Problemstellung

Die Besteuerung der Veräußerung von Grundstücken, die zum Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen gehören, unterliegt unterschiedlichen Normen je nachdem, ob die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen einer natürlichen Person oder einer juristischen Person erfolgt. Diese Unterscheidung hinsichtlich des Steuersubjekts ist deswegen wesentlich, weil natürliche Personen und juristische Personen unterschiedlich besteuert werden. Natürliche Personen unterliegen mit ihrem Einkommen gem. § 1 Abs 1 EStG der Einkommensteuer, während juristische Personen als Körperschaften gem. § 1 Abs 1 KStG iVm § 1 Abs 2 Z 1 KStG der Körperschaftsteuer unterliegen.⁸ Zu den generellen Unterschieden in der Besteuerung von natürlichen und juristischen Personen treten steuerliche Sonderbestimmungen für betriebliche Grundstücksveräußerungen hinzu, die nicht auf alle Steuersubjekte in gleichem Umfang anzuwenden sind. Hinsichtlich der Einkünfteermittlung bei Betriebsgrundstücksverkäufen finden sich diese Sonderregelungen im § 4 Abs 3a EStG.⁹ Die Überschrift des § 30 EStG stellt zwar auf private Grundstücksveräußerungen ab, allerdings gelten gem. § 4 Abs 3a EStG die Besteuerungsregelungen für private Grundstücksveräußerungen nach §§ 30 bis 30c EStG teilweise auch für den betrieblichen Bereich. Dennoch unterscheidet sich die Grundstücksveräußerung aus dem Betriebsvermögen einer natürlichen Person von jener aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person.¹⁰ Beispielhaft anzuführen ist die mit der Immobilienertragsteuer (ImmoESt) verbundene Abgeltungswirkung. Die ImmoESt wird grundsätzlich auf Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken des Betriebs- und des Privatvermögens in gleicher Weise erhoben. Gem. § 30b Abs 2 EStG iVm

§ 30b Abs 5 EStG entfaltet die ImmoESt im betrieblichen Bereich entgegen den gesetzlichen Bestimmungen für außerbetriebliche Grundstücksveräußerungen keine Endbesteuerungswirkung, weshalb Betriebsgrundstücksveräußerungen jedenfalls in die Steuererklärung aufzunehmen sind. Ferner ergeben sich Differenzen bei der Besteuerung von Liegenschaftstransaktionen aufgrund der vorliegenden Gewinnermittlungsart.¹¹ Durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz (RÄG) hat überdies eine Angleichung der Unternehmensbilanz nach UGB (Unternehmensgesetzbuch) an die Steuerbilanz stattgefunden. Dennoch stellen Immobilien eine jener Vermögenskategorien dar, die durch Unterschiede in den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen

7 Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 6.

8 Kofler/Tumpel, Steuerrecht⁴ (2019) 63.

9 Urtz/Wimpissinger, Einleitung für Einsteiger, in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 5.

10 Kirchmayr/Bodis/Hammerl, Einkommensteuer, in Doralt/Ruppe (Hrsg), Grundriss des österreichischen Steuerrecht Band I¹² (2019) Rz 131 und Rz 132.

11 Wagner, Die Veräußerung von privaten und betrieblichen Immobilien seit dem 1.4.2012 - Die Immobilienbesteuerung nach dem Steuerreformgesetz 2015/2016, in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 62.

geprägt ist.¹² Dies kommt insbesondere bei der Zugangs- und Folgebewertung zum Ausdruck.

Die Relevanz der Immobilienbesteuerung zeigt sich ferner nicht nur im Umfang und der Komplexität der gegebenen Besteuerungs- und Rechnungslegungsnormen, sondern auch in den in der Vergangenheit stattgefundenen Steuerreformen. Das 1. Stabilitätsgesetz 2012 (1. StabG 2012), das darauffolgend kundgemachte Abgabenänderungsgesetz 2012 (AbgÄG 2012) sowie das Steuerreformgesetz 2015/2016 (StRefG 2015/2016) führten zu weitreichenden gesetzlichen Änderungen in der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen im Privat- sowie Betriebsvermögen.¹³ Kernziel des 1. StabG 2012 war die grundlegende Novellierung der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen, sodass Gewinne aus dem Verkauf einer Immobilie nun ertragsteuerrechtlich erfasst werden und zwar unabhängig davon, ob es sich um betrieblich oder außerbetrieblich genutzte Grundstücke handelt. Die Behaltedauer des Grundstücks vor der Veräußerung sowie die vorliegende Gewinnermittlungsart des Steuerpflichtigen soll ebenfalls keine unterschiedliche Immobilienbesteuerung auslösen.¹⁴ Die Beweggründe für diese Gesetzesänderung lassen sich insbesondere dadurch erklären, dass mit Grundstücksverkäufen oftmals beträchtliche Wertsteigerungen realisiert werden, die damit verbundene Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit allerdings bis zu dieser Gesetzesänderung nur teilweise der Besteuerung unterworfen wurde.¹⁵ Zudem sollte es aus steuerrechtlichen Erwägungsgründen eine untergeordnete Rolle spielen, ob in Kapitalanlageprodukte oder in Immobilienvermögen investiert wird. Diese Gleichstellung beider Kapitalveranlagungsformen wurde durch die Einführung eines festen Steuersatzes für Grundstücksveräußerungen erzielt, da Kapitalerträge und Substanzgewinne aus Kapitalanlagen ebenfalls mit einem festen Steuersatz besteuert werden.¹⁶

Bezogen auf das Betriebsvermögen, lag die wesentlichste Gesetzesänderung durch das 1. StabG 2012 darin, dass die Unterschiede in der Behandlung von Grundstücksverkäufen zwischen den Gewinnermittlungsarten für nach dem 01.04.2012 angeschaffte oder hergestellte Grundstücke beseitigt wurden. Durch die Neugestaltung der Grundstücksbesteuerung ist allerdings zwischen Altgrundstücken und Neugrundstücken zu differenzieren, sodass dennoch Unterschiede in der Veräußerungsbesteuerung zwischen Grund und Boden (GuB) und Gebäude zu berücksichtigen sind. Dies ist auf die unterschiedlichen Besteuerungsregelungen für GuB einerseits und das Gebäude andererseits nach der alten Rechtslage vor dem 1. StabG 2012 zurückzuführen.¹⁷ Für unter

§ 7 Abs 3 KStG fallende Körperschaften blieb das Besteuerungssystem durch die neue Grundstücksbesteuerung weitgehend unverändert.¹⁸ Umgekehrt dazu brachte das

12 Gangl/Wimpissinger, Bilanzverantwortung im Steuerrecht, in Albiez/Petutschnig/Wimpissinger (Hrsg), Bilanz und Haftung (2017) 280.

13 Wagner in Haunold/Kovar/Schuch/Wahrlich (Hrsg), Immobilienbesteuerung⁴ (2016) 3.

14 ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 2.

15 ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 7.

16 ErläutRV 1680 BlgNR 24. GP 10.

17 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 48.

18 Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in

Bovenkamp/Cupal/Fuhrmann/Kühmayer/Lang/Reisch/Resch/Sulz (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 181.

1. StabG 2012 für alle Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 KStG fallen, umfassendere Änderungen mit sich. Darunter fallen Körperschaften öffentlichen Rechts und von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreite Körperschaften.¹⁹ Auf Körperschaften wird im Rahmen dieser Masterarbeit nicht näher eingegangen, da der Schwerpunkt in der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Grundstücksveräußerungen im Bereich betrieblicher Einkünfte natürlicher Personen liegt.

Auch das StRefG 2015/2016 führte zu wesentlichen Neuerungen in der Besteuerung von Grundstücksveräußerungen im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich. Um die mit der Steuerreform 2015/2016 geplante Entlastung für Lohn- und Einkommensteuerpflichtige gegenzufinanzieren, wurden u.a. Maßnahmen zur Bekämpfung von Steuer- und Sozialbetrug sowie das sogenannte Solidaritätspaket beschlossen. Eine wesentliche Verschärfung für die Immobilienbesteuerung stellte im Rahmen dieses Paketes die Anhebung der ImmoESt von 25 % auf 30 % dar.²⁰ Des Weiteren wurde der Inflationsabschlag gestrichen.²¹ Dieser konnte bis zum 31.12.2015 von den Einkünften aus Grundstücksveräußerungen des Privat- und Betriebsvermögens abgezogen werden.²² Mit dem Jahressteuergesetz 2018 (JStG 2018) wurde weiters unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes (VfGH) § 30 Abs 7 EStG dahingehend geändert, dass Verluste aus privaten Grundstücksveräußerungen mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auszugleichen sind, soweit diese unter § 28 Abs 1 Z 1 und 4 EStG fallen. Diese Präzisierung der Verlustausgleichsbestimmung ist jedoch nur für den außerbetrieblichen Bereich relevant, da die betriebliche Verlustverrechnung iZm Grundstücksveräußerung in § 6 Z 2 lit d EStG geregelt ist. Abschließend ist zu erwähnen, dass im Zuge des Steuerreformgesetzes 2020 (StRefG 2020) die Befreiungsbestimmung gem. § 30 Abs 2 Z 4 EStG, welche gem. § 4 Abs 3a Z 1 EStG auch für Betriebsgrundstücke anwendbar ist, klarstellend angepasst wurde.²³

Obwohl die angeführten Gesetzesänderungen schon einige Jahre zurückliegen und seitens des Gesetzgebers aktuell keine ausschlaggebenden Neuerungen im Immobiliensteuerrecht abzusehen sind, habe ich mich dennoch dazu entschieden, mich im Rahmen dieser Masterarbeit mit dieser Thematik auseinanderzusetzen. Dies gründet zum einen in persönlichem Interesse. Zum anderen habe ich infolge der Schwerpunktsetzung meines Arbeitgebers in der Steuer-, Unternehmens- und Immobilienberatung beruflich gelegentlich Fragestellungen hinsichtlich vorteilhafter Immobilienbesteuerung zu klären.

19 Strimitzer, Immobilien im Vermögen von Privatstiftungen und Körperschaften öffentlichen Rechts, in Perthold/Plott (Hrsg), SWK-Spezial Stabilitätsgesetz 2012 (2012) 39.

20 Bodis/Wild, Änderungen der Kapitalvermögens- und Immobilienbesteuerung, in Mayr/Lattner/Schlager (Hrsg), SWK-Spezial Steuerreform 2015/16 (2015) 66.

21 Mayr, Die Steuerreform im Überblick, in Mayr/Lattner/Schlager (Hrsg), SWK-Spezial Steuerreform 2015/16 (2015) 14.

22 Beiser, SWK-Spezial Praxisfälle zur Steuerreform (2015) 27.

23 Kanduth-Kristen in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020) § 30 EStG Rz 1; Laudacher in Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl (Hrsg), Jakom EStG¹³ (2020)

§ 6 EStG Rz 100.