittlungsart des Steuerpflichtigen sowie die Besonderheiten im Rahmen der Gewinnermittlung im Zusammenhang mit Betriebsgrundstücken aufgezeigt. Weiterführend werden die Steuerbefreiungstatbestände erklärt und die beiden Ermittlungsmethoden zur Veräußerungseinkünfteberechnung beschrieben. Ein weiterer zentraler Bestandteil dieser Masterarbeit ist die Darlegung der Rechtsfolgen, wenn vor der Grundstücksveräußerung eine Grundstückseinlage in das Betriebsvermögen oder eine Grundstücksentnahme in das Privatvermögen stattgefunden hat. Darüber hinaus werden der besondere Steuersatz und damit zusammenhängend die Regelbesteuerungsoption sowie die Ausnahmen von der Anwendung des besonderen Steuersatzes beleuchtet. Nach den Erläuterungen zur Behandlung von Grundstücksveräußerungsverlusten wird abschließend die Folgebewertung von Betriebsgrundstücken sowie die Erfassung der Grundstücksveräußerung im Jahresabschluss nach UGB aufgezeigt.

(4)

Abstract

This thesis deals with the income tax treatment of business real estate sales by individuals.

The focus in this respect is on real estate sales by sole proprietors. The changes in law by the 1^st Stability Act in 2012, the Tax Code Amendment Act 2012 and the Austrian Tax Reform Act 2015/2016 are particularly important for this thesis, because these acts resulted in a profound modification of the real estate taxation of individuals in the private and corporate sector. With the later announced Annual Tax Act 2018 and the Austrian Tax Reform Act 2020, minor adjustments were made regarding the taxation of real estate sales.

In addition to the income tax treatment of business real estate sales, this thesis also aims at explaining the accounting of property according to the Austrian Corporate Code. The accounting and valuation principles according to the Austrian Corporate Code are a crucial topic, because the income tax law as well as the Austrian Corporate Code must be considered by a sole proprietor preparing an annual financial statement.

First, the definition of real estate under income tax law and corporate law is demonstrated.

Afterwards, the possible values of real estate in the context of initial measurement, the necessity of dividing the acquisition costs of real property into a land and building section as well as the treatment of building demolition costs are addressed. The relevance of the taxpayer’s method of determining taxable income regarding the taxation of business real estate sales is explained and tax law particularities related to real estate are pointed out.

Subsequently, the tax exemptions as well as the calculation methods of real estate gains are presented. Furthermore, the paper emphasizes the special income tax law consequences, if the real estate sale was preceded by a transfer of real property from private assets to company assets or vice versa. A further central topic of this thesis is the flat tax for real estate sales and the description of those circumstances which are subjected to progressive income tax. Moreover, the tax treatment of losses from the sale of real property is examined. Finally, the subsequent measurement of real property according to corporate law and the presentation of real estate sales in the annual financial statement are described.

(5)

Abkürzungsverzeichnis

AbgÄG Abgabenänderungsgesetz

Abs Absatz

aF alte Fassung

AfA Absetzung für Abnutzung

AfaA Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung BAO Bundesabgabenordnung

BewG Bewertungsgesetz BFG Bundesfinanzgericht BFH Bundesfinanzhof BGBl Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium für Finanzen bzw. beziehungsweise

ErlRV Erläuterungen zur Regierungsvorlage EStG Einkommensteuergesetz

EStR 2000 Einkommensteuerrichtlinien 2000

gem. gemäß

GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchhaltung (und Bilanzierung) GrESt Grunderwerbsteuer

GrEStG Grunderwerbsteuergesetz GuB Grund und Boden

GuV Gewinn- und Verlustverrechnung hA herrschende Ansicht

hM herrschende Meinung Hrsg Herausgeber

ieS im engeren Sinne idR in der Regel iHv in Höhe von

ImmoESt Immobilienertragsteuer

iRd im Rahmen der / im Rahmen des iSd im Sinne des / im Sinne der iwS im weiteren Sinne

iZm im Zusammenhang mit JStG 2018 Jahressteuergesetz 2018

(6)

lit littera

o. V. ohne Verfasserin / ohne Verfasser ÖStZ Österreichische Steuerzeitung RÄG Rechnungslegungsänderungsgesetz RdW Österreichisches Recht der Wirtschaft

Rz Randziffer

RWZ Zeitschrift für Recht und Rechnungswesen StabG Stabilitätsgesetz

StRefG Steuerreformgesetz StruktAnpG Strukturanpassungsgesetz SWK Steuer- und Wirtschaftskartei u.a. unter anderem

UGB Unternehmensgesetzbuch UStG Umsatzsteuergesetz VfGH Verfassungsgerichtshof VwGH Verwaltungsgerichtshof

Z Ziffer

z.B. zum Beispiel

(7)

Schlüsselbegriffe

Grundstücksbegriff

Altvermögen und Neuvermögen Gewinnermittlungsarten

betriebliche Grundstücksveräußerung Regeleinkünfteermittlung

pauschale Einkünfteermittlung

betriebliche Steuerbefreiungstatbestände Immobilienertragsteuer

Regelbesteuerungsoption

Grundstückseinlage und Grundstücksentnahme Zugangsbewertung

Folgebewertung

Grundstücksabgang im Jahresabschluss nach UGB

keywords

definition of real estate old assets and new assets

method of determining taxable income business real estate sale

general calculation of earnings flat-rate calculation of earnings corporate tax exemptions real estate gains tax

taxation option based on the progressive income tax rate

real estate deposits into the enterprise and withdrawals out of the enterprise initial measurement of property

subsequent measurement of property

disposal of real estate in the annual financial statement following the Austrian Corporate Code

(8)

I

NHALTSVERZEICHNIS

1. EINLEITUNG ... 10

1.1. Problemstellung ... 11

1.2. Forschungsstand ... 14

1.3. Zielsetzung und zentrale Fragestellung ... 14

1.4. Methodisches Vorgehen ... 15

1.5. Aufbau der Arbeit ... 15

2. GRUNDSTÜCKSBEGRIFF IM STEUERRECHTLICHEN SINN ... 17

2.1. Grund und Boden und Grundstücksbestandteile ... 19

2.2. Gebäude auf eigenem und auf fremdem Grund ... 21

2.3. Grundstücksgleiche Rechte ... 24

3. GRUNDSTÜCKE IM UNTERNEHMENSRECHTLICHEN SINN ... 27

4. ZUGANGSBEWERTUNG BEI ERWERB EINES GRUNDSTÜCKES ... 30

4.1. Abgrenzung Anschaffung und Herstellung ... 30

4.2. Anschaffungskosten ... 32

4.3. Aufteilung der Anschaffungskosten bei Betriebsgrundstücken ... 37

4.4. Abbruchkosten eines Gebäudes ... 38

4.5. Herstellungskosten ... 41

4.6. Teilwert und beizulegender Wert ... 43

4.7. Übertragung stiller Reserven ... 45

5. RELEVANZ DER REGELUNGEN PRIVATER GRUNDSTÜCKSVERÄUßERUNGEN UND KLASSIFIKATION DES BESTEUERUNGSGEGENSTANDES ... 49

6. RELEVANZ DER GEWINNERMITTLUNGSART ... 53

6.1. Allgemeine Erläuterungen zu den Gewinnermittlungsarten ... 53

6.2. Gleichstellung der Gewinnermittlungsarten hinsichtlich des GuB ... 56

6.3. Besonderheiten iRd Gewinnermittlung iZm Betriebsgrundstücken ... 57

6.3.1. Betriebsgrundstücke iRd Gewinnermittlung nach § 5 EStG ... 59

6.3.2. Betriebsgrundstücke iRd anderen Gewinnermittlungsarten ... 63

7. STEUERBEFREIUNGSTATBESTÄNDE... 65

8. ERMITTLUNG DER EINKÜNFTE AUS EINER GRUNDSTÜCKSVERÄUßERUNG ... 69

8.1. Regeleinkünfteermittlung für Neuvermögen ... 70

8.2. pauschale Einkünfteermittlung für Altvermögen ... 73

9. EINLAGE UND ENTNAHME EINES GRUNDSTÜCKES ... 75

9.1. Einlage eines Grundstückes in das Betriebsvermögen ... 76

(9)

9.1.1. Veräußerung nach Grundstückseinlage vor dem 01.04.2012 in einen

§ 5 EStG Gewinnermittler ... 80

9.1.2. Veräußerung nach Grundstückseinlage vor dem 01.04.2012 in einen § 4 EStG Gewinnermittler ... 80

9.1.3. Veräußerung nach Grundstückseinlage nach dem 31.03.2012 ... 81

9.2. Entnahme eines Betriebsgrundstückes in das Privatvermögen ... 82

9.2.1. Entnahmebesteuerung in Bezug auf den Grund und Boden ... 84

9.2.2. Entnahmebesteuerung in Bezug auf das Gebäude ... 86

9.2.3. Sonderbestimmung des § 30 Abs 6 lit c EStG bei Einlage, Entnahme und späterer Privatgrundstücksveräußerung ... 87

10. SONDERSTEUERSATZ UND REGELBESTEUERUNGSOPTION ... 90

10.1. Ausnahmen vom besonderen Steuersatz ... 92

11. BEHANDLUNG VON VERÄUßERUNGSVERLUSTEN ... 98

12. GRUNDSTÜCKE IM JAHRESABSCHLUSS NACH UGB ... 100

12.1. Folgebewertung von Betriebsgrundstücken ... 100

12.1.1. Planmäßige Abschreibung gem. § 204 Abs 1 UGB ... 100

12.1.2. Außerplanmäßige Abschreibung gem. § 204 Abs 2 UGB ... 102

12.1.3. Wertaufholung gem. § 208 UGB ... 104

12.2. Erfassung des Grundstücksabganges im Jahresabschluss ... 106

13. ZUSAMMENFASSUNG ... 107

LITERATURVERZEICHNIS ... 110

ABBILDUNGSVERZEICHNIS ... 117

Sämtliche personenbezogenen Bezeichnungen in dieser Masterarbeit sind geschlechtsneutral zu verstehen.

(10)

1. Einleitung

Die Wirtschaftswissenschaften kennen einen investitionstheoretischen und einen produktionstheoretischen Immobilienbegriff. Dementsprechend stellen Immobilien aus ökonomischer Sicht einerseits Produktionsfaktoren und andererseits Kapitalanlagen oder Sachanlagevermögen bzw. Assets dar.¹ Für Unternehmen sind Immobilien im Rahmen des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses ein bedeutender Produktionsfaktor und zugleich eine signifikante Aufwands- und Kostenposition.² Nicht die Produktion, sondern die Nutzung der Immobilien steht hierbei im Mittelpunkt, weshalb Immobilien aus produktionswirtschaftlicher Sicht zum Ressourcenfaktorenbestand von Unternehmen zählen. Die Produktionsfaktoren Arbeit, Kapital und Boden sind die Inputs, die im betrieblichen Leistungserstellungsprozess zur Produktion von Güter und Dienstleistungen eingesetzt werden. Zu diesen Produktionsfaktoren gehören insbesondere Grundstücke und Gebäude. Aus investitionstheoretischer Sicht werden Immobilien als Investitionsgut oder Vermögensgegenstand betrachtet, wobei verschiedenste Veranlagungsformen existieren. Die Motive der Investoren bestehen in der Erzielung laufender Erträge aus der Nutzungsüberlassung der Immobilie an einen Dritten sowie der Aussicht auf Wertsteigerung durch z.B. Anstieg der Bodenpreise.³ Ein weiteres Investitionsmotiv kann in den unvorhersehbaren weltwirtschaftlichen und europäischen Rahmenbedingungen gesehen werden. Volkswirtschaftliche Unsicherheiten im Hinblick auf die Volatilität der Aktien- und Anleihemärkte, die Krise der europäischen Staatshaushalte und des Bankensektors sowie der Austritt Großbritanniens aus der Europäischen Union führen dazu, dass Immobilien als Kapitalanlageform an Attraktivität gewinnen. Dieser Trend lässt sich nicht global beobachten, sondern beschränkt sich auf bestimmte Regionen. Während die Krise am US-Wohnimmobilienmarkt der Auslöser für die Finanz- und Weltwirtschaftskrise 2008 war, boomten die Immobilienmärkte in den gefestigten Volkswirtschaften Europas.⁴ Im Jahr 2019 kam es in Österreich zu 138.690 Immobilienverbücherungen im Wert von ca. 34 Milliarden Euro.⁵ Diese Beliebtheit betreffend Immobilieninvestitionen wird sich laut RE/MAX Austria in den kommenden Jahren nicht ändern.⁶

In Anbetracht dieser Ausführungen sind die steuerrechtlichen Konsequenzen einer Grundstücksanschaffung und Grundstücksveräußerung zwar ein Randaspekt, welcher allerdings nicht unterschätzt werden darf. Dies deshalb, weil eine Immobilieninvestition vor Berücksichtigung der Steuerbelastung möglicherweise lukrativ erscheint, wohingegen nach Beachtung der Steuerauswirkungen die gleiche Grundstückstransaktion aus steuerrechtlichen Erwägungsgründen nicht in dieser Form durchgeführt werden sollte. Eine Immobilientransaktion löst überdies unterschiedliche steuerrechtliche Konsequenzen aus,

1 Bone-Winkel/Focke/Schulte, Begriff und Besonderheiten der Immobilie als Wirtschaftsgut, in Schulte/Bone- Winkel/Schäfers (Hrsg), Immobilienökonomie I⁵ (2016) 8.

2 Gondring, Immobilienwirtschaft³ (2013) 1.

3 Vornholz, Volkswirtschaftslehre für die Immobilienwirtschaft² (2014) 6.

4 Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 6.

5 RE/MAX-ImmoSpiegel/IMMOunited GmbH, Immobilienmarkt 2019 Österreich und Bundesländer, https://www.remax.at/de/presse/immospiegel/gesamtmarkt (Stand: 10.03.2020).

6 RE/MAX Austria/Nenning, Immobilienmarkt 2020: Immobilien weiterhin sehr begehrt - moderat steigende Preise (Stand: 02.01.2020).

(11)

je nachdem welche Rechtsform die Vertragsparteien innehaben. Ferner gilt die Immobilienbesteuerung als besonders komplexe Rechtsmaterie, die in den letzten Jahren Gegenstand diverser Gesetzesänderungen war.⁷

1.1. Problemstellung

Die Besteuerung der Veräußerung von Grundstücken, die zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen gehören, unterliegt unterschiedlichen Normen je nachdem, ob die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer juristischen Person erfolgt. Diese Unterscheidung hinsichtlich des Steuersubjekts ist deswegen wesentlich, weil natürliche Personen und juristische Personen unterschiedlich besteuert werden. Natürliche Personen unterliegen mit ihrem Einkommen gem. § 1 Abs 1 EStG der Einkommensteuer, während juristische Personen als Körperschaften gem. § 1 Abs 1 KStG iVm § 1 Abs 2 Z 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegen.⁸ Zu den generellen Unterschieden in der Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen treten steuerliche Sonderbestimmungen für betriebliche Grundstücksveräußerungen hinzu, die nicht auf alle Steuersubjekte in gleichem Umfang anzuwenden sind. Hinsichtlich der Einkünfteermittlung bei Betriebsgrundstücksverkäufen finden sich diese Sonderregelungen im § 4 Abs 3a EStG.⁹ Die Überschrift des § 30 EStG stellt zwar auf private Grundstücksveräußerungen ab, allerdings gelten gem. § 4 Abs 3a EStG die Besteuerungsregelungen für private Grundstücksveräußerungen nach §§ 30 bis 30c EStG teilweise auch für den betrieblichen Bereich. Dennoch unterscheidet sich die Grundstücksveräußerung aus dem Betriebsvermögen einer natürlichen Person von jener aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person.¹⁰ Beispielhaft anzuführen ist die mit der Immobilienertragsteuer (ImmoESt) verbundene Abgeltungswirkung. Die ImmoESt wird grundsätzlich auf Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken des Betriebs- und des Privatvermögens in gleicher Weise erhoben. Gem. § 30b Abs 2 EStG iVm

§ 30b Abs 5 EStG entfaltet die ImmoESt im betrieblichen Bereich entgegen den gesetzlichen Bestimmungen für außerbetriebliche Grundstücksveräußerungen keine Endbesteuerungswirkung, weshalb Betriebsgrundstücksveräußerungen jedenfalls in die Steuererklärung aufzunehmen sind. Ferner ergeben sich Differenzen bei der Besteuerung von Liegenschaftstransaktionen aufgrund der vorliegenden Gewinnermittlungsart.¹¹ Durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz (RÄG) hat überdies eine Angleichung der Unternehmensbilanz nach UGB (Unternehmensgesetzbuch) an die Steuerbilanz stattgefunden. Dennoch stellen Immobilien eine jener Vermögenskategorien dar, die durch Unterschiede in den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen

7 Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 6.

8 Kofler/Tumpel, Steuerrecht⁴ (2019) 63.

9 Urtz/Wimpissinger, Einleitung für Einsteiger, in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 5.

10 Kirchmayr/Bodis/Hammerl, Einkommensteuer, in Doralt/Ruppe (Hrsg), Grundriss des österreichischen Steuerrecht Band I¹² (2019) Rz 131 und Rz 132.

11 Wagner, Die Veräußerung von privaten und betrieblichen Immobilien seit dem 1.4.2012 - Die Immobilienbesteuerung nach dem Steuerreformgesetz 2015/2016, in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 62.

(12)

geprägt ist.¹² Dies kommt insbesondere bei der Zugangs- und Folgebewertung zum Ausdruck.

Die Relevanz der Immobilienbesteuerung zeigt sich ferner nicht nur im Umfang und der Komplexität der gegebenen Besteuerungs- und Rechnungslegungsnormen, sondern auch in den in der Vergangenheit stattgefundenen Steuerreformen. Das 1. Stabilitätsgesetz 2012 (1. StabG 2012), das darauffolgend kundgemachte Abgabenänderungsgesetz 2012 (AbgÄG 2012) sowie das Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016) führten zu weitreichenden gesetzlichen Änderungen in der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen im Privat- sowie Betriebsvermögen.¹³ Kernziel des 1. StabG 2012 war die grundlegende Novellierung der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen, sodass Gewinne aus dem Verkauf einer Immobilie nun ertragsteuerrechtlich erfasst werden und zwar unabhängig davon, ob es sich um betrieblich oder außerbetrieblich genutzte Grundstücke handelt. Die Behaltedauer des Grundstücks vor der Veräußerung sowie die vorliegende Gewinnermittlungsart des Steuerpflichtigen soll ebenfalls keine unterschiedliche Immobilienbesteuerung auslösen.¹⁴ Die Beweggründe für diese Gesetzesänderung lassen sich insbesondere dadurch erklären, dass mit Grundstücksverkäufen oftmals beträchtliche Wertsteigerungen realisiert werden, die damit verbundene Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit allerdings bis zu dieser Gesetzesänderung nur teilweise der Besteuerung unterworfen wurde.¹⁵ Zudem sollte es aus steuerrechtlichen Erwägungsgründen eine untergeordnete Rolle spielen, ob in Kapitalanlageprodukte oder in Immobilienvermögen investiert wird. Diese Gleichstellung beider Kapitalveranlagungsformen wurde durch die Einführung eines festen Steuersatzes für Grundstücksveräußerungen erzielt, da Kapitalerträge und Substanzgewinne aus Kapitalanlagen ebenfalls mit einem festen Steuersatz besteuert werden.¹⁶

Bezogen auf das Betriebsvermögen, lag die wesentlichste Gesetzesänderung durch das 1. StabG 2012 darin, dass die Unterschiede in der Behandlung von Grundstücksverkäufen zwischen den Gewinnermittlungsarten für nach dem 01.04.2012 angeschaffte oder hergestellte Grundstücke beseitigt wurden. Durch die Neugestaltung der Grundstücksbesteuerung ist allerdings zwischen Altgrundstücken und Neugrundstücken zu differenzieren, sodass dennoch Unterschiede in der Veräußerungsbesteuerung zwischen Grund und Boden (GuB) und Gebäude zu berücksichtigen sind. Dies ist auf die unterschiedlichen Besteuerungsregelungen für GuB einerseits und das Gebäude andererseits nach der alten Rechtslage vor dem 1. StabG 2012 zurückzuführen.¹⁷ Für unter

§ 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften blieb das Besteuerungssystem durch die neue Grundstücksbesteuerung weitgehend unverändert.¹⁸ Umgekehrt dazu brachte das

12 Gangl/Wimpissinger, Bilanzverantwortung im Steuerrecht, in Albiez/Petutschnig/Wimpissinger (Hrsg), Bilanz und Haftung (2017) 280.

13 Wagner in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 3.

14 ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 2.

17 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 48.

18 Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in

Bovenkamp/Cupal/Fuhrmann/Kühmayer/Lang/Reisch/Resch/Sulz (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 181.

(13)

1. StabG 2012 für alle Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 KStG fallen, umfassendere Änderungen mit sich. Darunter fallen Körperschaften öffentlichen Rechts und von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaften.¹⁹ Auf Körperschaften wird im Rahmen dieser Masterarbeit nicht näher eingegangen, da der Schwerpunkt in der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Grundstücksveräußerungen im Bereich betrieblicher Einkünfte natürlicher Personen liegt.

Auch das StRefG 2015/2016 führte zu wesentlichen Neuerungen in der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich. Um die mit der Steuerreform 2015/2016 geplante Entlastung für Lohn- und Einkommensteuerpflichtige gegenzufinanzieren, wurden u.a. Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuer- und Sozialbetrug sowie das sogenannte Solidaritätspaket beschlossen. Eine wesentliche Verschärfung für die Immobilienbesteuerung stellte im Rahmen dieses Paketes die Anhebung der ImmoESt von 25 % auf 30 % dar.²⁰ Des Weiteren wurde der Inflationsabschlag gestrichen.²¹ Dieser konnte bis zum 31.12.2015 von den Einkünften aus Grundstücksveräußerungen des Privat- und Betriebsvermögens abgezogen werden.²² Mit dem Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) wurde weiters unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (VfGH) § 30 Abs 7 EStG dahingehend geändert, dass Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen sind, soweit diese unter § 28 Abs 1 Z 1 und 4 EStG fallen. Diese Präzisierung der Verlustausgleichsbestimmung ist jedoch nur für den außerbetrieblichen Bereich relevant, da die betriebliche Verlustverrechnung iZm Grundstücksveräußerung in § 6 Z 2 lit d EStG geregelt ist. Abschließend ist zu erwähnen, dass im Zuge des Steuerreformgesetzes 2020 (StRefG 2020) die Befreiungsbestimmung gem. § 30 Abs 2 Z 4 EStG, welche gem. § 4 Abs 3a Z 1 EStG auch für Betriebsgrundstücke anwendbar ist, klarstellend angepasst wurde.²³

Obwohl die angeführten Gesetzesänderungen schon einige Jahre zurückliegen und seitens des Gesetzgebers aktuell keine ausschlaggebenden Neuerungen im Immobiliensteuerrecht abzusehen sind, habe ich mich dennoch dazu entschieden, mich im Rahmen dieser Masterarbeit mit dieser Thematik auseinanderzusetzen. Dies gründet zum einen in persönlichem Interesse. Zum anderen habe ich infolge der Schwerpunktsetzung meines Arbeitgebers in der Steuer-, Unternehmens- und Immobilienberatung beruflich gelegentlich Fragestellungen hinsichtlich vorteilhafter Immobilienbesteuerung zu klären.

19 Strimitzer, Immobilien im Vermögen von Privatstiftungen und Körperschaften öffentlichen Rechts, in Perthold/Plott (Hrsg), SWK-Spezial Stabilitätsgesetz 2012 (2012) 39.

20 Bodis/Wild, Änderungen der Kapitalvermögens- und Immobilienbesteuerung, in Mayr/Lattner/Schlager (Hrsg), SWK-Spezial Steuerreform 2015/16 (2015) 66.

21 Mayr, Die Steuerreform im Überblick, in Mayr/Lattner/Schlager (Hrsg), SWK-Spezial Steuerreform 2015/16 (2015) 14.

22 Beiser, SWK-Spezial Praxisfälle zur Steuerreform (2015) 27.

23 Kanduth-Kristen in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 30 EStG Rz 1; Laudacher in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020)

§ 6 EStG Rz 100.

(14)

1.2. Forschungsstand

Da bereits einige Zeit seit dem Erlass der zu Beginn genannten Gesetzesreformen verstrichen ist, setzte sich das Schrifttum mit der Immobilienbesteuerung bereits ausführlich auseinander. Die Besteuerung von Immobilienveräußerungen des Privat- und Betriebsvermögens, die Ermittlung der damit zusammenhängenden Steuerbelastung, die dafür heranzuziehenden Rechtsnormen sowie die stattgefundenen Gesetzesänderungen in diesem Bereich werden in Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerkommentaren, steuerrechtlichen Fachbüchern und Zeitschriftenartikeln umfangreich behandelt. Zur Bewertungsthematik sowie den Änderungen durch das RÄG 2014 gibt es ebenfalls diverse Publikationen. Veröffentlichungen, welche die steuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Bestimmungen bei Veräußerung eines Betriebsgrundstückes erläutern und einander gegenüberstellen sind kaum publiziert. Aus diesem Grund widmet sich diese Masterarbeit der genannten Gegenüberstellung, um für einen bilanzierenden Immobilieneigentümer die relevanten Regelungen des Steuer- und Unternehmensrechts in einer Arbeit zu veranschaulichen.

1.3. Zielsetzung und zentrale Fragestellung

Das Ziel dieser Masterarbeit besteht darin, die ertragsteuerrechtliche Behandlung einer betrieblichen Grundstücksveräußerung durch eine natürliche Person zu erläutern, um dem Leser einen Überblick über die detailreichen Bestimmungen der österreichischen Immobilienbesteuerung zu geben. Fokussiert werden diesbezüglich Immobilienveräußerung durch Einzelunternehmer. Weiters wird neben der aktuell gültigen Rechtslage auch die Immobilienbesteuerung vor dem 1. StabG 2012 und dem AbgÄG 2012 aufgegriffen, um die für das Betriebsvermögen geltenden Veränderungen hervorzuheben und zu erklären. Hauptaugenmerk wird allerdings auf die aktuell gültige

„neue“ Grundstücksbesteuerung im betrieblichen Bereich gelegt. Hinsichtlich der Veräußerungsbesteuerung von Immobilien bewirkte das StRefG 2015/2016 ebenfalls Neuerungen für das Betriebsvermögen, welche beleuchtet werden. Darüber hinaus werden theoretische Erläuterungen zu diffizilen Gesetzesbestimmungen dem Leser durch Fallbeispiele verdeutlicht. Dies ist insbesondere im Rahmen der Ausführungen betreffend die Entnahme eines Betriebsgrundstückes und dessen spätere Veräußerung aus dem Privatvermögen zur besseren Verständlichkeit unverzichtbar.

Durch den Vergleich der unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Behandlung von Immobilien stellt diese Masterarbeit für einen bilanzierenden Immobilienbesitzer überdies einen strukturellen Gesamtüberblick über die unterschiedlichen Regelungen im UGB und im Steuerrecht bereit. Es wird die Definition des Grundstücks im Sinne des EStG aufgezeigt und dem Grundstücksbegriff des UGB gegenübergestellt. Außerdem wird der Ausweis von Betriebsgrundstücken, deren Folgebewertung sowie die Darstellung einer Grundstücksveräußerung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss beschrieben und es werden die unterschiedlichen steuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Wertansätze des Zuganges einer Immobilie ins Betriebsvermögen beleuchtet.

(15)

Aufgrund der soeben beschriebenen Zielsetzung dieser Masterarbeit lautet die zugrunde liegende zentrale Fragestellung wie folgt:

Wie werden Grundstücksveräußerungen im Betriebsvermögen einer natürlichen Person besteuert und welche Normen hat ein bilanzierender Immobilienbesitzer nach UGB in

diesem Zusammenhang zu beachten?

1.4. Methodisches Vorgehen

Um die Forschungsfrage dieser wissenschaftlichen Arbeit beantworten zu können, ist es notwendig, die gesetzlichen und unternehmensrechtlichen Regelungen in Bezug auf Grundstücksveräußerungen im Betriebsvermögen umfassend darzustellen. Aus diesem Grund beruht die wissenschaftliche methodische Vorgehensweise dieser Masterarbeit auf einer detaillierten Literatur- und Judikaturrecherche über die ertragsteuerrechtlichen und unternehmensrechtlichen Aspekte iZm betrieblichen Grundstücken. Zur Beantwortung der zentralen Fragestellung werden Gesetzestexte, Steuerrichtlinien und die erläuternden Bemerkungen zu Regierungsvorlagen herangezogen. Darüber hinaus werden Monographien, Herausgeberwerke bzw. Sammelbände, Gesetzeskommentare sowie Artikel aus Fachzeitschriften zitiert. Auf die Aktualität und Wissenschaftlichkeit der zugrunde liegenden Literatur wird stets hohes Augenmerk gelegt. Um eine bessere Lesbarkeit zu gewährleisten, wird im Rahmen dieser Masterarbeit auf die gleichzeitige Verwendung weiblicher und männlicher Sprachformen verzichtet, weshalb sämtliche personenbezogenen Bezeichnungen geschlechtsneutral zu verstehen sind.

1.5. Aufbau der Arbeit

Aufgebaut ist diese Masterarbeit in 12 Hauptkapitel. Einleitend wird im Kapitel 1 die zugrunde liegende zentrale Fragestellung und die Relevanz des Themas aufgezeigt und erläutert. Anschließend wird der Steuergegenstand konkretisiert, da dieser die Besteuerungsgrundlage darstellt. Wird kein Grundstück iSd EStG veräußert, kommen die Besteuerungsregelungen für Grundstücke auch nicht zur Anwendung. Kapitel 2 und 3 widmen sich daher den Begriffsbestimmungen, indem zuerst der steuerrechtliche Grundstücksbegriff beschrieben wird und im Anschluss auf die unternehmensrechtliche Begriffsdefinition eingegangen wird. Kapitel 4 setzt sich danach mit den Wertansätzen für Betriebsgrundstücke auseinander, da diese sowohl bei der erstmaligen Bilanzierung als auch bei einer späteren Grundstücksveräußerung maßgeblich sind. In 7 Unterkapitel unterteilt thematisiert Kapitel 4 die Abgrenzung zwischen Anschaffung und Herstellung, die Zusammensetzung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Notwendigkeit der Aufteilung der Anschaffungskosten eines Grundstückes in einen Grundanteil und einen Gebäudeanteil, die Behandlung von Gebäudeabbruchkosten, den Teilwert sowie den beizulegenden Wert und abschließend die Übertragung stiller Reserven auf ein Ersatzgrundstück. Durch die weitgehende Gleichbehandlung von betrieblichen und außerbetrieblichen Grundstücksveräußerungen sind die Regelungen des außerbetrieblichen Bereiches teilweise auch für Betriebsgrundstücke heranzuziehen. Dies wird im Kapitel 5 zusammen mit der Klassifikation des Besteuerungsgegenstandes als Altvermögen oder Neuvermögen erläutert. Die Notwendigkeit dieser Einteilung ergibt sich aus der Neugestaltung der Grundstücksbesteuerungssystematik. Beginnend mit allgemeinen Erläuterungen zu den verschiedenen Gewinnermittlungsarten beschäftigt sich das Kapitel 6 mit der Gleichstellung der Gewinnermittlungsarten in Bezug auf den GuB

(16)

durch die Neugestaltung der Immobilienbesteuerung im Jahr 2012 und erläutert die derzeit zu berücksichtigenden Besonderheiten iRd Gewinnermittlung iZm Betriebsgrundstücken.

Bevor in weiterer Folge die Einkünfteermittlung angedacht wird, ist das Veräußerungsgeschäft dahingehend zu untersuchen, ob ein Steuerbefreiungstatbestand anwendbar ist. Aus diesem Grund befasst sich das Kapitel 7 mit den betrieblichen Steuerbefreiungstatbeständen. Im Anschluss wird im Kapitel 8 die Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage thematisiert. Besonderheiten sind diesbezüglich zu beachten, wenn das Grundstück zuvor aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eingelegt wurde. Die Besteuerungskonsequenzen bei Grundstückseinlage und späterer Betriebsgrundstücksveräußerung sowie die Entnahme von Betriebsgrundstücken in das Privatvermögen wird im Kapitel 9 beschrieben. Aufgrund der Neugestaltung der Immobilienbesteuerung im Jahr 2012 verursacht nicht nur der Zeitpunkt der Grundstückseinlage, sondern auch die Gewinnermittlungsart des Steuerpflichtigen Unterschiede in der Einkünfteermittlung bei einer späteren Grundstücksveräußerung. Ist kein Steuerbefreiungstatbestand anwendbar und steht fest, wie die Einkünfte aus dieser Grundstücksveräußerung zu berechnen sind, ist der aus dieser Betriebsgrundstücksveräußerung erzielte Gewinn idR mit 30 % ImmoESt zu besteuern.

Kapitel 10 widmet sich diesem besonderen Steuersatz und erläutert in diesem Zusammenhang die Regelbesteuerungsoption sowie die im betrieblichen Bereich bestehenden Ausnahmen von der Besteuerung mit dem Sondersteuersatz. Kapitel 11 beleuchtet die Behandlung eines Veräußerungsverlustes, da dies für das Verständnis der Besteuerung einer Grundstückseinlage im Hinblick auf die mit dieser Regelung verfolgten Intention des Gesetzgebers wesentlich ist. Bevor Kapitel 13 mit einer Zusammenfassung die vermittelten Inhalte dieser Masterarbeit reflektiert, erläutert Kapitel 12 für einen bilanzierenden Immobilienbesitzer die Folgebewertung von Betriebsgrundstücken und deren Abgang durch Grundstücksveräußerung nach den Bestimmungen des UGB.

(17)

2. Grundstücksbegriff im steuerrechtlichen Sinn

Die ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen einer Grundstücksbesteuerung werden ausgelöst, wenn einerseits ein Grundstück iSd EStG den Besteuerungsgegenstand darstellt und andererseits dieses Grundstück im Zuge eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes übertragen wird. Diese Übertragung des Grundstückseigentums muss somit durch Grundstücksveräußerung oder Grundstückstausch umgesetzt werden. Wird ein Grundstück durch Erbschaft oder Schenkung erworben, handelt es sich um ein unentgeltliches Rechtsgeschäft, welches nicht der Grundstücksbesteuerung des

§ 30 EStG unterliegt.²⁴ Vor der Einkünfteermittlung iZm einer Grundstücksveräußerung ist in einem ersten Schritt zu überprüfen, ob überhaupt ein Grundstück im steuerrechtlichen Sinn verkauft wurde. Ist dies nicht der Fall, wird kein Besteuerungstatbestand realisiert, wodurch für diesen Veräußerungsvorgang keine ImmoESt zu berechnen und abzuführen ist.²⁵ Für betriebliche Grundstücksveräußerungen nimmt § 4 Abs 3a Satz 1 EStG Bezug auf die Grundstückdefinition des § 30 Abs 1 EStG. Ohne diese Regelung in

§ 4 Abs 3a EStG wären betriebliche Grundstücksübertragungen vollständig oder im Ausmaß ihrer betrieblichen Veranlassung nicht von der Grundstücksbesteuerung des

§ 30 EStG erfasst. Dies hätte eine Ungleichbehandlung zwischen betrieblichen und privaten Grundstücksveräußerungen zur Folge. Um dies zu vermeiden gelten die Regelungen des außerbetrieblichen Bereiches auch für das Betriebsvermögen.

§ 4 Abs 3a EStG normiert weiters besondere nur für betriebliche Grundstücksveräußerungen anzuwendende Bestimmungen.²⁶

Der Grundstücksbegriff des § 30 Abs 1 EStG gilt für den gesamten Bereich des Ertragssteuerrechtes. Dies ergibt sich nicht nur durch den Verweis in § 4 Abs 3a EStG, sondern auch durch den Verweis auf § 30 Abs 1 EStG in anderen Paragraphen des EStG.

Für das KStG ist der Grundstücksbegriff des § 30 Abs 1 EStG einerseits aus den zur Anwendung gelangenden Bestimmungen des EStG, auf welche sich § 7 Abs 2 und Abs 3 KStG beziehen, wesentlich. Andererseits verweisen wiederum bestimmte Paragraphen des KStG auf den einkommensteuerrechtlichen Grundstücksbegriff. Auch für das UmgrStG ist § 30 EStG der maßgebliche Grundstücksbegriff.²⁷ Hinsichtlich des steuerrechtlichen Grundstücksbegriffes ist ferner zu berücksichtigen, dass der Begriffsumfang des EStG sich nicht mit jenem des GrEStG sowie des UStG deckt. Zudem existieren Abweichungen gegenüber dem zivilrechtlichen Grundstücksbegriff.²⁸ Die grunderwerbsteuerrechtliche Grundstücksdefinition, welche an das Zivilrecht anknüpft, wird in Anbetracht des Fokus dieser Masterarbeit auf die einkommensteuerrechtliche Grundstücksbesteuerung nicht behandelt. Allerdings verweisen die nachfolgenden Unterkapitel ausgehenden vom ertragsteuerrechtlichen Grundstücksbegriff vereinzelt auf die zivilrechtliche Begriffsbestimmung.

24 Kirchmayr/Bodis/Hammerl, Einkommensteuer in Doralt/Ruppe (Hrsg), Grundriss des österreichischen Steuerrecht Band I¹² (2019) Rz 120.

25 Wagner in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 7.

26 Knechtl/Unger/Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 EStG Rz 54c (Stand 1.7.2018, rdb.at).

27 Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸ § 30 EStG Rz 28 (Stand 1.4.2016, rdb.at).

28 Thunshirn, Die Immobilien-Ertragsteuer³ (2018) 26.

(18)

Durch das 1. StabG 2012 wurde der Grundstücksbegriff keiner umfassenden Änderung unterzogen, sondern entspricht großteils der vorherigen Begriffsformulierung in § 30 Abs 1 lit a EStG aF. Der Spekulationstatbestand war erfüllt, wenn Grundstücke und andere Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, veräußert wurden. In diesem Zusammenhang definierte der Gesetzeswortlaut den Begriff des Grundstückes nicht näher. Nach herrschender Ansicht umfasste der Grundstücksbegriff nach alter Rechtslage unbebaute und bebaute Grundstücke sowie Gebäude auf fremdem Grund. Letzteres bezieht sich insbesondere auf Superädifikate.

Durch das 1. StabG 2012 enthält § 30 Abs 1 EStG nun eine explizite Grundstücksdefinition, die sich an der alten Formulierung orientiert.²⁹ Gem. § 30 Abs 1 zweiter Satz EStG umfasst der ertragsteuerrechtliche Grundstücksbegriff den GuB, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen.³⁰ Seit Inkrafttreten des AbgÄG 2012 werden letztgenannte Rechte als „grundstücksgleiche Rechte“ im Gesetzeswortlaut bezeichnet.³¹

Die Grundstücksdefinition iSd § 30 EStG ist als Sammelbegriff zu verstehen. Das Grundstück als Ganzes ist für sich alleine ertragsteuerrechtlich nicht existent, sondern nur die damit gemeinten eigenständig bewertbaren Wirtschaftsgüter GuB, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte. Nach Bodis/Hammerl können sich demzufolge „steuerliche Auswirkungen nur hinsichtlich dieser jeweiligen Wirtschaftsgüter eigenständig ergeben und nicht in einer zusammenfassenden Betrachtung einer Gesamtheit dieser Wirtschaftsgüter“.

GuB, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte sind deshalb als Teile eines Grundstückes anzusehen und lösen im Fall einer separaten Veräußerung, wie beispielweise beim Verkauf eines Superädifikates, die Rechtsfolgen der Grundstücksbesteuerung für sich alleine aus.³² Unter einem Grundstück ist daher sowohl der nackte GuB als auch ein bebautes Grundstück, wobei GuB und Gebäude als separate Teile dieses Grundstückes gelten, zu verstehen. Bezieht sich eine steuerrechtliche Regelung ausschließlich auf den GuB oder das Gebäude, ist die jeweilige Gesetzesbestimmung auch nur für den ausdrücklich genannten Grundstücksteil anwendbar.³³ Weil GuB, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte als selbstständige Wirtschaftsgüter betrachtet werden, ist der Einheitstheorie bei Grundstücken durch das Inkrafttreten des 1. StabG 2012 die Rechtsgrundlage entzogen worden.³⁴

Die Aufgabe der Einheitstheorie im Zuge der Neugestaltung der Immobilienbesteuerung im Jahr 2012 wird im Kapitel 5 genauer erläutert. Die nachfolgenden drei Unterkapitel widmen sich nun jeweils separat einer dieser Grundstückskategorien des § 30 Abs 1 EStG.

29 Leitner, Die Definition des steuerpflichtigen Grundstücks iSd § 30 Abs 1 EStG in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 51.

30 Knechtl/Unger/Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 4 EStG Rz 54a (Stand 1.7.2018, rdb.at).

33 Bodis/Hammerl, EStR-Wartungserlass 2013: Neue Grundstücksbesteuerung (I), RdW 2013, 357.

(19)

2.1. Grund und Boden und Grundstücksbestandteile

Die ertragsteuerrechtliche Definition des GuB weicht in mehreren Gesichtspunkten vom zivilrechtlichen Begriff des GuB ab. Unter ertragsteuerrechtlicher Betrachtungsweise ist darunter nur der nackte GuB, unabhängig davon, ob dieser bebaut oder unbebaut ist, zu verstehen.³⁵ Ob ein bebautes oder ein unbebautes Grundstück vorliegt, ist nach dem Bewertungsgesetz festzustellen. Demgemäß zählt ein Gebäude zum nackten GuB, wenn dessen Wert und Zweckbestimmung gegenüber jenem des GuB von untergeordneter Bedeutung ist. Dies ist bei einem Abbruchgebäude oder einer Hütte der Fall.³⁶ Selbstständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter gehören nicht zum GuB und fallen nicht in den Anwendungsbereich des § 30 EStG. Dies gilt auch dann, wenn diese Wirtschaftsgüter mit dem GuB fest verbunden sind und gem. § 294 ABGB fortfolgende Grundstückszugehör darstellen.³⁷ In den ErläutRV zum 1. StabG 2012 beispielhaft genannt werden diesbezüglich stehendes Holz, stehende Ernte und das Feldinventar. Sie zählen aufgrund ihrer selbstständigen Bewertbarkeit nicht zum GuB.³⁸ Unter Feldinventar sind im Boden befindliche Saat- und Düngemittel zu verstehen. Diese Wirtschaftsgüter können in weiterer Folge auch nicht als Grundstücksbestandteile angesehen werden, da sie aus der Nutzung des Grundstücks entstanden sind und land- und forstwirtschaftlichen Zwecken dienen. Dies gilt auch dann, wenn diese Wirtschaftsgüter im Zuge eines einheitlichen Veräußerungsvorganges mit dem GuB verkauft werden, weshalb der auf sie entfallende Veräußerungsgewinn beim Verkauf von Waldgrundstücken oder landwirtschaftlichen Flächen gesondert zu ermitteln und dem progressiven Einkommensteuertarif zu unterwerfen ist.³⁹ In der Literatur werden ferner Gebäude, Zäune, Wege, Straßen, Platzbefestigungen, Gleisanlagen, Betriebsanlagen sowie Rechte iZm GuB als selbstständige, nicht zu GuB gehörende, Wirtschaftsgüter angesehen. Letztgenannte Rechte umfassen Grunddienstbarkeiten wie beispielsweise das Wegerecht am Nachbargrundstück, aber auch Holzbezugsrechte, Fischereirechte, Jagdrechte, Teilwaldrechte, Baurechte, Anteilsrechte bzw. Mitgliedschaftsrechte an einer Agrargemeinschaft oder Auspflanzungsrechte. Diese Rechte gehören aufgrund ihrer selbstständigen Bewertbarkeit unabhängig davon, ob es sich um grundstücksgleiche Rechte handelt, nicht zum GuB. Unter Betriebsanlagen sind Glashäuser, Glasbeete, Pumpenanlagen oder Baumschulanlagen zu verstehen.⁴⁰ Als gesondert zu bewertende Wirtschaftsgüter gelten ferner Viehbestände, Wild (inkl. Gatterwild) und Fische.⁴¹ Bodenschätze, Sand-, Kies- und Schottervorkommen gehören grundsätzlich zum GuB.

Nach der Rechtsprechung handelt es sich dann um ein eigenes Wirtschaftsgut, welches

36 Thunshirn, Die Immobilien-Ertragsteuer³ (2018) 34.

38 ErläutRV zum 1. StabG 2012, 1680 BlgNR 24. GP 7.

39 Portele/Portele, Das 1 x 1 der Steuern bei Immobilien³ (2019) 67; Bodis/Hammerl, EStR-Wartungserlass 2013: Neue Grundstücksbesteuerung (I), RdW 2013, 357 (358); Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸ § 30 EStG Rz 56 (Stand 1.4.2016, rdb.at).

40 Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸§ 30 EStG Rz 30 (Stand 1.4.2016, rdb.at);

Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 9; Leitner, Die Definition des steuerpflichtigen Grundstücks iSd § 30 Abs 1 EStG in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 52.

41 EStR 2000 Rz 5021.

(20)

nicht unter die Grundstücksbesteuerung fällt, wenn bereits mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen wurde oder mit seiner Verwertung oder Aufschließung zu rechnen ist. Letzteres ist der Fall, wenn eine öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück zum Zweck des Abbaus erworben wird. Der Bodenschatz begründet jedenfalls dann ein selbstständiges Wirtschaftsgut, wenn aus dem Grundstückskaufpreis und den Rahmenbedingungen des Verkaufes hervorgeht, dass für den nackten GuB einerseits und für den Bodenschatz andererseits eigene Kaufpreisregelungen getroffen wurden, sodass der Käufer einen separat auf den Bodenschatz entfallenden Kaufpreisanteil entrichtet. Der Gewinn aus dem Verkauf des Bodenschatzes ist insbesondere als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen, sofern der Bodenschatz vor der Veräußerung im Rahmen der jeweiligen betrieblichen Einkunftsart genutzt wurde. Eine für das Deponieren geeignete Oberflächenbeschaffenheit des GuB begründet kein selbstständiges Wirtschaftsgut. Dabei handelt es sich um eine besondere Qualität des zur Errichtung einer Mülldeponie herangezogenen GuB. Im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist daher zu überprüfen, ob ein Wirtschaftsgut aufgrund seiner Zugehörigkeit zum GuB vom Grundstücksbegriff umfasst ist. Dabei ist darauf abzustellen, ob eine „besondere Qualität“

des zu veräußernden GuB oder ein von diesem zu unterscheidendes selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut vorliegt.⁴²

Aus den Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000) geht allerdings hervor, dass einige der zuvor genannten selbstständig bewertbaren Wirtschaftsgüter unter bestimmten Umständen dennoch dem GuB zuzurechnen sind und damit der Grundstücksbesteuerung des § 30 EStG unterliegen. Dies trifft zu, wenn Wirtschaftsgüter nach der Verkehrsauffassung mit GuB, Gebäuden oder grundstücksgleichen Rechten in einem derart engen Nutzen- und Funktionszusammenhang stehen, sodass sie die Nutzung des Grundstückes ermöglichen oder verbessern. Wege, Zäune und Drainagen beispielweise ermöglichen oder verbessern nach Ansicht der Finanzverwaltung die Nutzbarkeit des Grundstückes. Aufgrund dieser Eigenschaft sind diese Wirtschaftsgüter nicht getrennt vom GuB übertragbar und werden idR in einem einheitlichen Veräußerungsvorgang mitübertragen.⁴³ Als Grundstücksbestandteile iSd § 30 EStG gelten neben den zuvor genannten Beispielen ebenfalls Parkplätze, Wegerechte an fremden Grundstücken und ähnliche Grunddienstbarkeiten, Brücken, Schwimmbecken, Schwimmteiche, Biotope, Geländegestaltungen, gemauerte Essplätze, Gartenlauben und Gartenhäuschen, auch wenn sie als selbstständig bewertbare Wirtschaftsgüter einer gesonderten Absetzung für Abnutzung (AfA) unterliegen.⁴⁴ Diese vierte, nicht im § 30 Abs 1 EStG erfasste, Grundstückskategorie ergibt sich ausschließlich durch die Meinung der Finanzverwaltung und stößt in der Literatur auf Kritik. Bodis/Hammerl sowie Leitner betonen, dass von der Grundstücksdefinition lediglich die Wirtschaftsgüter GuB, Gebäude und grundstücksgleiche Rechte umfasst sind, weshalb die Aufzählung des § 30 Abs 1 EStG als taxativ zu verstehen ist und das zivilrechtliche Grundstückszugehör auszuschließen ist.

42 Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG²⁰ § 4 EStG Rz 35 und Rz 220/18 (Stand 1.5.2018, rdb.at);

Leitner, Die Definition des steuerpflichtigen Grundstücks iSd § 30 Abs 1 EStG in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 52.

43 Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG²⁰ § 4 EStG Rz 200/18 (Stand 1.5.2018, rdb.at), EStR 2000 Rz Rz 577, Rz 5039 und Rz 6621.

44 EStR 2000 Rz 6621; Thunshirn, Die Immobilien-Ertragsteuer³ (2018) 35.

(21)

Dies ergibt sich einerseits aus dem Gesetzeswortlaut sowie aus den ErläutRV zum 1. StabG 2012. Diese Gesetzesmaterialien führen auf Seite 7 folgendes aus: „Unter einem Grundstück sind für ertragsteuerliche Belange der Grund und Boden samt Gebäude und grundstücksgleiche Rechte zu verstehen. Als (Teil-)Grundstück gelten diese Wirtschaftsgüter aber jeweils auch für sich, wenn sie isoliert veräußert werden. Andere Dinge, die steuerlich als selbstständige Wirtschaftsgüter anzusehen sind, sind dagegen, auch wenn sie zivilrechtlich Zugehör von Grund und Boden darstellen, vom Begriff des Grundstückes nicht erfasst und fallen daher nicht in den Anwendungsbereich des § 30.“⁴⁵ Bodis/Hammerl betonen ferner, dass jene Wirtschaftsgüter, die mit GuB in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, innerhalb bestimmter Grenzen unter den Grundstücksbegriff fallen können. Diesbezüglich bedarf es allerdings einer expliziten gesetzlichen Regelung.⁴⁶ Zur Vereinfachung der Besteuerung von Grundstücksübertragungen ist eine Zuordnung weiterer Grundstücksbestandteile zum GuB jedoch gerechtfertigt. Dies gilt insbesondere für betriebliche Grundstücksveräußerungen, weil diese Grundstücksbestandteile dadurch zusammen mit dem Grundstück dem zumeist günstigeren besonderen Steuersatz unterliegen und nicht dem progressiven Einkommensteuertarif. Im außerbetrieblichen Bereich ist der Vereinfachungsgedanke der Finanzverwaltung nachteilig, weil abgesehen von Grundstücken und Kapitalvermögen die Veräußerung von Wirtschaftsgütern gem.

§ 31 EStG steuerbefreit ist, sofern Anschaffungs- und Veräußerungszeitpunkt mehr als ein Jahr auseinanderliegen.⁴⁷

2.2. Gebäude auf eigenem und auf fremdem Grund

Gebäude auf eigenem und auf fremdem Grund stellen ebenso ein Grundstück iSd

§ 30 EStG dar. Gebäude gehören zu den unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Ob ein Gebäude vorliegt oder nicht, bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung.⁴⁸ Gleiches gilt für die Einstufung als bewegliches oder unbewegliches Wirtschaftsgut, wobei ein Gebäude ein unbewegliches Wirtschaftsgut ist.⁴⁹ Das zivilrechtliche und das steuerrechtliche Verständnis hinsichtlich des Gebäudebegriffes weichen insbesondere hinsichtlich Superädifikate voneinander ab, sodass die Tatsache, ob das zu veräußernde Wirtschaftsgut ein Gebäude iSd ABGB ist, für die ertragsteuerrechtliche Betrachtungsweise irrelevant ist. Während Superädifikate zivilrechtlich als bewegliche Sachen angesehen werden, handelt es sich ertragsteuerrechtlich um ein Gebäude.⁵⁰ Abgesehen davon folgt das ertragsteuerrechtliche Begriffsverständnis der zivilrechtlichen Sichtweise, sodass ertragssteuerrechtlich jedes auf GuB gebaute und mit diesem fest

45 Leitner, Die Definition des steuerpflichtigen Grundstücks iSd § 30 Abs 1 EStG in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 58; Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸ § 30 EStG Rz 57 (Stand 1.4.2016, rdb.at).

46 Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸§ 30 EStG Rz 57 (Stand 1.4.2016, rdb.at).

47 Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG²⁰ § 4 EStG Rz 220/18 (Stand 1.5.2018, rdb.at); Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 10.

48 Bodis/Hammerl, EStR-Wartungserlass 2013: Neue Grundstücksbesteuerung (I), RdW 2013, 357.

49 Kanduth-Kristen in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 8 EStG Rz 9.

(22)

verbundene Bauwerk unter dem Gebäudebegriff des § 30 EStG zu subsumieren ist.⁵¹ Dementsprechend wird ein Gebäude seitens VwGH-Rechtsprechung wie folgt definiert:

„Als Gebäude gilt jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest verbunden und von einiger Beständigkeit ist. […] Ein Bauwerk ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Ein Gebäude ist auch dann gegeben, wenn sich die Verbindung des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen lässt, aber der Abtransport mit unverhältnismäßigen Kosten verbunden ist.“ Letzteres trifft auf Gewächshäuser zu.⁵² Ein schwimmendes Bauwerk erfüllt mangels fester Verbindung mit dem GuB nicht die Eigenschaft eines Gebäudes. Demgegenüber stellt ein auf Holzpfählen im Wasser errichtetes Bauwerk aufgrund seiner festen Bodenverbindung und seiner, durch größeren Aufwand und erheblichen Kosteneinsatz veranlassten, problematischen Entfernbarkeit jedenfalls ein Gebäude dar.⁵³ Die EStR 2000 führen zur Eigenschaft eines Gebäudes weiters aus, dass es irrelevant ist, „ob ein Bauwerk auf Dauer oder nur auf begrenzte Zeit errichtet wird. Bei Bauwerken, die typische Merkmale eines Gebäudes aufweisen, ist die Zweckbestimmung oder das Wertverhältnis des Bauwerkes zu den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen für die Beurteilung als Gebäude grundsätzlich unbeachtlich.“⁵⁴ Wirtschaftsgüter, die aufgrund ihrer Zweckbestimmung an verschiedenen Orten eingesetzt werden können, fallen hingegen nicht unter den ertragsteuerrechtlichen Gebäudebegriff.

Dies gilt selbst dann, wenn diese Konstruktionen, wie z.B. ein Container oder ein Ausstellungspavillon, auf einem festen Fundament platziert und somit fest mit dem GuB verankert sind. Neben der festen Bodenverbindung muss das Bauwerk eine gewisse Beständigkeit aufweisen, welche sich nach der bautechnischen Ausführung und den dabei verwendeten Materialien bemisst.⁵⁵ Die Eigenschaft der Beständigkeit ist umso mehr erfüllt, je höher der finanzielle, technische und zeitliche Aufwand der Gebäudeversetzung ist. Auch bei leichter Bauweise ist Beständigkeit gegeben.⁵⁶ Maschinenumhüllungen stellen überdies aufgrund ihrer eingeschränkten Betretbarkeit durch Menschen kein Gebäude dar, weil diese Bauwerke aus Sicherheitsgründen nur in Betriebspausen der darin befindlichen Betriebsanlagen betreten werden können, jedoch grundsätzlich nicht während des Betriebsvorganges der Maschinen. Demgegenüber handelt es sich bei Bauwerken, die gemessen an der tatsächlichen Nutzungsintensität den Daueraufenthalt des Maschinenbedienungspersonals während des Betriebsvorganges ermöglichen, um Gebäude.⁵⁷

52 EStR 2000 Rz 3140.

54 EStR 2000 Rz 3140.

56 Kanduth-Kristen in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 8 EStG Rz 9.

57 EStR 2000 Rz 3140a; Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸ § 30 EStG Rz 36 (Stand 1.4.2016, rdb.at).

(23)

Aus diversen höchstgerichtlichen Rechtsprechungen sind beispielhaft folgende Bauwerke als Gebäude zu nennen: Häuser aller Art, Garagen, Stahlfertigteilhallen, Glashäuser, Kioske, Eigentumswohnungen, Tal- und Bergstation von Seilbahnen oder Schiliften, die auch dem Aufenthalt von Bedienungspersonal dienen, ein zweistöckiges gastgewerblich genutztes Salettl mit Sonnenterrasse sowie Wintergärten. Die Eigenschaft eines Gebäudes wird neben frei stehenden Maschinenumhüllungen ebenfalls von Einfriedungen, Rampen, Schwimmbecken, Brennöfen, Transformatoren, Pumpenhäusern, Zellhallen, Traglufthallen sowie von aus Metallen bestehenden demontierbaren Silos nicht erfüllt.⁵⁸ Des Weiteren gehören Gebäudeeinbauten nicht zwangsläufig zum Gebäude. Nach der Verkehrsauffassung ist zu beurteilen, ob das betreffende Wirtschaftsgut ohne Substanzverletzung vom Gebäude getrennt und an einem anderen Ort errichtet werden kann. Diese Bedingung ist für Bauteile, die nach Maßgabe der Verkehrsauffassung als typische Gebäudeteile erachtet werden, irrelevant, da sie selbst bei loser Verbindung zum Gebäude als Gebäudebestandteile gelten. Beispielhaft zu nennen sind diesbezüglich Sanitär-, Heizungs- und Lüftungsanlagen sowie eingebaute Wellness- und Saunaanlagen in Hotelgebäuden. Demgegenüber stellen Inneneinrichtungsgegenstände, selbst wenn sie in das Gebäude eingepasst oder mit diesem fest verbunden sind, grundsätzlich selbstständige Wirtschaftsgüter dar. Handelt es sich um einen Gebäudeteil, folgen sämtliche Investitionen in diesen Gebäudebestandteil dem Gebäudeschicksal.⁵⁹ Befinden sich mehrere Gebäude auf einem Grundstück ist ebenso nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen, ob ein einheitliches Gebäude oder verschiedene Gebäude vorliegen. Diese Frage ist anhand bautechnischer Kriterien und nicht hinsichtlich der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit zu beantworten. Diesbezüglich ist u.a. zu berücksichtigen, ob die Gebäude unmittelbar aneinandergrenzen oder mit räumlichem Abstand voneinander errichtet sind, ob getrennte oder gemeinsame Eingänge oder Stiegenaufgänge existieren, ob ein gemeinsames Versorgungssystem besteht, oder ob die einzelnen Räumlichkeiten ineinandergreifen.⁶⁰

Bei Gebäuden auf fremdem Grund handelt es sich um Bauwerke, die dauerhaft auf nicht eigenem Grund errichtet werden. Schrebergartenhütten erfüllen diese Eigenschaft. Zu den Gebäuden auf fremdem Grund gehören auch Superädifikate nach § 435 ABGB. Dabei handelt es sich um Gebäude, „welche mit Zustimmung des Grundeigentümers auf fremdem Grund und Boden mit der Absicht errichtet werden, dass sie nicht stets darauf bleiben sollen“. Darunter zu verstehen sind provisorische Hütten, wie z.B. Bauhütten. Wird auf einem für 25 Jahre gemieteten unbebauten Grund durch den Mieter ein Firmengebäude errichtet, handelt es sich nicht um ein Superädifikat gem. § 435 ABGB, weil das Gebäude stets auf diesem GuB, wo es errichtet wurde, verbleiben soll.

Zivilrechtlich wird das vom Mieter errichtete Gebäude Eigentum des Grundeigentümers.

Sollte nach einigen Jahren vor Ablauf der Mietvertragslaufzeit für den GuB ein anderer Mieter in den Mietvertrag eintreten und dem weichenden Mieter die noch nicht

58 Kanduth-Kristen in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 8 EStG Rz 9; Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 12.

59 Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸ § 30 EStG Rz 39 (Stand 1.4.2016, rdb.at);

Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 12; Marschner in Kanduth- Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 4 EStG Rz 139.

60 Marschner in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 4 EStG Rz 137; Studera/Thunshirn, Handbuch Besteuerung von Grundstücks-/Liegenschaftstransaktionen (2013) 57.