Einlage eines Grundstückes in das Betriebsvermögen

Nach der Rechtslage des StruktAnpG 2006, die ab dem 01.01.2007 bis zum 31.03.2012 Gültigkeit besaß, waren eingelegte Grundstücke stets mit dem Teilwert zum Einlagezeitpunkt anzusetzen.³²⁹ Die Spekulationsfrist nach der Rechtslage vor dem 1. StabG 2012 war im Fall einer Grundstückseinlage gedanklich fortzuführen. Nach Ablauf dieser Frist war die im außerbetrieblichen Bereich erzielte Wertsteigerung als Spekulationseinkünfte steuerfrei. Die zwischen Einlage und Veräußerung eingetretene betriebliche Wertsteigerung war jedenfalls für das Gebäude unabhängig von der Gewinnermittlungsart sowie für den GuB eines Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach

§ 5 Abs 1 EStG ermittelt, als betriebliche Einkünfte steuerpflichtig. Wurde ein unbebautes Grundstück eingelegt und später innerhalb der Spekulationsfrist verkauft, war die betriebliche Wertsteigerung für den Gewinnermittler nach § 4 Abs 1 EStG und § 4 Abs 3 EStG als Spekulationseinkünfte zu besteuern. Bei Veräußerung des GuB aus dem Betriebsvermögen durch die zuvor genannten Gewinnermittler nach Ablauf der Spekulationsfrist war der gesamte Veräußerungsgewinn steuerfrei.³³⁰ Nach der derzeit gültigen Rechtslage ist bei der Einlage eines bebauten Grundstückes zu beachten, ob das Gebäude Altvermögen oder Neuvermögen darstellt, da § 6 Z 5 lit c EStG die Einlage von Altgebäuden abweichend von der grundsätzlichen Einlagenbewertung nach

§ 6 Z 5 lit b EStG regelt.³³¹ Wird ein Grundstück eingelegt, ist dieses grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. „Ist der Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung niedriger, ist dieser anzusetzen“. Diese Bewertungsregelung gilt für GuB des Altvermögens und des Neuvermögens sowie für das Gebäude und grundstücksgleiche Rechte des Neuvermögens, wobei die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes wie folgt zu adaptieren sind:³³²

327 Konezny in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar³ (2019) § 202 UGB Rz 6; Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), EStG¹⁹ § 6 EStG Rz 327, Rz 339 und Rz 353 (Stand 1.2.2017, rdb.at).

328 Schultermandl, Einlagen, Entnahmen, Teilwertabschreibungen von Grundstücken im Betriebsvermögen natürlicher Personen, in Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg), Spezialfragen der Immobilienbesteuerung (2014) 3.

329 Nidetzky/Fuhrmann/Bovenkamp Besteuerung von Immobilien im Betriebsvermögen, in Stingl/Nidetzky, Handbuch Immobilien & Steuern Kap. 12.1.1.5 (Stand 1.7.2018, rdb.at).

330 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 92.

331 § 6 Z 5 lit b EStG; § 6 Z 5 lit c EStG.

332 Schultermandl, Einlagen, Entnahmen, Teilwertabschreibungen von Grundstücken im Betriebsvermögen natürlicher Personen, in Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg), Spezialfragen der Immobilienbesteuerung (2014) 4;

§ 6 Z 5 lit b EStG.

Abbildung 4: Ermittlung der adaptierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Gebäudeeinlage

Ist der Teilwert geringer als die adaptierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, muss der niedrigere Teilwert herangezogen werden. Teilwertanpassungen um die zuvor genannten Positionen wie bei Ansatz der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind ausgeschlossen.³³³ Die Intention des Gesetzgebers, GuB sowie Gebäude des Neuvermögens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder dem niedrigeren Teilwert bei Einlage zu bewerten, besteht darin, dass aufgrund der weitreichenderen Verlustverwertungsmöglichkeiten im betrieblichen Bereich die Überführung von im außerbetrieblichen Bereich eingetretenen Wertminderungen in die betriebliche Sphäre verhindert werden soll. Die Behandlung von Veräußerungsverlusten und die Unterschiede zum außerbetrieblichen Bereich werden im Kapitel 11 ausführlich dargelegt. Umgekehrt werden im außerbetrieblichen Bereich lukrierte Wertsteigerungen bei Grundstückseinlage sehr wohl zusammen mit den betrieblichen stillen Reserven erfasst und besteuert.³³⁴ Dass Grundstücke grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eingelegt werden, trägt der Zielsetzung Rechnung, betriebliche und außerbetriebliche Grundstückstransaktionen einander gleichzustellen, indem die im außerbetrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven in den betrieblichen Bereich übergehen. Eine Abgrenzung zwischen den im privaten Bereich entstandenen stillen Reserven und jenen, die im betrieblichen Bereich nach der Grundstückseinlage eingetreten sind, ist nur erforderlich, wenn die betrieblichen stillen Reserven aufgrund einer Sondersteuersatzausnahmebestimmung mit dem allgemeinen progressiven Einkommensteuertarif zu versteuern sind. Gleichzeitig soll mit dem Teilwertansatz eine Verlustverschiebung in den betrieblichen Bereich durch die Grundstückseinlage mit nachfolgender Teilwertabschreibung verhindert werden. Dies wird damit erreicht, dass der Einlageverlust, der sich aus dem niedrigeren Teilwert und den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten errechnet, gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG einen Verlust aus einer privaten Grundstücksveräußerung darstellt, der den Verlustverrechnungsregelungen gem.

§ 30 Abs 7 EStG unterliegt.³³⁵ Eine Ausnahme von der Bewertung nach § 6 Z 5 lit b EStG besteht für Gebäude und grundstücksgleiche Rechte, „die zum 31.03.2012 nicht mehr

333 EStR 2000 Rz 2485.

334 Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in Bovenkamp et al. (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 155.

335 Hammerl/Mayr, StabG 2012: Die neue Grundstücksbesteuerung, RdW 2012, 167 (172).

steuerverfangen waren“. Gem. § 6 Z 5 lit c EStG sind Einlagen von Gebäuden oder grundstücksgleichen Rechten des Altvermögens mit dem Teilwert zu bewerten. GuB des Altvermögens ist von § 6 Z 5 lit c EStG nicht erfasst, sodass unabhängig davon, ob der GuB Alt- oder Neuvermögen darstellt, die Einlagenbewertung gem. § 6 Z 5 lit b EStG greift.³³⁶ Der Grund für diese Differenzierung liegt darin, dass im Unterschied zum betrieblichen GuB des Altvermögens der Veräußerungsgewinn eines Betriebsgebäudes des Altvermögens nicht nach der pauschalen Einkünfteermittlung errechnet werden kann.

Ohne die Sonderbestimmung des § 6 Z 5 lit c EStG für Gebäude des Altvermögens würde die pauschale Einkünfteermittlung für im außerbetrieblichen Bereich entstandene stillen Reserven nach der Überführung dieser stillen Reserven durch die Grundstückeinlage ins Betriebsvermögen ausgeschlossen sein. „Durch den verpflichtenden Ansatz mit dem Teilwert wird sichergestellt, dass gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG der Veräußerungsgewinn bis zur Einlage pauschal nach § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden kann“. Die im betrieblichen Bereich erzielten stillen Reserven nach der Grundstückseinlage unterliegen bei späterer Betriebsgrundstücksveräußerung den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsvorschriften. Zudem soll laut den erläuternden Gesetzesmaterialien zum AbgÄG 2012 durch den verpflichtenden Teilwertansatz die problematische Eruierung der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines sehr lange zurückliegenden Anschaffungs- oder Herstellungsvorganges vermieden werden. Für GuB des Altvermögens gestaltet sich die Bestimmung der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei einem Erwerbsvorgang, der mehrere Jahre zurückliegt, ebenfalls als problematisch. Es wird daher als Einlagewert ein Erinnerungswert angesetzt. Dies ist deshalb möglich, weil bei späterer Veräußerung aus dem Betriebsvermögen der Veräußerungsgewinn auf Basis des Veräußerungserlöses pauschal ermittelt werden kann, wodurch der Einlagewert bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage des Grundstücksverkaufes ohnehin nicht herangezogen wird.³³⁷

Unternehmensrechtlich sind Grundstückseinlagen gem. § 202 Abs 1 UGB in der Bilanz „mit dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt ihrer Leistung beizulegen ist, soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt“.³³⁸ Die Einlagenbewertung erfolgt demzufolge mit dem beizulegenden Wert, welcher bereits im Unterkapitel 4.6 ausführlich erläutert wurde. Der Gesetzeswortlaut „soweit sich nicht aus der Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen ein geringerer Wert ergibt“ fordert eine unternehmensbezogene Einlagenbewertung, sodass der beizulegende Wert eines Vermögensgegenstandes aufgrund der individuellen betrieblichen Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen von Unternehmen zu Unternehmen unterschiedlich ausfallen wird. Vom Verkehrswert und vom gemeinen Wert unterscheidet sich der beizulegende Wert durch die Berücksichtigung von unternehmensspezifischen Besonderheiten.³³⁹ Für die Bestimmung des beizulegenden Wertes sind zwar die objektiven Marktwerte ausschlaggebend.

Allerdings ist zu überprüfen, ob sich aus der konkreten Nutzungsmöglichkeit des eingelegten Vermögensgegenstandes im Unternehmen nicht ein geringerer Wert ergibt.

336 Schwandtner, Wechsel von der privaten in die betriebliche Sphäre und umgekehrt, in Urtz (Hrsg), Die neue Immobiliensteuer Update 2013² (2014) 247.

337 Sulz/Oberkleiner, Immobilien und Betriebsvermögen, in Bovenkamp et al. (Hrsg), Immobilienbesteuerung NEU⁵ (2020) 156.

338 § 202 Abs 1 UGB.

339 Ludwig/Strimitzer in Hirschler (Hrsg), Bilanzrecht² (2019) § 202 UGB Rz 12.

Der beizulegende Wert gilt somit als unternehmensbezogener Verkehrswert und ist im Erwerbszeitpunkt des wirtschaftlichen Eigentums bzw. diesfalls im Einlagezeitpunkt zu ermitteln.³⁴⁰ Dem aktivseitigen Ansatz des eingelegten Grundstücks steht passivseitig der Ausweis einer Kapitelerhöhung als Nennkapital oder Kapitalrücklage gegenüber. Zu einer Kapitalerhöhung kommt es durch die Einlage deshalb, weil die übernehmende Gesellschaft idR als Gegenleistung für die Vermögensübertragung Gesellschaftsanteile gewährt.

Unterbleibt eine Kapitalerhöhung, dann erfolgt der passivseitige Ausweis der Einlage ausschließlich in der Kapitalrücklage. Dies ist der Fall, „wenn der Einlegende bereits am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist und eine Anteilsübertragung als Gegenleistung unterbleibt“.³⁴¹ Da unternehmensrechtlich die Grundstückseinlage mit dem beizulegenden Wert erfolgt, ertragsteuerrechtlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Anwendung kommen können, sofern der Teilwert im Einlagezeitpunkt diese nicht unterschreitet, ergeben sich Unterschiede zwischen dem unternehmensrechtlichen und dem ertragsteuerrechtlichen Buchwert. Wird daher ein Gebäude des Neuvermögens mit den adaptierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten in das Betriebsvermögen eingelegt, müssen die Differenzen zwischen den Buchwerten zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinnes durch eine Mehr-Weniger-Rechnung zum unternehmensrechtlichen Gewinn addiert oder von diesem subtrahiert werden. Derartige Buchwertdifferenzen nach einer Grundstückseinlage ereignen sich durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen sowie hinsichtlich des später erzielten Veräußerungsergebnisses. Grundsätzlich werden die unternehmensrechtlichen Wertansätze in die Steuerbilanz übernommen, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften sehen abweichende Regelungen vor. Zwingende steuerrechtliche Abweichungen sind diesfalls gem. § 44 Abs 2 EStG mangels Erstellung einer eigenständigen Steuerbilanz über eine Mehr-Weniger-Rechnung zu erfassen, wodurch das unternehmensrechtliche Ergebnis entsprechend der zwingenden Vorschriften des Steuergesetzgebers adaptiert wird. Wird ein Gebäude des Altvermögens eingelegt, ergeben sich keine Differenzen zwischen dem ertragsteuerrechtlichen und dem unternehmensrechtlichen Buchwert, da ertragsteuerrechtlich als Einlagewert der Teilwert anzusetzen ist und dieser idR dem unternehmensrechtlichen beizulegenden Wert entspricht.³⁴²

Die nachfolgenden Unterkapitel erläutern die Besteuerung eines Betriebsgrundstücksverkaufes in Abhängigkeit davon, ob dieses Grundstück vor dem 01.04.2012 oder danach in das Betriebsvermögen eingelegt wurde, da daran unterschiedliche Besteuerungskonsequenzen geknüpft sind. Bei Grundstückseinlage vor dem 01.04.2012 ist weiters zu differenzieren, ob das Grundstück in einen Betrieb eingelegt wird, dessen Steuerpflichtiger seinen Gewinn gem. § 5 Abs 1 EStG oder § 4 EStG ermittelt.

340 Bertl/Hirschler, Die Bewertung von Einlagen und Zuwendungen im Bilanzsteuerrecht seit Inkrafttreten des AbgÄG 2012, RWZ 2013, 42 (43).

341 Konezny in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar³ (2019) § 202 UGB Rz 3 und Rz 6.

342 Fritz-Schmied, Die Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips i.Z.m. Veräußerungen von Kapitalanlagen und Grundstücken, SWK 2012 1197 (1203); Konezny in Torggler (Hrsg), Unternehmensgesetzbuch Kommentar³ (2019) § 202 UGB Rz 11.

9.1.1. Veräußerung nach Grundstückseinlage vor dem 01.04.2012 in einen § 5 EStG Gewinnermittler

Die Grundstückseinlage erfolgte nach der alten Rechtslage vor dem 1. StabG 2012, sodass die Einlage zwingend mit dem Teilwert, unabhängig davon, ob ein unbebautes oder ein bebautes Grundstück eingelegt wurde, zu bewerten war. Durch die Grundstückseinlage in einen Betrieb, dessen Steuerpflichtiger seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermittelt, gelten der GuB sowie das Gebäude als steuerverfangen und stellen infolge Neuvermögen dar. Aufgrund der Regelung des § 4 Abs 3a Z 4 EStG kommt es bei einer späteren Betriebsgrundstücksveräußerung zu einer zweistufigen Veräußerungsgewinnermittlung.

Die im außerbetrieblichen Bereich eingetretene Wertsteigerung bis zum Zeitpunkt der Grundstückseinlage ist als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen steuerpflichtig. Gedanklich hat der Steuerpflichtige zu überprüfen, ob dieses Grundstück am 31.03.2012 ohne Grundstückseinlage nach alter Rechtslage steuerfrei verkauft werden hätte können. Ist dies der Fall, kann der Veräußerungsgewinn aus der bis zur Grundstückseinlage eingetretenen Wertsteigerung des GuB und des Gebäudes pauschal gem. § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden, wobei anstelle eines Veräußerungserlöses der Teilwert zum Einlagezeitpunkt heranzuziehen ist. Der auf den betrieblichen Wertzuwachs entfallende Veräußerungsgewinn ist als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsvorschriften zu berechnen. Zur Vermeidung dieser gespaltenen Einkünfteermittlung können die Einkünfte aus der privaten Grundstücksveräußerung gem. § 30 Abs 5 EStG auf Antrag auch nach der Regeleinkünfteermittlung gem. § 30 Abs 3 EStG ermittelt werden, sodass der Veräußerungsgewinn insgesamt als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten errechnet wird. Außerplanmäßige und planmäßige Abschreibungen im betrieblichen Bereich sind bei der Veräußerungsgewinnermittlung anschaffungskostenmindernd zu berücksichtigen.³⁴³

9.1.2. Veräußerung nach Grundstückseinlage vor dem 01.04.2012 in einen § 4 EStG Gewinnermittler

Wird das Grundstück in einen Betrieb eingelegt, dessen Steuerpflichtiger seinen Gewinn nach § 4 Abs 1 EStG oder nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, ist aufgrund der Tatsache, dass bei diesen Gewinnermittlungsarten nach der alten Rechtslage nach Ablauf der Spekulationsfrist „Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertänderungen von Grund und Boden“ unberücksichtigt blieben, bei einer späteren Betriebsgrundstücksveräußerung nach dem 31.03.2012 zwischen GuB und Gebäude zu differenzieren. Der GuB ist nach der alten Rechtslage, ungeachtet seiner Einkommensteuerfreistellung nach der alten Rechtslage, vor dem 01.04.2012 mit dem Teilwert eingelegt worden. Es stellt sich nun die Frage, ob eine gesplittete Einkünfteermittlung hinsichtlich des GuB zu erfolgen hat, weil die Grundstückseinlage zur Steuerverfangenheit des grundsätzlich nicht steuerverfangenen GuB führt. Dies ist zu verneinen, da gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG der GuB trotz Grundstückseinlage in das Betriebsvermögen weiterhin Altvermögen darstellt und für die gesamten Veräußerungseinkünfte des GuB die pauschale Einkünfteermittlung angewendet werden

343 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 100; Bodis/Hammerl, EStR-Wartungserlass 2013: Neue Grundstücksbesteuerung (II), RdW 2013, 411 (414).

kann, sofern dieser GuB im Privatvermögen vor dem 31.03.2002 angeschafft und somit zum 31.03.2012 nach der alten Rechtslage steuerfrei verkauft werden hätte können. Nach Reinold ist die pauschale Einkünfteermittlung für den GuB für den gesamten Veräußerungsgewinn auch daraus abzuleiten, dass die pauschale Einkünfteermittlungsmöglichkeit für das Betriebsvermögen des § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG der Regelung des § 4 Abs 3a Z 4 EStG hinsichtlich der Veräußerung von mit dem Teilwert eingelegten Grundstücken vorgeht. Nach § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG kann der Veräußerungsgewinn „pauschal nach § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden, wenn der Grund und Boden zum 31.03.2012 nicht steuerverfangen war“. Für die Einlage des Gebäudes ergeben sich die gleichen Besteuerungskonsequenzen wie bei Gebäudeeinlage in einen Betrieb, dessen Steuerpflichtiger seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermittelt. Hätte das Gebäude bei fiktivem Wegdenken der Grundstückseinlage am 31.03.2012 steuerfrei verkauft werden können, wodurch dieses Gebäude ohne die Grundstückseinlage Altvermögen dargestellt hätte, kann der Veräußerungsgewinn der auf die Wertsteigerung im außerbetrieblichen Bereich zurückzuführen ist nach § 30 Abs 4 EStG pauschal ermittelt werden. Der Veräußerungsgewinn, welcher sich aus dem betrieblichen Wertzuwachs ergibt, ist nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsvorschriften als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert zu ermitteln. Der Buchwert entspricht dem Einlageteilwert abzüglich der bis zur Veräußerung angesetzten Abschreibungen.³⁴⁴

9.1.3. Veräußerung nach Grundstückseinlage nach dem 31.03.2012

Findet die Grundstückseinlage nach dem 31.03.2012 statt, greift die zu Beginn erläuterte aktuell gültige Rechtslage, sodass hinsichtlich der Besteuerungskonsequenzen bei späterer Betriebsgrundstücksveräußerung zu differenzieren ist, ob die Einlage mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder mit dem Teilwert erfolgte. Wird GuB des Neuvermögens nach dem 31.03.2012 gem. § 6 Z 5 lit b EStG mit den Anschaffungskosten eingelegt, kommt die gesplittete Einkünfteermittlung nach § 4 Abs 3a Z 4 EStG nicht zur Anwendung, da diese auf eine Teilwerteinlage abstellt. Handelt es sich bei dem eingelegten GuB um Altvermögen, stellt dieser GuB auch nach der Grundstückseinlage Altvermögen dar, sodass bei späterer Betriebsgrundstücksveräußerung der Veräußerungsgewinn gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG pauschal nach § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden kann. In beiden Fällen sind sämtliche Wertsteigerungen, die von der Anschaffung bis zur Betriebsgrundstücksveräußerung entstanden sind, als betriebliche Einkünfte zu erfassen. Der Veräußerungsgewinn ist nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsvorschriften oder wahlweise für Altvermögen pauschal gem.

§ 30 Abs 4 EStG zu ermitteln. Grundsätzlich ist die pauschale Einkünfteermittlung für GuB des Altvermögens bei der Veräußerung durch einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 5 Abs 1 EStG ermittelt, ausgeschlossen. Davon besteht eine Ausnahme, sofern GuB des Altvermögens nach dem 31.03.2012 eingelegt wird. Erfolgt die Einlage des GuB mit dem niedrigeren Teilwert, ist gem. § 4 Abs 3a Z 4 EStG wiederum eine gesplittete Einkünfteermittlung durchzuführen. Die Differenz zwischen dem niedrigeren Einlageteilwert und den Anschaffungskosten ist als Veräußerungsverlust aus privaten

344 Reinold, Immobilienertragsteuer und Umgründungen (2017) 101; Schultermandl, Einlagen, Entnahmen, Teilwertabschreibungen von Grundstücken im Betriebsvermögen natürlicher Personen, in Ehrke-Rabel/Niemann (Hrsg), Spezialfragen der Immobilienbesteuerung (2014) 7.

Grundstücksveräußerungen zu erfassen. Der Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust, welcher auf die Wertänderungen im betrieblichen Bereich nach der Grundstückseinlage zurückzuführen ist, muss nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert, welcher beim GuB grundsätzlich dem Einlageteilwert entspricht, ermittelt werden. Wird GuB des Altvermögens mit dem niedrigeren Teilwert dem Betriebsvermögen zugewendet, kann das Veräußerungsergebnis für sämtliche Wertsteigerungen von der Anschaffung im Privatvermögen bis zur Veräußerung aus dem Betriebsvermögen pauschal gem. § 4 Abs 3a Z 3 lit a EStG iVm § 30 Abs 4 EStG ermittelt werden.³⁴⁵

Hinsichtlich der Gebäudeeinlage ist aufgrund des § 6 Z 5 lit c EStG, welcher eine Ausnahme von der grundsätzlichen Einlagenbewertung normiert, zwingend zwischen der Einlage von Altvermögen und von Neuvermögen zu unterscheiden. Die Einlage eines Gebäudes des Altvermögens nach dem 31.03.2012 erfolgt gem. § 6 Z 5 lit c EStG mit dem Teilwert, weshalb bei einer späteren Betriebsgrundstücksveräußerung § 4 Abs 3a Z 4 EStG greift und es zu einer Aufteilung des Veräußerungsgewinnes in einen betrieblichen und in einen außerbetrieblichen Teil kommt. Weil das Gebäude zum 31.03.2012 nicht mehr steuerverfangen war, kann hinsichtlich der privaten Veräußerungsgewinnermittlung die pauschale Einkünfteermittlung gem. § 30 Abs 4 EStG wahlweise angewendet werden, wobei anstelle des Veräußerungserlöses der Einlageteilwert heranzuziehen ist.³⁴⁶ Wird ein Gebäude des Neuvermögens in den Betrieb eingelegt, ist dieses gem. § 6 Z 5 lit b EStG mit den adaptierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, sofern der Teilwert im Einlagezeitpunkt diese nicht unterschreitet, anzusetzen. Erfolgt die Einlagenbewertung mit den adaptierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten ist die gesamte Wertsteigerung zwischen Anschaffung im außerbetrieblichen Bereich und Veräußerung aus dem Betriebsvermögen nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsvorschriften als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert zu ermitteln und als betriebliche Grundstücksveräußerungseinkünfte zu erfassen. Wird das Gebäude des Neuvermögens hingegen mit dem niedrigeren Teilwert eingelegt, greift wiederum

§ 4 Abs 3a Z 4 EStG und es kommt zu einer gesplitteten Einkünfteermittlung. Die negative Wertentwicklung bis zur Einlage mit dem niedrigeren Teilwert gilt als negative Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen und die im Betriebsvermögen stattgefundene Wertsteigerung ist als Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und dem Buchwert nach den allgemeinen betrieblichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu berechnen.³⁴⁷