Sonderbestimmung des § 30 Abs 6 lit c EStG bei Einlage, Entnahme und

Hinsichtlich der Besteuerung von mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegten Grundstücken, die nach dem 31.03.2012 in das Privatvermögen entnommen wurden und in weiterer Folge außerbetrieblich veräußert werden, bestanden bis zum Inkrafttreten des 2. AbgÄG 2014 Unklarheiten hinsichtlich der Besteuerung der vor der Einlage in das Betriebsvermögen entstandenen Wertsteigerung im außerbetrieblichen Bereich. Tritt der Entnahmewert, wie in § 6 Z 4 EStG normiert, für „nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ würde die außerbetriebliche Wertsteigerung vor Betriebsvermögenszugehörigkeit bei einer späteren Entnahme und außerbetrieblichen Grundstücksveräußerung unberücksichtigt bleiben.

§ 4 Abs 3a Z 4 EStG regelt die Veräußerungsgewinnermittlung von mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen eingelegten Grundstücken. Mit dem 2. AbgÄG 2014 wurde für die Bestimmung des § 4 Abs 3a Z 4 EStG mit dem § 30 Abs 6 lit c EStG eine Ergänzung für die zuvor geschilderte Problematik geschaffen.³⁶⁷ Anhand des nachfolgenden Beispiels wird die Besteuerung dieses Sachverhaltes getrennt für einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG und jenen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG oder

§ 4 Abs 3 EStG ermittelt, erläutert:³⁶⁸

• 2000: Anschaffung eines bebauten Grundstückes im Privatvermögen um 180.000 Euro; auf GuB entfallen 100.000 Euro und auf das Gebäude 80.000 Euro

• 2008: Einlage dieses bebauten Grundstückes in das Betriebsvermögen, der Teilwert des GuB beläuft sich auf 150.000 Euro und jener des Gebäudes auf 110.000 Euro

• 2017: Entnahme dieses bebauten Grundstückes in das Privatvermögen, der Teilwert des GuB beläuft sich auf 180.000 Euro und jener des Gebäudes auf 120.000 Euro

• 2027: Veräußerung des bebauten Grundstückes aus dem Privatvermögen um insgesamt 350.000 Euro, darauf entfallen auf GuB 220.000 Euro und auf das Gebäude 130.000 Euro

365 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 86.

366 Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁸ § 30b EStG Rz 55 (Stand 1.4.2016, rdb.at).

367 Hirschler, Ausgewählter Überblick über ertragsteuerliche Änderungen durch das 2. AbgÄG 2014, ÖStZ 2014, 557 (558); Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 87.

368 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 89.

Die Einlage im Jahr 2008 erfolgte in einen Betrieb, dessen Steuerpflichtiger seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermittelt. Hier ist zu berücksichtigen, dass sowohl das Gebäude als auch der GuB zum 31.03.2012 durch die Einlage in das Betriebsvermögen als steuerverfangen gelten, weshalb gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG bei Betriebsgrundstücksveräußerung nach vorheriger Einlage der Veräußerungsgewinn in die stillen Reserven des außerbetrieblichen Bereiches bis zur Einlage und in die betrieblichen stillen Reserven nach der Einlage aufgeteilt werden muss. Die außerbetriebliche Wertsteigerung ist als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen zu erfassen.³⁶⁹ Einlage 2008: Nach der Rechtslage vor dem 01.04.2012 waren eingelegte Grundstücke stets mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt anzusetzen, weshalb der GuB mit 150.000 Euro und das Gebäude mit 110.000 Euro eingelegt wurden.³⁷⁰

Entnahme 2017: Die Entnahmebesteuerung erfolgt nach aktuell gültiger Rechtslage gem.

§ 6 Z 4 EStG, wonach der GuB mit dem Buchwert und das Gebäude mit dem Teilwert im Entnahmezeitpunkt anzusetzen sind. Der GuB wird demnach steuerneutral um 150.000 Euro entnommen, sodass es zu keiner Aufdeckung der im GuB enthaltenen stillen Reserven kommt. Im Gegensatz dazu wird das Gebäude mit dem Teilwert um 120.000 Euro entnommen. Die Differenz zwischen dem Entnahmeteilwert iHv 120.000 Euro und dem Buchwert, welcher diesfalls dem historischen Einlageteilwert iHv 110.000 Euro abzüglich der bis zur Entnahme angefallenen Abschreibungsbeträge entspricht, ist als betriebliche Einkünfte steuerpflichtig und gem. § 30a Abs 3 EStG iVm

§ 30a Abs 1 EStG mit 30 % ImmoESt zu besteuern. Aufgrund der ewigen Steuerverfangenheit von Betriebsgebäuden bei allen Gewinnermittlungsarten kommt die pauschale Einkünfteermittlung für die Veräußerung oder Entnahme von Betriebsgebäuden niemals in Frage.³⁷¹

Privatgrundstücksveräußerung 2027: Gem. § 30 Abs 6 lit c EStG ist die im Privatvermögen vor der Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen entstandene Wertsteigerung aufgrund der Privatgrundstücksveräußerung nachzuerfassen. Sollte das Gebäude allerdings ohne die Einlage in das Betriebsvermögen zum 31.03.2012 nach der alten Rechtslage aus dem Privatvermögen steuerfrei veräußert werden hätte können, stellt dieses Gebäude Altvermögen dar, weshalb die Wertsteigerung bis zur Einlage in das Betriebsvermögen wahlweise gem. § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden kann. Anstelle eines Veräußerungserlöses ist diesfalls der historische Einlageteilwert iHv 110.000 Euro die Berechnungsbasis. Die Immobilienertragsteuerbelastung beläuft sich auf (110.000 Euro * (100 % - 86 %) * 30 % =) 4.620 Euro. Zusätzlich ist die außerbetriebliche Wertsteigerung nach der Grundstücksentnahme nach der Regeleinkünfteermittlung gem.

§ 30 Abs 3 EStG als Differenz zwischen dem Entnahmeteilwert 2017 iHv 120.000 Euro und dem Veräußerungserlös 2027 iHv 130.000 Euro als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iHv 10.000 Euro gem. § 30a Abs 1 EStG mit 30 % ImmoESt zu besteuern. Die gleiche Vorgehensweise ergibt sich für den GuB. Da dieser ohne die Einlage am 31.03.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann die außerbetriebliche Wertsteigerung vor der Einlage in das Betriebsvermögen gem. § 30 Abs 4 EStG pauschal

369 Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in Bovenkamp et al. (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 161.

370 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 89.

371 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 89.

ermittelt werden. Anstelle eines Veräußerungserlöses ist wiederum der historische Einlageteilwert iHv 150.000 Euro heranzuziehen. Die Steuerbelastung beläuft sich auf (150.000 Euro * (100 % - 86 %) * 30 % =) 6.300 Euro. Die außerbetriebliche Wertsteigerung zwischen der Entnahme 2017 (Entnahmebuchwert iHv 150.000 Euro) und der Veräußerung 2027 (Veräußerungserlös 220.000 Euro) iHv 70.000 Euro ist wiederum als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerung mit 30 % ImmoESt zu besteuern.³⁷²

Wird das bebaute Grundstück hingegen in einen Betrieb eingelegt, dessen Steuerpflichtiger seinen Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG oder nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, verursacht die Einlage keine Änderung der Klassifizierung. Da GuB nach der alten Rechtslage bei den genannten Gewinnermittlungsarten bei Ablauf der alten Spekulationsfrist zum 31.03.2012 steuerfrei verkauft werden hätte können, stellt dieser auch während seiner Betriebsvermögenszugehörigkeit Altvermögen dar. Somit kann der Veräußerungsgewinn im Privatvermögen nach der pauschalen Einkünfteermittlung gem.

§ 30 Abs 4 EStG ermittelt werden und dem 30 %igen Immobilienertragsteuersatz unterworfen werden. Dieser Veräußerungsgewinn umfasst die gesamte Wertsteigerung von der Anschaffung im Privatvermögen über die Einlage und Entnahme bis zur privaten Grundstücksveräußerung. Die Steuerbelastung errechnet sich auf Basis des anteiligen Veräußerungserlöses iHv 220.000 Euro und beläuft sich auf (220.000 Euro * (100 % - 86 %) * 30 % =) 9.240 Euro. Für das Gebäude ergeben sich keine Unterschiede im Vergleich zu einem Gewinnermittler nach § 5 Abs 1 EStG, sodass die im Privatvermögen vor der Einlage des Gebäudes in das Betriebsvermögen entstandene Wertsteigerung aufgrund der Privatgrundstücksveräußerung nachzuerfassen ist.³⁷³

Nachdem sich Kapitel 8 und 9 ausführlich mit der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage auseinandergesetzt haben, wird im anschließenden Kapitel 10 der Sondersteuersatz und die Regelbesteuerungsoption sowie die Ausnahmen von der Anwendung des besonderen Steuersatzes thematisiert.

372 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 90; Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in Bovenkamp et al. (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 161.

373 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 90; Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in Bovenkamp et al. (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 160.