Im Hinblick auf den Bilanzinhalt gem. § 198 UGB sind Immobilien langfristige unbewegliche Vermögenswerte. Hinsichtlich der Bilanzgliederung des § 224 UGB werden Vermögensgegenstände auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen und unterteilen sich in das Anlagevermögen und das Umlaufvermögen.77 Nach § 224 Abs 2 UGB sind Immobilien als Unterposten zum Sachanlagevermögen auszuweisen. Dieser Unterposten trägt die Bezeichnung: „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremdem Grund“. Dieser Posten umfasst das gesamte Grundvermögen einschließlich darauf befindlicher Bauten, sofern diese „dauernd dem Geschäftsbetrieb des Unternehmens dienen“.78 Unternehmensrechtlich definiert sich der Begriff Grundstück als rechtlich begrenzter, durch Vermessung gebildeter Teil der Erdoberfläche und umfasst sowohl bebaute als auch unbebaute Grundstücke.79 Zu den unbebauten Grundstücken
„zählen nach hM Reservegrundstücke, Brach- und Ödland, Wälder, Seen, Teiche, Wiesen, Äcker, Steinbrüche, Sand- und Schottergruben, Kohlenfelder und andere bergbaulich genutzte Grundstücke“, während bebaute Grundstücke sämtliche Grundstücke mit Geschäfts-, Fabriks-, Wohngebäuden und anderen Bauten sowie Grundstückseinrichtungen, wie z.B. Straßen, Plätze, Einfriedungen, Zäune oder Brücken umfassen. Ein Grundstück ist in der Bilanz zu aktivieren, sofern es im wirtschaftlichen Eigentum des bilanzierenden Unternehmens steht.80 Hinsichtlich des Gebäudebegriffes findet sich im UGB keine eigene Definition, sodass jene des Steuerrechtes zugrunde gelegt wird.81 Betreffend die grundstücksgleichen Rechte sind Baurechte, Bergwerkseigentum, Abbaurechte, Wohnungseigentumsrechte sowie Dauernutzungsrechte an z.B.
Genossenschaftswohnungen dem zuvor genannten Bilanzunterposten zuzuordnen.82 Zu den Bauten auf fremdem Grund gehören Bauwerke, die aufgrund eines dinglichen Nutzungsrechtes, z.B. eines Baurechtes, auf einem fremden Grundstück errichtet werden.
Rechtlicher Eigentümer eines derartigen Bauwerkes ist der zivilrechtliche Grundstückseigentümer. Allerdings kann der Errichter wirtschaftlicher Eigentümer des auf fremdem Grund errichteten Bauwerks sein, wenn dieser für die gesamte voraussichtliche Nutzungsdauer des Bauwerkes ein vertraglich abgesichertes Nutzungsrecht besitzt, bei Nutzungsbeendigung ihm ein Restwert abgegolten wird oder der zivilrechtliche Grundstückseigentümer auf seinen Herausgabeanspruch durch Eigentumsklage verzichtet. Ferner zählen zu den Bauten auf fremdem Grund auch nicht dauerhafte Bauwerke, welche als Superädifikate bezeichnet werden.83 Hinsichtlich der einzelnen Grundstücksteile lassen sich zwischen dem ertragsteuerrechtlichen und
77 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch11 (2019) 279.
78 Hirschler/Sulz/Schaffer in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht2 (2019) § 224 UGB Rz 14.
79 Sopp/Grünberger in Zib/Dellinger (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch (2013) § 224 UGB Rz 40.
80 Hirschler/Sulz/Schaffer in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht2 (2019) § 224 UGB Rz 14.
81 Bertl, Die Bilanzierung von Immobilien nach UGB, in
Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch (Hrsg), Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht (2007) 65.
82 Hirschler/Sulz/Schaffer in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht2 (2019) § 224 UGB Rz 16.
83 Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017)
§ 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 12.
unternehmensrechtlichen Begriffsverständnis keine nennenswerten Unterschiede erkennen.
Die Unterscheidung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen wird in § 198 Abs 2 und Abs 4 UGB festgelegt: „Als Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Als Umlaufvermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.“84 Das Charakteristikum der Dauerhaftigkeit wird primär durch den mit diesem Vermögenswert verfolgten Zweck und sekundär nach der Nutzungsdauer des Gegenstandes im Unternehmen bestimmt. Wird der Vermögenswert wiederholt im betrieblichen Leistungserstellungsprozess eingesetzt und somit im Betrieb gebraucht, liegt Anlagevermögen vor. Steht der Verbrauch des Vermögensgegenstandes im Vordergrund, weil dieser im Fertigungsprozess untergeht oder zur direkten Weiterveräußerung bestimmt ist, handelt es sich um Umlaufvermögen. Sofern nach der Zweckbestimmung keine eindeutige Zuordnung gelingt, ist die zeitliche Nutzung des Gegenstandes für die Einstufung heranzuziehen.85 Diesbezüglich ist keine absolute Zeitangabe maßgeblich. Es wird vielmehr auf die Funktion des Vermögensgegenstandes als Gebrauchsgut abgezielt, weshalb das Kriterium der Dauerhaftigkeit keine explizite Mindestnutzungsdauer im Betriebsvermögen verlangt, sondern auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes abstellt. Anlagevermögen liegt demnach vor, wenn der Gegenstand für den überwiegenden Teil seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Aufrechterhaltung des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses dient.86 Dennoch gilt als „dauernd“ grundsätzlich ein Zeitraum von mindestens einem Jahr, sodass eine längerfristige Nutzung im Betriebsvermögen auf das Vorliegen von Anlagevermögen hindeutet.87 Immobilien stellen idR aufgrund ihrer Eigennutzung im Geschäftsbetrieb des Unternehmens Anlagevermögen dar. Überdies gelten Immobilien, die nicht für den unternehmerischen Eigengebrauch bestimmt sind, als Anlagevermögen, sofern der Unternehmensgegenstand die unternehmerische Vermietung von Immobilien ist. Vorweg mit Weiterveräußerungsabsicht erworbene Immobilien sind aufgrund des Vorliegens gewerblichen Grundstückshandels laut VwGH-Rechtsprechung dem Umlaufvermögen zuzuordnen.88
Die Differenzierung von Anlagevermögen und Umlaufvermögen ist aufgrund der unterschiedlichen Folgebewertungsvorschriften des UGB sowie für die Immobilienbesteuerung ausschlaggebend.89 Die unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften unterscheiden zwischen abnutzbarem und nicht abnutzbarem Anlagevermögen. Das unbebaute Grundstück sowie der GuB eines bebauten Grundstückes stellen einen nicht abnutzbaren Anlagegegenstand dar, dessen
84 § 198 Abs 2 UGB; § 198 Abs 4 UGB.
85 Hilber in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar3 (2019) § 198 UGB Rz 20.
86 Permanschlager, Die richtige Zuordnung von Immobilien in der UGB-Bilanzierung, DJA 2018, 104 (105).
87 Hilber in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar3 (2019) § 198 UGB Rz 21.
88 § 224 Abs 2 UGB; Hilber in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar3 (2019) § 198 UGB Rz 23; Bertl, Die Bilanzierung von Immobilien nach UGB, in Bertl et al. (Hrsg), Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht (2007) 67.
89 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch11 (2019) 283.
Nutzungsdauer unbegrenzt ist, da durch den Gebrauch keine Abnutzung entsteht.90 Gebäude hingegen verlieren durch ihren Einsatz an Wert, weshalb sie abnutzbares Anlagevermögen darstellen und jährliche Wertminderungen verteilt auf die voraussichtliche wirtschaftliche Gebäudenutzungsdauer zu berücksichtigen sind.91 Beim Erwerb eines bebauten Grundstückes sind deshalb der Gesamtkaufpreis sowie die Anschaffungsnebenkosten in einen Grundanteil und einen Gebäudeanteil aufzuteilen.92 Nach welchen Kriterien diese Aufteilung unternehmensrechtlich und ertragsteuerrechtlich zu erfolgen hat, wird im nachfolgenden Kapitel 4 thematisiert. Überdies sind aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes das Unternehmensrecht und das Steuerrecht miteinander verknüpft, weshalb in Ermangelung einer expliziten steuerrechtlichen Regelung die unternehmensrechtlichen Bestimmungen anzuwenden sind.93 Da sich im Steuerrecht, abweichend vom UGB, keine Begriffsbestimmung für Anlagevermögen und Umlaufvermögen findet, sind angesichts des Maßgeblichkeitsgrundsatzes die unternehmensrechtlichen Bestimmungen in Abhängigkeit von der zugrunde liegenden steuerrechtlichen Gewinnermittlungsart für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgeblich. Kapitel 6 erläutert ausführlich die Unterschiede zwischen den Gewinnermittlungsarten. Anders als im Unternehmensrecht wird im Steuerrecht hinsichtlich der Interpretation des Unterscheidungskriteriums der „Dauerhaftigkeit“ die zeitliche Nutzungsdauer fokussiert. Dies ist aus den EStR 2000 Rz 607 ableitbar, welche u.a. verlangt, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Anlagevermögens länger als ein Jahr betragen muss.94 Zudem wird gem. § 6 Z 1 und Z 2 EStG ebenfalls zwischen abnutzbarem und nicht abnutzbarem Anlagevermögen unterschieden.95
Nachdem der ertragsteuerrechtliche und unternehmensrechtliche Grundstücksbegriff thematisiert wurde, befasst sich das nachfolgende Kapitel mit den Bewertungsmaßstäben bei der Zugangsbewertung, da die Wertansätze für Grundstücke bei der erstmaligen Bilanzierung und bei der Einkünfteermittlung einer späteren Grundstücksveräußerung von wesentlicher Bedeutung sind.
90 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch11 (2019) 416.
91 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch11 (2019) 432.
92 Bertl, Die Bilanzierung von Immobilien nach UGB, in Bertl et al. (Hrsg), Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht (2007) 74.
93 Kofler/Tumpel, Steuerrecht4 (2019) 130.
94 Hirschler/Schiebel/Stückler in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht2 (2019) § 198 Abs 2 und Abs 4 UGB Rz 49.
95 Zorn/Petritz in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer Kommentar (46. Lfg 2010) § 6 Z 1 EStG Rz 11.