Folgebewertung von Betriebsgrundstücken

Wie im Rahmen des Kapitels 3 bereits erläutert, sind die Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes bei der Zugangsbewertung in einen Grundanteil und einen Gebäudeanteil aufzuteilen, weil ein unbebautes Grundstück bzw. der GuB eines bebauten Grundstückes im Hinblick auf die Folgebewertung einen nicht abnutzbaren Anlagevermögensgegenstand darstellt, während das Gebäude dem abnutzbaren Anlagevermögen aufgrund der jährlichen Wertminderung durch dessen betriebliche Nutzung zuzuordnen ist.⁴²⁴ Eine Aufteilung auf die einzelnen Grundstückspositionen ist überdies aufgrund des Bewertungsgrundsatzes der Einzelbewertung gem.

§ 201 Abs 2 Z 3 UGB erforderlich, wonach für die Zugangs- und Folgebewertung jede Grundstücksposition des § 224 Abs 2 A II Z 1 UGB einen separaten Vermögensgegenstand darstellt.⁴²⁵ Während das Gebäude gem. § 204 Abs 1 UGB auf die voraussichtliche Gebäudenutzungsdauer planmäßig abzuschreiben ist, ist der GuB als nicht abnutzbarer Vermögengegenstand nur bei einer dauerhaften Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Außerplanmäßige Abschreibungen können gem. § 204 Abs 2 UGB jedoch auch für das abnutzbare Gebäude erforderlich sein.⁴²⁶ Im Folgenden wird daher zuerst auf die planmäßige Abschreibung eingegangen, dieser im Anschluss die außerplanmäßige Abschreibung gegenübergestellt und abschließend die Zuschreibungsverpflichtung behandelt.

12.1.1. Planmäßige Abschreibung gem. § 204 Abs 1 UGB

Die Notwendigkeit einer planmäßigen Abschreibung begründet sich darin, dass die Anschaffungskosten „auf die voraussichtliche Nutzungsdauer zur Ermittlung eines periodengerechten und im Zeitablauf vergleichbaren Erfolges“ verteilt werden sollen.

Abschreibungsbeginn ist der Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Vermögensgegenstandes.

Allerdings ist zu bedenken, dass Vermögensgegenstände auch in Stillstandszeiten einer wirtschaftlichen Abnutzung unterliegen, sodass die Abschreibung auch vor der tatsächlichen Inbetriebnahme mit dem Versetzen des Vermögensgegenstandes in den

424 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch¹¹ (2019) 416 und 432.

425 Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017)

§ 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 45.

426 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch¹¹ (2019) 416 und 432.

betriebsbereiten Zustand beginnt.⁴²⁷ Die Differenz zwischen den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem voraussichtlichen Restwert des Vermögensgegenstandes bildet die Abschreibungsbasis. Im Fall einer Grundstückseinlage ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem beizulegenden Wert und dem Restwert heranzuziehen. Als Nettoliquidationsgröße errechnet sich der Restwert, indem vom zu erwartenden Veräußerungserlös noch anfallende Abbruchkosten oder Veräußerungskosten abgezogen werden. Die Berücksichtigung eines Restwertes ist nur zulässig, „wenn dieser mit ausreichender Sicherheit zu erwarten oder aufgrund vertraglicher Ansprüchen bereits gesichert ist“.⁴²⁸ Die Abschreibungsdauer bestimmt sich nach der spezifischen betrieblichen Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes und ist unter Beachtung wirtschaftlicher, rechtlicher sowie technischer Faktoren vorsichtig zu schätzen.

Bei der Bestimmung der Nutzungsdauer eines Betriebsgebäudes sind idR technische Ursachen, wie beispielsweise Verwitterung und Verschleiß, zu berücksichtigen, während sich die Nutzungsdauer eines grundstücksgleichen Rechts anhand vertraglicher Kriterien bemisst. Lässt sich eine sachlich gerechtfertigte und nachvollziehbare Abschreibungsdauer nicht durch Zurückgreifen auf Erfahrungswerte bestimmen, ist auf die amtlichen Abschreibungstabellen abzustellen. Besteht ein Vermögensgegenstand aus mehreren unselbstständigen Bestandteilen mit jeweils unterschiedlicher Abschreibungsdauer, wie dies bei einem Gebäude der Fall ist, ist nach dem Grundsatz der Einzelbewertung eine einheitliche Gesamtnutzungsdauer für diesen Vermögensgegenstand festzulegen, wobei sich die Abschreibungsdauer am zentralen Bestandteil dieses Vermögensgegenstandes orientiert. In Abhängigkeit vom Zugang des Vermögensgegenstandes ist die Abschreibungsdauer im Unternehmensrecht grundsätzlich nach Tagen, Wochen oder Monaten zu berechnen. Aus Vereinfachungsgründen wird auch unternehmensrechtlich die in § 7 Abs 2 EStG festgelegte Halbjahresabschreibung angewendet. Je nach Zugang bzw. Abgang im ersten oder im zweiten Halbjahr wird entweder der volle oder der halbe Jahresabschreibungsbetrag gewinnmindernd angesetzt.⁴²⁹

Hinsichtlich der Verteilung der Abschreibungsbasis auf die Abschreibungsdauer stehen dem Unternehmen im UGB verschiedene Abschreibungsmethoden zur Verfügung. Die gewählte Methode muss nach den GoB den tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzungsverlauf des Anlagegegenstandes widerspiegeln und darf nicht dazu dienen, stille Reserven aufzubauen oder ergebnisorientiert den Jahresgewinn zu beeinflussen.⁴³⁰ Betreffend die Methodenwahl sind leistungsabhängige von zeitabhängigen Abschreibungsmethoden zu unterscheiden. Eine lineare, degressive oder progressive Abschreibung fällt in die Kategorie der zeitabhängigen Methoden.⁴³¹ Für Gebäude wird idR aus Praktikabilitätsüberlegungen überwiegend die lineare Abschreibung herangezogen, da im Ertragsteuerrecht gem. § 7 Abs 1 EStG nur die lineare AfA zulässig ist. Überdies existieren

427 Nowotny in Straube/Ratka/Rauter (Hrsg), UGB II/RLG³ § 196 UGB Rz 5 (Stand 1.2.2018, rdb.at).

428 Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 204 UGB Rz 20; Konezny in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar³ (2019) § 204 UGB Rz 10.

429 Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017)

§ 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 82; Konezny in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar³ (2019)

§ 204 UGB Rz 11 bis Rz 15.

430 Konezny in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar³ (2019) § 204 UGB Rz 16.

431 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch¹¹ (2019) 436.

im § 8 EStG bestimmte Abschreibungssätze. Ein höherer AfA-Satz und damit eine kürzere Nutzungsdauer ist ertragsteuerrechtlich zulässig, wenn dies durch z.B. ein Sachverständigengutachten nachgewiesen wird. Erfolgt unternehmensrechtlich für ein Anlagegut keine linear Abschreibung, wird die Abschreibungsdifferenz im Zuge einer Mehr-Weniger-Rechnung in der Steuerbilanz entweder zugerechnet oder abgezogen.⁴³² Die lineare Abschreibung geht von einem gleichmäßigen Wertverzehr aus, sodass „in jeder Abschreibungsperiode ein gleich hoher Betrag der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufwandswirksam verrechnet wird“.⁴³³ Berechnet wird der jährlich konstant bleibende Abschreibungsbetrag, indem die Abschreibungsbasis durch die Abschreibungsdauer dividiert wird.⁴³⁴ Diese Abschreibungsmethode ist nicht für jedes Grundstück praktikabel, da beispielsweise für Abbaugrundstücke eine leistungsabhängige Abschreibungsmethode herangezogen wird. Die Abschreibung bemisst sich diesfalls nach der im jeweiligen Geschäftsjahr abgebauten Menge im Verhältnis zum Gesamtabbauvolumen.⁴³⁵ Diese leistungsabhängige Abschreibung entspricht ertragsteuerrechtlich der Absetzung für Substanzverringerung gem. § 8 Abs 5 EStG.⁴³⁶ Für die planmäßige Abschreibung wird zudem gem. § 204 Abs 1 UGB die Erstellung eines Abschreibungsplanes gefordert. Dieser beinhaltet die Abschreibungsbasis, den Abschreibungsbeginn, die voraussichtliche Nutzungsdauer und die Abschreibungsmethode. In der Praxis ist für die Erstellung eines Abschreibungsplanes ausreichend, wenn die Informationen zu den zuvor genannten Komponenten in das Anlagenverzeichnis aufgenommen werden. Unter Heranziehung des Anlageverzeichnisses ist eine Berechnung der Abschreibungsbeträge möglich, sodass die Aufstellung eines detaillierten Abschreibungsplanes, aus welchem die Abschreibungsbeträge für sämtliche Nutzungsperioden ersichtlich sind, entfällt.⁴³⁷ Durch das RÄG 2014 sind gem. § 226 Abs 1 Z 3 UGB die kumulierten Abschreibungen zu Beginn des Geschäftsjahres gesondert im Anlagenspiegel abzubilden. „Diese beinhalten die planmäßigen sowie außerplanmäßigen Abschreibungen, korrigiert um die Zuschreibungen der Vorperioden.“⁴³⁸

12.1.2. Außerplanmäßige Abschreibung gem. § 204 Abs 2 UGB

Sowohl für den GuB als auch für das Gebäude ist gem. § 204 Abs 2 UGB aufgrund des gemilderten Niederstwertprinzips eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, wenn der beizulegende Wert dauerhaft niedriger ist als der Buchwert. Zudem ist anzumerken, dass die Voraussetzungen zur Durchführung einer außerplanmäßigen

432 Abt/Handler/Karel, Das Anlagevermögen in der Bilanz³ (2019) 62; Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 204 UGB Rz 137.

433 Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch (2013) § 204 UGB Rz 53.

434 Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 204 UGB Rz 35.

435 Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017)

§ 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 80.

436 Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 204 UGB Rz 116.

437 Dieter/Hohensinner in Zib/Dellinger (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch (2013) § 204 UGB Rz 22.

438 Denk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung⁵ (2016) 133.

Abschreibung durch das RÄG 2014 nicht verändert wurden.⁴³⁹ Im Ertragsteuerrecht findet sich diesbezüglich der Begriff der Teilwertabschreibung. Allerdings normiert die „KANN-Bestimmung“ des § 6 Z 1 EStG kein Abschreibungswahlrecht, sondern es ist aufgrund der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz die verpflichtende außerplanmäßige Abschreibung bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung einkünftemindernd anzusetzen.

Eine unternehmensrechtlich bei Grundstücken vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung kann ertragsteuerrechtlich abgesehen von der Teilwertabschreibung auch als AfaA gem. § 8 Abs 4 EStG zu berücksichtigen sein. Anders als im Steuerrecht, existiert im Unternehmensrecht keine Differenzierung der außerplanmäßigen Abschreibung hinsichtlich der Ursache der Wertminderung. Ertragsteuerrechtlich ist die AfaA gegenüber der Teilwertabschreibung vorrangig. Zudem stellen der GuB und das Gebäude im Unternehmens- und im Ertragsteuerrecht zwei selbstständige Wirtschaftsgüter dar, sodass bei einem Gebäude eine außerplanmäßige Abschreibung bzw. AfaA oder Teilwertabschreibung unabhängig vom GuB vorzunehmen ist.⁴⁴⁰

Gemildert ist das Abschreibungsgebot gem. § 204 Abs 2 UGB durch die Einschränkung, dass nicht kurzfristige Wertminderungen, sondern eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung nach sich zieht. Die Definition des Bewertungsmaßstabes des beizulegenden Wertes findet sich § 189a Z 3 UGB und wird an dieser Stelle nicht weiter erläutert, sondern auf Unterkapitel 4.6, welches sich mit dem Teilwert und dem beizulegenden Wert detailliert auseinandersetzt, verwiesen.⁴⁴¹ Wann eine dauernde Wertminderung vorliegt, ist im UGB nicht definiert. Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen ist eine dauernde Wertminderung anzunehmen, wenn diese über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren anhält oder, wenn der Wert des Vermögensgegenstandes auf weniger als 50 % des Restbuchwertes nach planmäßiger Abschreibung absinkt. Bei nicht abnutzbaren Anlagevermögen ist ein nachhaltiger Wertverlust eingetreten, wenn keine spätere Werterhöhung zu erwarten ist. Eine bloß vorübergehende Wertminderung wird diesfalls angenommen, wenn eine Werterhöhung absehbar und möglicherweise im Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung bereits stattgefunden hat. Gegen den Ansatz, dass eine dauernde Wertminderung für nicht abnutzbares Anlagevermögen dann vorliegt, wenn sich der Wert bei Bilanzerstellung noch nicht erholt hat, gehen die Meinungen in der Literatur auseinander. Zur Berücksichtigung erheblicher Umstände ist auch diesfalls auf einen Beobachtungszeitraum von längstens fünf Jahren abzustellen. Ist innerhalb dieses Zeitraumes keine Wertsteigerung eingetreten, ist die Wertminderung von Dauer.⁴⁴²

Die Notwendigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung ist für den GuB und das Gebäude getrennt zu beurteilen und muss direkt dem Vermögensgegenstand zugerechnet werden können. Keinesfalls darf eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Ertragslage oder Rentabilitätsüberlegungen des Unternehmens zurückzuführen sein. Für den am

439 Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017)

§ 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 87; Dokalik/Hirschler, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts² (2016) 46.

440 Janschek/Jung in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 204 UGB Rz 12; Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017) § 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 107 und Rz 108.

441 Grünberger, Praxis der Bilanzierung 2019/2020¹⁵ (2019) 116.

442 Dokalik/Hirschler, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts² (2016) 46.

Abschlussstichtag zu ermittelnden beizulegenden Wert ist der Wiederbeschaffungswert als Obergrenze, der Einzelveräußerungspreis als Untergrenze sowie der Ertragswert in Betracht zu ziehen, wobei vorrangig der Wiederbeschaffungswert maßgeblich ist. Da Anlagevermögen nicht zum Verkauf bestimmt ist, ist der Veräußerungspreis grundsätzlich nicht heranzuziehen, außer es handelt sich um zur Veräußerung bestimmte Reservegrundstücke.⁴⁴³ Gründe, die eine außerplanmäßige Abschreibung des GuB erforderlich machen sind beispielweise eine Verschlechterung der Bodenbeschaffenheit infolge einer Naturkatastrophe oder ein Sinken der Grundstückspreise aufgrund von Baubeschränkungen. Damit bei einem abnutzbaren Gebäude eine außerplanmäßige Abschreibung gerechtfertigt ist, muss der beizulegende Wert unter den um die planmäßige Abschreibung verminderten Buchwert dauerhaft absinken. Eine außerplanmäßige Abschreibung kann durch einen Gebäudebrand sowie eine Explosion, durch Fehlinvestitionen, den technischen Fortschritt, sinkende Wiederbeschaffungskosten in Bezug auf überhöhte Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder ein geändertes Nachfrageverhalten, welches zu einer nachhaltigen Wertminderung des Gebäudes oder einer sonstigen abnutzbaren Grundstückseinrichtung führt, hervorgerufen werden. Können technische Mängel am Bauwerk durch eine geplante Sanierungsmaßnahme behoben werden, handelt es sich nur um eine vorübergehende Wertminderung, sodass anstelle einer außerplanmäßigen Abschreibung eine Rückstellung in Höhe der voraussichtlich durch die Sanierung verursachten Auszahlungsverpflichtung zu bilden ist.⁴⁴⁴

12.1.3. Wertaufholung gem. § 208 UGB

Fallen die Ursachen, die früher eine außerplanmäßige Abschreibung von Anlagevermögen oder Umlaufvermögen erforderlich gemacht haben, in einem späteren Geschäftsjahr weg, normiert § 208 UGB, dass im Umfang dieser eingetretenen Werterhöhung zugeschrieben werden muss. Uneinigkeit herrscht im Schrifttum hinsichtlich der Frage, ob für eine Zuschreibung „genau jene Gründe wegfallen müssen, welche in der Vergangenheit die außerplanmäßige Abschreibung bedingt haben, oder ob eine bloße Wertsteigerung ebenfalls eine Wertaufholung nach § 208 auslöst“.⁴⁴⁵ Vergleichswert am Abschlussstichtag ist der dem Vermögensgegenstand beizulegende Wert iSd § 189a Z 3 UGB. Liegt dieser Wert über dem Buchwert eines außerplanmäßig abgeschriebenen Vermögensgegenstandes, hat eine Zuschreibung auf den beizulegenden Wert zu erfolgen.

Für abnutzbares Anlagevermögen bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die um die zwischenzeitig fiktiv vorzunehmenden planmäßigen Abschreibungen zu kürzen sind, die Zuschreibungsobergrenze. Bei nicht abnutzbarem Anlagevermögen dürfen im Rahmen einer Wertaufholung auf den beizulegenden Wert die ursprünglichen

443 Bertl, Die Bilanzierung von Immobilien nach UGB, in Bertl et al. (Hrsg), Immobilien im Bilanz- und Steuerrecht (2007) 79; Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch¹¹ (2019) 417;

Riegler, Ertragswert als Wertmaßstab für außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen? RWZ 2008, 363 (364).

444 Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen in Fritz-Schmied/Kanduth-Kristen (Hrsg), Bilanzposten-Kommentar (2017)

§ 224 Abs 2 A.II.1. UGB Rz 88 und Rz 89; Papst/Urnik/Urtz in Straube/Ratka/Rauter (Hrsg), UGB II/RLG³

§ 204 UGB (Stand 1.9.2016, rdb.at) Rz 17.

445 Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse¹⁴ (2019) 90.

Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschritten werden.⁴⁴⁶ Der Zweck der Wertaufholungsverpflichtung besteht darin, stille Reserven im Anlagevermögen und im Umlaufvermögen zu verhindern. Zudem ist, in Übereinstimmung mit der Generalnorm gem.

§ 195 UGB iVm § 222 Abs 2 UGB, eine Verlustkorrektur geboten, da der buchmäßig erfasste Verlust am Markt nicht realisiert wurde und nun hinfällig ist.⁴⁴⁷ Ferner wurde mit dem RÄG 2014 das zuvor bestehende Zuschreibungswahlrecht durch diese Zuschreibungsverpflichtung ersetzt, die für Geschäftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Aufgrund des vorherigen Zuschreibungswahlrechtes existieren ab dem 01.01.2016 unterlassene Zuschreibungen, die angesichts des nun geltenden Wertaufholungsgebotes nachzuholen sind. In § 906 Abs 32 UGB wurde eine Übergangsbestimmung geschaffen, die besagt, dass eben diese unterlassenen Zuschreibungen nach dem 31.12.2015 durchzuführen sind. Um einer erhöhten Steuerbelastung durch Nachholung bisher unterlassener Zuschreibungen entgegenzuwirken, findet sich in § 124b Z 270 EStG eine entsprechende Übergangsregelung, welche normiert, dass der Steuerpflichtige den Zuschreibungsbetrag entweder sofort versteuern muss oder einer Zuschreibungsrücklage zuführen kann. Gem.

§ 906 Abs 32 UGB besteht die Möglichkeit, für nachgeholte Zuschreibungen einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Dessen ertragswirksame Auflösung erfolgt parallel zur Auflösung der steuerrechtlichen Zuschreibungsrücklage. Wird keine passive Rechnungsabgrenzung gebildet, ist die durch die Zuschreibung entstehende temporäre Differenz zwischen Unternehmens- und Steuerbilanz als passive latente Steuer zu berücksichtigen.⁴⁴⁸

Abschießend ist in Bezug auf das Ertragsteuerrecht festzuhalten, dass eine unternehmensrechtliche Wertaufholung des Anlage- und Umlaufvermögens eines rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips für die steuerrechtliche Gewinnermittlung eine Zuschreibungsverpflichtung auslöst.

§ 6 Z 1 EStG normiert für das abnutzbare Anlagevermögen, „dass bei Wirtschaftsgütern, die bereits im vorangegangenen Wirtschaftsjahr zum Anlagevermögen gehörten, der letzte Bilanzansatz im Zuge der Bewertung nicht überschritten werden darf“. Durch den Verweis auf die Zuschreibungsregelung des § 6 Z 13 EStG wird diese Bestimmung durchbrochen, sodass eine unternehmensrechtliche Wertaufholung auch steuerrechtlich durchzuführen ist. Für Umlaufvermögen und nicht abnutzbares Anlagevermögen legt § 6 Z 2 lit a EStG steuerrechtlich ein Zuschreibungswahlrecht fest, welches aufgrund der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz durch die unternehmensrechtliche Zuschreibungsverpflichtung verdrängt wird.⁴⁴⁹ In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) sind die Zuschreibungserträge bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens gem.

§ 231 Abs 2 Z 4 UGB unter den sonstigen betrieblichen Erträgen als Erträge aus der Zuschreibung zum Anlagevermögen auszuweisen.⁴⁵⁰

446 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- Bilanzierungshandbuch¹¹ (2019) 417 und 450; Egger in Bertl/Mandl (Hrsg), Handbuch zum Rechnungslegungsgesetz (22. Lfg 2018) § 208 UGB iVm § 906 Abs 32 UGB Rz 2.

447 Eberhartinger/Amberger in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 208 UGB Rz 9a.

448 Dokalik/Hirschler, SWK-Spezial RÄG 2014 - Reform des Bilanzrechts² (2016) 53.

449 Eberhartinger/Amberger in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 208 UGB Rz 122.

450 Hirschler/Sulz/Schaffer in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 231 UGB Rz 92.