Die neue Hinzurechnungsbesteuerung gemäß 10a KStG. Masterarbeit. Zur Erlangung des akademischen Grades. Master of Arts in Business

(1)

Die neue Hinzurechnungsbesteuerung gemäß

§ 10a KStG

Masterarbeit

Zur Erlangung des akademischen Grades

Master of Arts in Business

der Fachhochschule FH Campus Wien

Vorgelegt von:

Heinrich Matzer, BA

Personenkennzeichen 1710676022

Erstbegutachter/in:

Mag. Gottfried Schellmann

Zweitbegutachter/in:

Mag. Roland Macho

Eingereicht am:

25. 04. 2019

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Erklärung:

Ich erkläre, dass die vorliegende Diplomarbeit/Masterarbeit von mir selbst verfasst wurde und ich keine anderen als die angeführten Behelfe verwendet bzw. mich auch sonst keiner unerlaubter Hilfe bedient habe.

Ich versichere, dass ich diese Diplomarbeit/Masterarbeit bisher weder im In- noch im Ausland (einer Beurteilerin/einem Beurteiler zur Begutachtung) in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe.

Weiters versichere ich, dass die von mir eingereichten Exemplare (ausgedruckt und elektronisch) identisch sind.

Datum: ... Unterschrift: ...

(3)

Kurzfassung

Diese Arbeit beschäftigt sich mit den mit 1.1.2019 in Kraft getretenen Bestimmungen zur Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10a KStG. Eine Hinzurechnungsbesteuerung bei einer Körperschaft im Inland hat zu erfolgen, wenn beherrschte ausländische Körperschaften bestimmte niedrig besteuerte Passiveinkünfte erzielen.

Außerdem erfolgten mit Wirksamkeit 1.1.2019 auch Neuregelungen des sogenannten Methodenwechsels, welche sich nunmehr ebenfalls im § 10a KStG finden, anstelle der bisherigen Normierung im § 10 KStG.

Sämtliche Regelungen des § 10a KStG leiten sich aus OECD – bzw EU – Vorgaben ab, wobei in der gegenständlichen Arbeit eine entsprechende schlüssige Herleitung der jeweiligen nationalen Bestimmungen dargestellt wird.

(4)

Abstract

This Thesis deals with the CFC-rules, which have become effective by 1 st January 2019 (Section 10a Austrian Corporation Tax Lax). The CFC rules have to take place if an Austrian corporation gets passiv-earnings from an controlled foreign corporation.

Furthermore in the same period the switch-over regulations to tax special company participations also was transfered from the section 10 Austrian Corporation Tax Lax to the section 10a Austrian Corporation Tax Law.

All the regulations leading to section 10a Austrian Corportion Tax Law were founded by the OECD and also by the European Commission. This thesis also outlines, how this standards leaded to the particular regulation in the Austrian Corporation Tax Law.

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Abkürzungsverzeichnis

AG Aktiengesellschaft Art Artikel

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union AIF Alternativer Investment Fond

AStG Außensteuergesetz (Deutschland) ATAD Anti Tax Avoidance Directive

AVOG Abgabenverwaltungsorganisations-Gesetz BAO Bundesabgabenordnung

BEPS Base Erosion and Profit Shifting BFH Bundesfinanzhof (Deutschland) B-VG Bundes-Verfassungsgesetz

CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base CFC Controlled foreign Corporation

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

EBITDA Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization BlgRV Beilage zur Regierungsvorlage

ErlRV Erläuterungen zur Regierungsvorlage ErwGr Erwägungsgrund

EStG Einkommensteuergesetz EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof

FA Finanzamt

FG Finanzgericht (Deutschland)

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GP Gesetzgebungsperiode

IF OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS

IFSC International Financial Services Centre (Dublin - Irland) JStG Jahressteuergesetz

KESt Kapitalertragsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OGAW Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren UmgrStG Umgründungssteuergesetz

VO Verordnung

VWT Vereinigung österreichischer Wirtschaftstreuhänder

Z Ziffer

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Schlüsselbegriffe

Beherrschtes Unternehmen Doppelbesteuerung

Hinzurechnungsbesteuerung Methodenwechsel

Niedrigbesteuerung Passiveinkünfte Substanznachweis

Keywords

Controlled company Double taxation CFC rules

Switch-over regulation Low level - taxation Passiv-earnings Evidence of substance

(7)

Inhaltsverzeichnis

1. E

INLEITUNG

... 9

1.1. Zielsetzung und Forschungsfragen ... 9

1.2. Methodik ... 10

2. H

INZURECHNUNGSBESTEUERUNG

–

INTERNATIONALE

V

ORGABEN

... 11

2.1. OECD / G20 – BEPS - Aktionsplan ... 11

2.1.1. OECD ... 11

2.1.2. G20 - Staaten ... 13

2.1.3. BEPS ... 14

2.1.4. INCLUSIVE FRAMEWORK ON BEPS ... 17

2.2. ATAD 1 und ATAD 2 – Anti-Missbrauchs-Richtlinien der EU ... 18

2.2.1. ATAD 1 - Richtlinie ... 19

2.2.2. ATAD 2 - Richtlinie ... 23

3. H

INZURECHNUNGSBESTEUERUNG GEM

§ 10

A

KS

T

G

AB

1.1.2019 ... 24

3.1. § 10 KStG ... 24

3.1.1. § 10 KStG bis 31.12.2018 und ab 1.1.2019 ... 27

3.2. § 10a KStG ... 29

3.2.1. § 10a Abs 1 KStG – Hinzurechnungsbesteuerung / Methodenwechsel .... 29

3.2.2. § 10a Abs 2 KStG – Aufzählung der Passiveinkünfte ... 30

3.2.3. § 10a Abs 3 KStG – Vorliegen einer Niedrigbesteuerung ... 35

3.2.4. § 10a Abs 4 KStG – Hinzurechnungsbesteuerung - Anwendungsvoraussetzungen ... 38

3.2.5. § 10a Abs 5 KStG – Hinzurechnungsbesteuerung – Berechnung der Hinzurechnungsquote und Periodenzuordnung ... 52

3.2.6. § 10a Abs 6 KStG – Hinzurechnungsbesteuerung – Ausweitung Anwendungsbereich ... 59

3.2.7. § 10a Abs 7 KStG – Methodenwechsel ... 61

3.2.8. § 10a Abs 8 KStG – Ausnahme für ausländische Finanzunternehmen .... 64

3.2.9. § 10a Abs 9 KStG – Doppelbesteuerung – Vermeidung ... 66

3.2.10. § 10a Abs 10 KStG – Verordnungsermächtigung... 71

3.3. VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ... 71

3.3.1. Übersicht und Regelungsbereiche der VO ... 72

3.4. Hinzurechnungsbesteuerungen und Umgründungen ... 74

3.5. Schema - Anwendung Hinzurechnungsbesteuerung ... 75

4. H

INZURECHNUNGSBESTEUERUNG IN

D

EUTSCHLAND

... 75

(8)

4.1. BFH-Urteil vom 13.6.2018 – 1 R 94/15 ... 76

5. E

U

GH C-196/04

VOM

12.09.2006 (C

ADBURY

S

CHWEPPES

). ... 77

6. C

ONCLUSIO

. ... 78

L

ITERATURVERZEICHNIS

... 80

A

BBILDUNGSVERZEICHNIS

... 88

(9)

1. Einleitung

Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2018 (JStG 2018, BGBl I 2018/62) erfolgte nun auch im österreichischen Steuerrecht mit Wirksamkeit ab 1.1.2019 die Implementierung der sogenannten Hinzurechnungsbesteuerung. Bereits im Jahre 2015 hat die OECD nicht zuletzt als Reaktion auf die Auswirkungen diverser Krisen (Finanz- Wirtschafts- und Eurokrise) sowie von Enthüllungen wie beispielsweise den Luxemburg-Leaks (2014)¹ im Aktionspunkt 3 ihrer „Abschlussberichte 2015 zum BEPS-Aktionsplan“ die Stärkung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regeln) empfohlen.² In Anlehnung daran hat schließlich der Rat der Europäischen Union am 12. Juli 2016 die sogenannte

„Anti-Missbrauchs-Richtlinie“ bzw Anti Tax Avoidance Directive (ATAD)³ erlassen. Darin wurden nunmehr insbesondere in den Artikeln 7 und 8 schon weitaus konkretere Rahmenbedingungen betreffend die Hinzurechnungsbesteuerung festgelegt. Im Artikel 11 wurde den Mitgliedstaaten die verpflichtende Anwendung der Richtlinie spätestens mit Wirksamkeit 1.1.2019 auferlegt. Österreich hat diese EU-Vorgaben durch die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung im neuen § 10a KStG (im JStG 2018) nunmehr fristgerecht erfüllt. Im Absatz 10 des § 10a KStG wird der Bundesminister für Finanzen ermächtigt, in einer Verordnung die Details zur Hinzurechnungsbesteuerung und zum Methodenwechsel festzulegen. Seit 25. Jänner 2019 liegt nun die diesbezügliche Verordnung (VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, BGBl II 2019/21 - in der Folge: VO) vor.

1.1. Zielsetzung und Forschungsfragen

Die Hinzurechnungsbesteuerung des § 10a KStG stellt eine gesetzliche Regelung dar, welche in dieser Form in Österreich erstmalig getroffen worden ist. Einen Teilbereich des neuen § 10a KStG, nämlich den sogenannten Methodenwechsel gab es schon in der bisherigen gesetzlichen Regelung des § 10 KStG. Er wurde in modifizierter Form nunmehr vom bisherigen § 10 KStG ebenfalls in den neuen § 10a KStG überführt.⁴

1 Vgl Koflerin Anti-BEPS-Richtlinie: Konzernsteuerrecht im Umbruch?¹, 2.

2 Vgl OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project 2015 Final Reports

http://www.oecd.org/ctp/beps-reports-2015-executive-summaries.pdf (Abfrage: 13.4.2019)

3 Vgl RICHTLINIE (EU) 2016/1164 DES RATES vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl L 193/1 vom 19.7.2016

4 Vgl Mayr/Titz, Umsetzung der Anti-BEPS-RL: Hinzurechnungsbesteuerung ergänzt Methodenwechsel nach

§ 10 Abs 4 KStG, RdW 5/2018, 318.

(10)

In dieser Bearbeitung sollen nun die doch einigermaßen komplexen Regelungen des

§ 10a KStG schrittweise und übersichtlich dargelegt werden. Insbesondere soll dabei auf die mittlerweile recht zahlreichen beispielhaften Darstellungen und Skizzen in der Fachliteratur eingegangen werden. An der jeweiligen thematisch passenden Stelle sollen zur Illustration und für ein besseres Verständnis der durchwegs rechtstechnisch anspruchsvollen Theorie Skizzen abgeleitet aus der Fachliteratur hinzugefügt werden.

In der Fachliteratur, welche noch vor dem Ergehen der Verordnung verfasst wurde, gab es mehrere Hinweise auf Zweifelsfragen in der gesetzlichen Regelung, womit regelmäßig die Zuversicht verknüpft wurde, dass sich eine diesbezügliche Klarstellung wohl aus der damals noch zu erwartenden Verordnung ergeben würde. Insoweit sich diese

„Hoffnungen“ betreffend den Methodenwechsel⁵ sowie bezüglich der Thematik Substanzerfordernisse⁶ bzw Substanznachweis⁷ nun nach dem Vorliegen des Verordnungs-Entwurfes tatsächlich erfüllt haben, wird im Rahmen dieser Arbeit die entsprechende Rechtslage dargelegt.⁸

1.2. Methodik

Bedingt durch die in Österreich erst ab 2019 in Kraft getretene neue Rechtslage zur Hinzurechnungsbesteuerung kann naturgemäß in der Themen-Bearbeitung noch nicht auf eine aktuelle Rechtsprechung zurückgegriffen werden. Als Grundlage dienen daher in erste Linie die gesetzliche Regelung selbst sowie die dazu ergangene Verordnung samt den dazugehörigen Materialien und die mittlerweile doch recht zahlreichen Beiträge in der Fachliteratur wie Fachbücher, Fachzeitschriften, Datenbanken (u.a. LexisNexis, RDB etc.).

Selbstverständlich wird zunächst einmal die Basis der Themenstellung aus der entsprechenden OECD-Literatur, sowie der gültigen EU-Rechtslage hergeleitet.

Jedenfalls darf aber auch ein Blick auf die deutsche Rechtslage (§§ 7 bis 14 Außensteuergesetz), der dortigen allerdings einigermaßen spärlichen diesbezüglichen Rechtsprechung, sowie der Fachliteratur nicht fehlen, insbesondere aufgrund des Umstandes, dass es in Deutschland eine Hinzurechnungsbesteuerung ja schon seit Jahrzehnten gibt.

5 Vgl Raab, Die neue Hinzurechnungsbesteuerung, SWK 19/2018, 846.

7 Vgl Steiner, Die Anti-BEPS-Richtlinie als „Regelungstsunami“ Für manche ein böses Erwachen? Action Required!, CFOaktuell 6/2018, 252.

8 Vgl Marchgraber/Zöchling, § 10a KStG: Passiveinkünfte bei niedrig besteuerten Auslandseinkünften, ÖStZ 13/14/2018, 397.

(11)

2. Hinzurechnungsbesteuerung – internationale Vorgaben

Wie schon im Einleitungsteil ausgeführt sind sowohl der OECD als auch der EU Maßnahmen gegen eine aggressive Steuerplanung ein zentrales Anliegen. Nachfolgend wird zunächst einmal überblicksmäßig die Relevanz der OECD sowie der EU für die nationale Steuergesetzgebung skizziert:

2.1. OECD / G20 – BEPS - Aktionsplan

Im Oktober 2015 haben sich die OECD und die sogenannten G20-Staaten im gemeinsam erstellten Abschlussbericht (Final Reports) zum bereits seit etwa 2 Jahre laufenden BEPS-Projekt darauf verständigt, der „Ausdünnung von Steuersubstrat und Gewinnverlagerungen“ bzw gegen „Base Erosion and Profit Shifting“ (BEPS) vorzugehen.⁹ Zur näheren Erläuterung nun die Begriffe OECD, G20 sowie BEPS im Einzelnen:

2.1.1. OECD

Die OECD hat sich zum Ziel gesetzt, das Leben der Menschen weltweit wirtschaftlich und sozial zu verbessern. Im Rahmen der OECD haben Regierungen die Möglichkeit, gemeinsam Lösungen in den verschiedenen Bereichen des Zusammenlebens und somit auch beim internationalen Steuerrecht zu suchen bzw ein gemeinsames Vorgehen zu befördern. Gegründet wurde die OECD im Dezember 1960 von 20 Staaten (darunter auch Österreich) und hat ihren Sitz im Chateau de la Muette in Paris. Im Rahmen der Gründung erfolgte von den Gründungsstaaten die Unterzeichnung der „Konvention über die Gründung der OECD“ (Ratifizierung in Österreich: 30.9.1961, BGBl 248/1961). Nach mehreren Erweiterungsrunden zählt die OECD mittlerweile 36 Mitgliedsstaaten – darunter auch die USA. Die europäische Kommission ist in die Arbeit der OECD involviert, hat allerdings aber kein Stimmrecht im OECD-Rat bei der Verabschiedung von Rechtsvorschriften. Als Generaldirektor der OECD fungiert seit Juni 2006 Angel Gurria (geb. 1950 in Mexiko). Ihm obliegt damit auch die Leitung des OECD-Sekretariates als einem der drei OECD-Organe neben dem Rat und den Ausschüssen.

9 Vgl Bendlinger, BEPS und was nun?, VWT 4/2018, 294.

(12)

Als oberstes Entscheidungs-Organ der OECD fungiert der Rat. Neben Regelmäßigen Tagungen auf Botschafterebene tagt der Rat zumindest einmal jährlich auch auf Ministerebene. Auf diese Weise werden Prioritäten für die Arbeit der OECD festgelegt.

Abb.: 1 Entscheidungsorgane der OECD

Quelle: OECD – Struktur, http://www.oecd.org/berlin/dieoecd (Abfrage:25.4.2019)

Die OECD analysiert in großem Umfang Daten zu weltweiten Waren- und Finanzströmen und spricht auf Basis der daraus gewonnenen Erkenntnisse Politik-Empfehlungen aus.

Für diese Tätigkeiten steht weltweit ein Personal von etwa 2.500 Personen bei einem Budget von etwa 370 Mio Euro jährlich zur Verfügung.

Neben der Zusammenarbeit mit verschiedenen internationalen Organisationen wie beispielsweise dem IWF oder auch einer Reihe von UN-Organisationen wird insbesondere eine aktive Partnerschaft mit den G20 gepflegt.¹⁰

Über die online-Biliothek „OECD i Library“¹¹ können umfassende Statistiken oder Datenbanken abgerufen werden, wie beispielsweise auch nachstehende Tabelle, welche eine Übersicht über die jeweiligen Körperschaftsteuersätze des Jahrs 2018 in den einzelnen OECD-Staaten bietet:

10 Vgl OECD im Überblick, https://www.bmeia.gv.at/europa-aussenpolitik/oecd/ (Abfrage: 18.3.2019)

11 Vgl OECD i Library, https://www.oecd-ilibrary.org/ (Abfrage: 18.3.2019)

(13)

Abb.: 2 Körperschaftsteuersätze – OECD-Staaten Quelle: Corprate income tax rates

https://stats.oecd.org/viewhtml.aspx?datasetcode=TABLE_II1&lang=en (Abfrage: 18.3.2019)

2.1.2. G20 - Staaten

Die G20-Staaten (G20; 19 Staaten plus EU) sind seit 2009 ein informelles aber zentrales Forum für internationale wirtschaftliche Zusammenarbeit. Es sind darin sowohl Industrieländer als auch Schwellenländer vertreten. Die G20 stimmen sich über notwendige wirtschafts- und finanzpolitische Maßnahmen ab, wobei 2/3 der

Corporate income tax

rate

Corporate income tax

rate exclusive of

surtax

Corporate income tax rate less deductions

for sub- national

taxes Country

Australia .. 30,00 .. 30,00 .. 30,00

Austria .. 25,00 .. 25,00 .. 25,00

Belgium i .. 29,00 29,00 29,58 .. 29,58

Canada .. 15,00 .. 15,00 11,80 26,80

Chile i .. 25,00 .. 25,00 .. 25,00

Czech Republic .. 19,00 .. 19,00 .. 19,00

Denmark .. 22,00 .. 22,00 .. 22,00

Estonia .. 20,00 .. 20,00 .. 20,00

Finland .. 20,00 .. 20,00 .. 20,00

France i .. 34,43 33,33 34,43 .. 34,43

Germany .. 15,83 15,00 15,83 14,00 29,83

Greece .. 29,00 .. 29,00 .. 29,00

Hungary i .. 9,00 .. 9,00 .. 9,00

Iceland i .. 20,00 .. 20,00 .. 20,00

Ireland .. 12,50 .. 12,50 .. 12,50

Israel .. 23,00 .. 23,00 0,00 23,00

Italy .. 24,00 .. 23,91 3,90 27,81

Japan i .. 23,20 .. 22,39 7,35 29,74

Korea i .. 25,00 .. 25,00 2,50 27,50

Latvia .. 20,00 .. 20,00 .. 20,00

Lithuania .. 15,00 .. 15,00 .. 15,00

Luxembourg i .. 19,26 18,00 19,26 6,75 26,01

Mexico .. 30,00 .. 30,00 .. 30,00

Netherlands i .. 25,00 .. 25,00 .. 25,00

New Zealand .. 28,00 .. 28,00 .. 28,00

Norway .. 23,00 .. 23,00 .. 23,00

Poland i .. 19,00 .. 19,00 .. 19,00

Portugal i .. 30,00 21,00 30,00 1,50 31,50

Slovak Republic i .. 21,00 .. 21,00 .. 21,00

Slovenia .. 19,00 .. 19,00 .. 19,00

Spain .. 25,00 .. 25,00 .. 25,00

Sweden .. 22,00 .. 22,00 .. 22,00

Switzerland i .. 8,50 .. 6,70 14,45 21,15

Turkey i .. 22,00 .. 22,00 .. 22,00

United Kingdom .. 19,00 .. 19,00 .. 19,00

United States .. 21,00 .. 19,71 6,12 25,84

Year2018 UnitPercentage

Corporate income tax rate

Central government

Central government Sub-central government corporate income tax

rate

Combined corporate income tax

rate

(14)

Weltbevölkerung und ¾ des Welthandels durch die G20 repräsentiert werden. Österreich ist in diesem Forum mittelbar durch die EU vertreten, an europäischen Staaten zählen unmittelbar Deutschland, Frankreich, Italien und Großbritannien zu den G20.

Die übrigen nicht europäischen G20-Staaten sind:

Argentinien, Australien, Brasilien, China, Indien, Indonesien, Japan, Kanada, Mexiko, Russland (hierbei vereinfachend zu Euroasien gezählt), Saudi Arabien, Südafrika, Südkorea, Türkei und die USA¹². Von den aufgezählten nicht europäischen Staaten zählen nur 5 Staaten, nämlich Australien, Japan, Mexiko und die Türkei gleichzeitig auch zu den OECD-Mitgliedsstaaten (siehe Auflistung oben).

2.1.3. BEPS

Das BEPS (Base Erosion Profit Shifting) – Projekt wurde von der OECD gemeinsam mit den G20 ab dem Jahre 2013 als Antwort auf eine aggressive Steuerplanung multinationaler Unternehmen vorangetrieben und mündete in 15 Aktionspunkte umfassende Abschlussberichte, welche von der OECD im Oktober 2015 veröffentlicht („Final Reports“) wurden. Im November 2015 erteilten auch die G20-Staaten ihre Zustimmung und damit folgte die Phase der Implementierung der vereinbarten Regelungen in die nationale Gesetzgebung der jeweiligen Mitgliedsstaaten bzw ins sekundäre EU-Recht.¹³

Die Aktionspunkte im Einzelnen lauten wie folgt:¹⁴ 1. Besteuerung der digitalen Wirtschaft

2. Hybride Gestaltungen

3. Erarbeitung von Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung

4. Verhinderung von Steuerverkürz. durch Regelungen zur Versagung des Zinsabzugs 5. Arbeiten gegen schädlichen Steuerwettbewerb

6. Verhinderung von Abkommensmissbrauch 7. Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs

12 Vgl Die G20, https://www.bundesregierung.de/breg-de/themen/g7-g20/die-g20-387324 (Abfrage 18.3.2019)

13 Vgl Kofler in Anti-BEPS-Richtlinie: Konzernsteuerrecht im Umbruch?¹, 2.

14 Vgl Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) – Übersicht über die 15 Aktionspunkte, https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/2017-06-07-beps-15- aktionspunkte.html (Abfrage 18.3.2019)

(15)

8. bis 10. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien

11. Entwicklung von Methoden und Regelungen, um Daten über Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu erlangen

12. Entwicklung von Offenlegungsregelungen für aggressive Steuerplanungen 13. Verrechnungspreisdokumentation und Country-by-Country Reporting

14. Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren

15. Multilaterales Instrument

Abb.: 3 Infografik„Ziel des BEPS-Projektes“, BMF-Deutschland

Quelle: Infografik Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Bilderstrecken/Infografiken/2015-10-05- BEPS/2015-10-05-BEPS.html?notFirst=true&docId=63134#photogallery (Abfrage 18.3.2019)

(16)

In der Fachliteratur spricht man auch von den drei Säulen des BEPS-Projektes. Diese wären dann thematisch wie folgt zu benennen:

1. Steigerung der Kohärenz (Abstimmung) nationaler Steuerrechtsordnungen

2. Optimierung von Substanzanforderungen internationaler Besteuerungsstandards zwecks Sicherstellung einer Besteuerung am Ort der wirtschaftlichen Aktivitäten bzw der Wertschöpfung

3. Unterstützung von Unternehmen, welche auf aggressive Steuergestaltungen verzichten mittels Transparenz und Rechtssicherheit¹⁵

Abb.: 4 Darstellung Säulen des BEPS-Projektes

Quelle: Bendlinger, BEPS und was nun?, VWT 4/2018, 295.

Der Aktionspunkt 3, Erarbeitung von Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung findet sich somit im Bereich „Steigerung der Kohärenz“, welcher wiederum innerhalb der EU bereits mittels zweier Richtlinien nämlich ATAD 1 und ATAD 2 Rechnung getragen wurde.¹⁶

(17)

2.1.4. INCLUSIVE FRAMEWORK ON BEPS

Um die Anliegen des BEPS-Projektes auch über die Grenzen der OECD / G20 Mitgliedsstaaten hinaus weiter voranzubringen, richtete die OECD das „OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS“ (IF) ein. Das IF umfasst nun 116 Staaten und auch internationale Organisationen wie etwa die Weltbank, wodurch etwa 95 % des weltweiten Bruttonationalproduktes repräsentiert werden.¹⁷

In sogenannten Peer Reviews soll die Umsetzung von BEPS-Mindeststandards evaluiert und zum Abschluss gebracht werden. In der Publikation „Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018 ist das IF u.a. auch auf den Aktionspunkt 3 Stärkung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung eingegangen. Dabei wird insbesondere sehr begrüßt (RZ 284), dass mittlerweile aufgrund der ATAD 1 alle 28 EU- Staaten verpflichtend Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung mit starker Anlehnung an Aktionspunkt 3 des BEPS-Projektes einzuführen haben.¹⁸

Abb.: 5 Szenario mit Ausnutzung des Fehlens belastbarer CFC-Regeln

Quelle: Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, Rz 282, https://www.oecd-ilibrary.org/docserver/9789264310438-

de.pdf?expires=1549731528&id=id&accname=guest&checksum=EDC2B3FA1F3550DD7FB97D7 C948FE400 (Abfrage 18.3.2019)

18 Vgl Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, https://www.oecd- ilibrary.org/docserver/9789264310438-

de.pdf?expires=1548690503&id=id&accname=guest&checksum=F7F05E4E1EA096672CDECADCCDBF9F E8 (Abfrage 18.3.2019)

(18)

2.2. ATAD 1 und ATAD 2 – Anti-Missbrauchs-Richtlinien der EU

Die beiden Richtlinien „ATAD 1“ (oder ATAD I) und „ATAD 2“ (oder ATAD II) stellen als sogenannte Anti-Missbrauchs-Richtlinen (Anti Tax Avoidance Directives) erste Umsetzungsmaßnahmen der EU im Gemeinschaftsgebiet dar.¹⁹

Beide Richtlinien wurden vom RAT DER EUROPÄISCHEN UNION gestützt auf Artikel 115 AEUV erlassen, ATAD 1 mit 12. Juli 2016 (ABl L 193/1), und ATAD 2 mit 29. Mai 2017 (ABl 144/1). Insbesondere bei der ATAD 1 lagen zwischen dem ersten Entwurf und der endgültigen politischen Einigung knapp weniger als sechs Monate, was für europäische Rechtssetzungsverhältnisse Rekordzeit bedeutet. Das rasche Zustandekommen der ATAD 1 hat allerdings auch mit sich gebracht, dass Teile der Richtlinie roh und unausgegoren wirken.²⁰ Daher wurde auch die Kommission schon bei Erlassung der ATAD 1 vom Rat der Europäischen Union um einen Vorschlag zur Erweiterung der Regelungen zu hybriden Gestaltungen ersucht, welcher schließlich in eine auf ATAD 1 aufbauende weitere Richtlinie nämlich ATAD 2 führte. Die ATAD 2 (EU - 2016/1164) wurde am 7.6.2017 veröffentlicht.²¹

Im Gegensatz zum Empfehlungscharakter der OECD-Vorgaben stellen die ATAD- Richtlinien als sekundäres EU-Recht sozusagen „hartes Unionsrecht“ dar verbunden mit der Verpflichtung für die EU-Mitgliedstaaten an eine fristgerechte Umsetzung in jeweiliges nationalstaatliches Recht. Die Umsetzungsfrist endete grundsätzlich (so auch insbesondere für die CFC-Regelungen gem. Art 7 und 8 ATAD 1) mit 31.12.2018. In Teilbereichen sind längere Umsetzungsfristen vorgesehen, beispielsweise endet die Frist für die Umsetzung der Zinsabzugs-Regel (Art 4 der ATAD 1) mit Ende 2023.²²

Richtlinien (Art 288 Abs 3 AEUV) als zweitstärkster Rechtsakt (hinter Verordnungen) des Europäischen Sekundärrechts sind insbesondere bei direkten Steuern weiterhin das hauptsächliche gemeinschaftsrechtliche Instrument. Vor allem dienen Richtlinien der Koordination der Steuerpolitik unter den Mitgliedstaaten.²³

20 Vgl Staringer in Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie¹, 3.

21 Vgl Schlager, Änderung der Anti-BEPS-Richtlinie: Neue Bestimmungen für hybride Gestaltungen, SWI 7/2017, 352.

22 Vgl. Staringer in Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie¹, 6.

23 Vgl Pagels, Das sogenannte verantwortungsvolle Handeln im Steuerbereich – eine Momentaufnahme, SWI 9/2017, 468f.

(19)

2.2.1. ATAD 1 - Richtlinie

Mit der ATAD 1 - Richtlinie, auch Anti-BEPS-RL genannt, wurden zunächst einige Aktionspunkte des BEPS-Projektes herausgegriffen, um dafür möglichst zügig EU-weite Mindeststandards in einer Richtlinie festzulegen. Es sind dies die folgenden Themen:

Abb.: 6 Übersicht - ATAD-Themen / Vergleich – BEPS-Aktion

Quelle: Vgl Staringer in Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie¹, 2 bzw Kofler, in, Anti-BEPS-Richtlinie:

Konzernsteuerrecht im Umbruch?¹, 14f bzw Schlager, Änderung der Anti-BEPS-Richtlinie: Neue Bestimmungen für hybride Gestaltungen, SWI 7/2017, 360.

Die einzelnen Themen betreffen jeweils sehr unterschiedliche Bereiche des Wirtschaftslebens. Es ist daher davon auszugehen, dass diese schwerlich allesamt von den einzelnen Mitgliedstaaten befürwortet oder abgelehnt werden. Dennoch wurde die ATAD als Gesamtpaket schlussendlich von allen Mitgliedstaaten akzeptiert.²⁴ Im Erwägungsgrund 1 der ATAD 1 wird einleitend betont, dass einer Besteuerung am Ort der Gewinnerwirtschaftung und Wertschöpfung Priorität eingeräumt wird und dass demzufolge es erforderlich ist, dass das Vertrauen in die Fairness der Steuersysteme wiederhergestellt wird und den Regierungen der Mitgliedstaaten eine wirksame Ausübung der Steuerhoheit möglich gemacht wird.²⁵ Heruntergebrochen auf österreichische Verhältnisse wird in der Fachliteratur allerdings der Handlungsbedarf betreffend „Wiederherstellung des Vertrauens in die Fairness der Steuersysteme“

relativiert. Einerseits ist zu beachten, dass die Problematik betreffend Steueroasen in

24Vgl Staringer in Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie¹, 7.

25 Vgl RICHTLINIE (EU) 2016/1164 DES RATES vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl L 193/1 vom 19.7.2016, ErwGr 1.

Thema ATAD Artikel BEPS-Aktion / Umsetzungsfrist EuGH jeweils 31.12.

Zinsabzug 4 4 2023

Wegzugbesteuerung 5 DMC, Verder LabTec 2019

Missbrauch 6 6 2018

CFC - Besteuerung 7 - 8 3 2018

Hybrid Mismatches 9 2 2020

(20)

Österreich hinsichtlich ihres Ausmaßes eher als unterdurchschnittlich einzustufen ist und andererseits hatte das österreichische Steuersystem bereits vor „BEPS-Zeiten“

Abwehrmechanismen wie beispielsweise die Missbrauchsbestimmungen der §§ 21 und 22 BAO. Erstmalig werden nunmehr mit den ATAD - Richtlinien in den dargestellten Themengebieten im Bereich der Unternehmensbesteuerung Mindest-Besteuerungs- Standards eingeführt. Eine derartige Neuausrichtung des sekundären EU-Rechtes stellt somit ein Novum dar, denn bislang stand vor allem der Abbau von Marktgrenzen im Vordergrund. Es sollen damit also in erster Linie die Mitgliedstaaten und deren Steuerhoheit unterstützt werden und nicht so sehr die Unternehmen im Binnenmarkt.

Von der Breitenwirkung der ATAD-Themen her wird auch angenommen, dass letztlich doch nur eher eine kleine Gruppe von Unternehmen betroffen sein wird. Eine vergleichsweise große Breitenwirkung hätten wohl Regelungen zur Körperschaftsteuer- Bemessungsgrundlage (Common Consolidated Corporate Tax Base bzw CCCTB) oder zum Steuersatz – diese werden aber wohl beim gebotenen Prinzip der Einstimmigkeit bei direkten Steuern voraussichtlich für noch längere Zeit in der Regelungs-Kompetenz der Mitgliedstaaten bleiben. Bei der Unterstützung der Mitgliedstaaten in ihrer Steuerhoheit mit Mindeststandards darf aber auch nicht ein gewisser Steuerwettbewerb vergessen werden. Letztlich bedeuten die festgelegten Mindeststandards für die Mitgliedstaaten zwangsläufig Nachteile im internationalen Steuerwettbewerb etwa gegenüber den USA (mit angekündigten Steuerreformen) oder gegenüber dem Vereinigten Königreich, welches nach einem allfälligen Brexit sozusagen vor den Toren Europas höchstwahrscheinlich versuchen wird, seine Attraktivität in Sachen Steuern zu steigern.²⁶ Die ATAD 1 - Richtlinie enthält nun also fünf Maßnahmen (siehe auch Abbildung oben), welche verpflichtend von den Mitgliedstaaten umzusetzen sind. Außer den Regelungen zur Wegzubesteuerung, welche offenbar eine Reaktion auf einschlägige EuGH- Entscheidungen darstellen, leiten sich sämtliche übrigen Maßnahmen vom „OECD / G20 – BEPS – Aktionsplan“ ab.

Die Maßnahmen im Einzelnen:²⁷

Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen (Art 4):

26 Vgl Staringer in Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie¹, 9ff.

27 Vgl Kofler in Anti-BEPS-Richtlinie: Konzernsteuerrecht im Umbruch?¹, 14f.

(21)

Nach Abs 1 des Art 4 sind überschüssige Fremdkapitalzinsen (also der Nettozinsaufwand) nur bis 30 % des EBITDA (Ergebnis vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen) abzugsfähig. In den weiteren Absätzen des Art 4 werden den Mitgliedstaaten diverse Möglichkeiten wie etwa Freibeträge eingeräumt, um Ausnahmen vom Abzugsverbot vorzusehen.

Übertragung von Vermögenswerten und Wegzugsbesteuerung (Art 5):

Hierbei wird festgelegt, dass stille Reserven im Ausmaß des Differenzbetrages zwischen dem Marktwert der Vermögenswerte zum Zeitpunkt der Übertragung oder des Wegzugs abzüglich des steuerlichen Wertes zu versteuern sind. Erfasst davon sind die Übertragung von Wirtschaftsgütern, die Verlegung von Betriebsstätten, sowie Sitzverlegungen generell. Die Wegzugsbesteuerung leitet sich nicht vom „OECD / G20 – BEPS – Aktionsplan“ sondern offenbar von der EuGH-Rechtsprechung (DMC und Verder LabTec) ab. Nach Abs 2 kann bei Wegzug im EU-Raum und in den EWR mit bestehender Vollstreckungshilfe die Zahlung der Steuer auf zumindest fünf jährliche Raten aufgeteilt werden. Insoweit der Marktwert zutreffend ist, hat nach Abs 5 im Zuzugsstaat eine Aufwertung auf diesen zu erfolgen.

Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch (Art 6):

Gestaltungen zum wesentlichen Zweck des Erlangens eines steuerlichen Vorteils sind nicht anzuerkennen, wenn sie nicht auf triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, basieren.

(22)

Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen (Art 7 und 8):

Der Artikel 7 der ATAD 1 - Richtlinie lautet (auszugsweise):

„Artikel 7

Vorschrift für beherrschte ausländische Unternehmen

(1) Der Mitgliedstaat eines Steuerpflichtigen behandelt Unternehmen oder

Betriebsstätten, deren Gewinne in diesem Mitgliedstaat nicht der Steuer unterliegen oder steuerbefreit sind, als beherrschtes ausländisches Unternehmen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

a) Im Falle eines Unternehmens hält der Steuerpflichtige selbst oder zusammen mit seinen verbundenen Unternehmen unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder hält unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % des Kapitals oder hat Anspruch auf mehr als 50 % der Gewinne dieses Unternehmens; und

b) die von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte tatsächlich entrichtete

Körperschaftsteuer auf seine bzw. ihre Gewinne ist niedriger als die Differenz zwischen der Körperschaftsteuer, die nach der geltenden Körperschaftsteuerregelung im

Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen für das Unternehmen oder die Betriebsstätte erhoben worden wäre, und der von dem Unternehmen oder der Betriebsstätte tatsächlich

entrichteten Körperschaftsteuer auf seine bzw. ihre Gewinne.

Für die Zwecke von Unterabsatz 1 Buchstabe b wird die Betriebsstätte eines beherrschten ausländischen Unternehmens, die im Steuergebiet des beherrschten ausländischen Unternehmens nicht der Steuer unterliegt oder steuerbefreit ist, nicht berücksichtigt. Zudem ist unter der Körperschaftsteuer, die in dem Mitgliedstaat des Steuerpflichtigen erhoben worden wäre, die Körperschaftsteuer zu verstehen, wie sie gemäß den Vorschriften des Mitgliedstaats des Steuerpflichtigen berechnet wird.

(2)…..“

Aus den Artikeln 7 und 8 ergibt sich die sogenannte Hinzurechnungsbesteuerung bzw ergeben sich die Controlled-Foreign-Company (CFC) – Regeln, welche in weiterer Folge eingehend ausgeführt werden. Bezüglich Tochtergesellschaften im EU-Raum und EWR sind unter Beachtung grundfreiheitsrechtlicher Anforderungen (Cadbury Schweppes) Einschränkungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung vorgesehen.

(23)

Hybride Gestaltungen (Art 9):

Damit soll bei hybriden Gestaltungen der doppelte Abzug von Ausgaben oder ein Abzug bei korrespondierender Nichtbesteuerung unterbunden werden. Die diesbezüglichen Regelungen wurden durch die am 7.6.2017 veröffentliche „Anti-BEPS-RL II“ (bzw ATAD 2 – Richtlinie) ersetzt und umfangreich ausgedehnt.²⁸

2.2.2. ATAD 2 - Richtlinie

Die Richtlinie (EU) 2017/952 DES RATES vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, ABl L 144/1 (ATAD II) wurde am 7.6.2017 veröffentlicht. Bereits bei Erlassung der ATAD 1 Richtlinie wurde die Kommission vom Rat der Europäischen Union um einen entsprechenden Vorschlag (insbesondere Erweiterung der Regelungen auf Drittstaatssachverhalte) ersucht. Mit der veröffentlichten ATAD 2 - Richtlinie wurde nunmehr auch das Inkrafttreten um ein Jahr auf 1.1.2020 verschoben.²⁹ Außerdem wurde mit der ATAD 2 - Richtlinie nun der bis dahin gültige Artikel 9 der ATAD 1 - Richtlinie umfangreich ausgedehnt und wurden auch die Artikel 9a und 9b hinzugefügt. Damit ergeben sich diesbezüglich komplexe und technisch anspruchsvolle Regelungen für hybride Gestaltungen, insbesondere durch möglichst umfangreiche Übernahme der entsprechenden OECD-Empfehlungen.³⁰ Die Regelungen der ATAD 2 - Richtlinie betreffen einerseits (Erwägungsgrund 8 der Richtlinie) sowohl Unternehmen (Körperschaften) der EU-Mitgliedstaaten und andererseits auch EU-Betriebsstätten von Unternehmen, welche in Drittstaaten ansässig sind.³¹

Die Artikel 9, 9a und 9b der ATAD 2 regeln nunmehr folgende Konstellationen:³² Art 9: Hybride Gestaltungen

Art 9a: Umgekehrt hybride Gestaltungen

Art 9b: Inkongruenzen bei der Steueransässigkeit

31 Vgl https://www.ebnerstolz.de/de/atad-ii-vermeidung-der-steuerumgehung-durch-hybride-gestaltungen- 152898.html, (Abfrage 24.2.2019)

32 Vgl ATAD II, Art 9 bis 9b.

(24)

3. Hinzurechnungsbesteuerung gem § 10a KStG ab 1.1.2019

Wie bereits oben ausgeführt, stellt die neue Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG die nationale Umsetzung der Artikel 7 und 8 der ATAD 1 - Richtlinie als EU- Vorgabe dar. Bei der Ausgestaltung der nationalen Bestimmungen wurden besagte Artikel als Mindeststandards erfüllt, wobei ein sogenanntes „Gold-Plating“ also eine Verschärfung der EU-Vorgaben vom österreichischen Gesetzgeber weitestgehend vermieden wurde.³³ Zunächst nun aber ein Blick auf den § 10 KStG, aus welchem sich der Methodenwechsel des § 10a KStG (Wirksamkeit ab 1.1.2019) ableitet:

3.1. § 10 KStG

Im bisherigen (Rechtslage bis 31.12.2018) KStG waren im Gegensatz zu CFC-Regeln im Steuerrecht vieler anderer Staaten wie z.B. Deutschland, noch keine Bestimmungen betreffend die Hinzurechnungsbesteuerung enthalten. Im Zusammenhang mit niedrig besteuerten Einkünften war allerdings bereits im bisherigen § 10 KStG im Absatz 4 (Internationale Schachtelbeteiligungen) und Absatz 5 (Ausländische Portfoliobeteiligungen) der Methodenwechsel normiert.³⁴ Die Überschrift zum § 10 KStG lautet sowohl in der Fassung bis 31.12.2018 als auch in jener ab 1.1. 2019: „Befreiung für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen“. Die Anzahl der Absätze hat sich jedoch aufgrund des Transfers des Methodenwechsels vom § 10 KStG in den neuen (ab 1.1.2019) § 10a KStG von bisher 7 Absätzen auf nunmehr 4 Absätze reduziert.

Die Beteiligungsertragsbefreiung stellt eine sachliche Steuerbefreiung dar. Damit soll eine wirtschaftliche Doppelbelastung auf Körperschaftsteuergewinne vermieden werden.³⁵ Hinsichtlich der Erträge aus Beteiligungen an inländischen Körperschaften besteht eine uneingeschränkte Befreiung von der Körperschaftsteuer (sogenannte Beteiligungsertragsbefreiung). Klarstellend ist allerdings anzumerken, dass die Befreiung nur die laufenden Erträge nicht jedoch allfällige Veräußerungsgewinne oder Wertänderungen betreffend die Beteiligung umfasst³⁶. Bei Erträgen aus Beteiligungen an

35 Vgl Fürnsinn/Massoner in KStG², 646.

36 Vgl Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht³, 244.

(25)

ausländischen Körperschaften muss nach dem Ausmaß der Beteiligung, der Behaltedauer und nach dem Sitz unterschieden werden.³⁷

Abb.: 7 Übersicht § 10 - international

Quelle: Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht³, 250

Von einer Steuerbefreiung für Portfoliodividenden gem § 10 Abs 1 Z 5 oder § 10 Abs 1 Z 6 KStG (Spalten 1 und 2 der vorstehenden Abb.) spricht man, wenn eine in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Anteile von weniger als 10 % an einer ausländischen Körperschaft oder Anteile von mehr als 10 %, allerdings aber seit weniger als einem Jahr hält und eine EU-Kapitalgesellschaft vorliegt oder im Falle einer Drittstaatsgesellschaft umfassende Amtshilfe gegeben ist.

Ein sogenanntes internationales Schachtelprivileg bzw eine internationale Schachtelbeteiligung (§ 10 Abs 2 KStG), nämlich eine Befreiung der Erträge von der Körperschaftsteuer, liegt vor, wenn das Beteiligungsausmaß an einer ausländischen

37 Vgl Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht³, 243.

(26)

Kapitalgesellschaft die 10 % - Grenze übersteigt und außerdem die Beteiligung schon länger als ein Jahr gehalten wird.³⁸ Entsprechend § 10 Abs 3 KStG gilt bei einer internationalen Schachtelbeteiligung hinsichtlich allfälliger Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstigen Wertänderungen grundsätzlich die Steuerneutralität. Allerdings besteht die Möglichkeit der „Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung“.

Trotz des bereits erwähnten Wortlautes der Überschrift des § 10 KStG „Befreiung für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen“ darf allerdings nicht außer Acht gelassen werden, dass dies keineswegs automatisch auch einen Wegfall der Verpflichtung für die gewinnausschüttende Körperschaft bedeutet, gemäß § 93 f EStG entsprechende Kapitalertragsteuer einzubehalten. Jedoch sind im § 94 EStG ( unter Hinweis auf dort normierte Voraussetzungen) KESt-Befreiungstatbestände normiert.

Die nachstehende Abbildung zeigt, dass dabei einerseits zwischen innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Beteiligungen zu unterscheiden ist und andererseits auch hierbei wiederum eine 10 % - Grenze zu beachten ist. Bei Beteiligungen von ausländischen Gesellschaften laut Anlage 2 des Einkommensteuergesetzes (bzw Gesellschaften im Sinne des Artikels 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie vom 30.11.2011) ist die VO BGBl 1995/56 zu beachten. Die besagte VO ist seinerzeit aufgrund des § 94a Abs 2 EStG (Außerkrafttreten mit 30.9.2011) ergangen und korrespondiert nunmehr (ohne textliche Anpassung³⁹) mit dem aktuell gültigen § 94 Z 2 EStG. Darin wird verordnet, dass bei Fällen des Missbrauchsverdachts oder bei offenkundigen verdeckten Ausschüttungen der KESt-Abzug vorzunehmen ist unabhängig davon, ob ansonsten die Voraussetzungen des § 94 Z 2 EStG erfüllt sind. Allerdings ist auch in solchen Fällen ein Steuerrückerstattungsverfahren (Zuständigkeit hierbei beim Betriebs-Finanzamt der ausschüttenden Tochter-Gesellschaft) vorgesehen, welches von der Muttergesellschaft zu beantragen ist.

Bei einer Beteiligung durch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem EWR-Staat ansässig sind, ist die KESt gemäß

§ 21 Abs 1 Z 1a EStG zurückzuzahlen (Zuständigkeit hierbei gem § 18 AVOG beim FA Bruck-Eisenstadt-Oberwart), soweit diese nicht auf Grund eines DBA (Entlastung an der Quelle) im Ansässigkeitsstaat angerechnet werden kann. Im Falle einer Nichtanrechnung

38 Vgl Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht³, 243ff.

39 Vgl Marschner in Jakom Einkommensteuergesetz 2018¹¹, 1958ff.

(27)

(ganz oder teilweise) ist vom Steuerpflichtigen ein entsprechender Nachweis zu erbringen.⁴⁰

Abb.: 8 Übersicht KESt-Abzug bei Ausschüttungen an Körperschaften Quelle: Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht³, 251

3.1.1. § 10 KStG bis 31.12.2018 und ab 1.1.2019

Beim § 10 KStG gab es durch das JStG 2018 in den Absätzen 1 bis 3 keine Änderungen.

Auch beim bisherigen Abs 7 (Regelungen betreffend sogenannte hybride Finanzinstrumente) gab es inhaltlich keine Änderungen, jedoch mit Inkrafttreten 1.1.2019 finden sich die Regelungen des ehemaligen Abs 7 nunmehr im Abs 4.

Der bisher (Rechts-Gültigkeit bis 31.12.2018) im § 10 KStG in den Absätzen 4 bis 6 geregelte Methodenwechsel findet sich mit einigen Abänderungen nunmehr im § 10a Abs 7 KStG.

40 Vgl Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht³, 250f.

(28)

Eine erste Übersicht zur erfolgten Umgliederung beim Methodenwechsel bietet nachstehende Darstellung. Nähere Details dazu folgen im Kapitel Methodenwechsel gemäß § 10a Abs 7 KStG.

Abb.: 9 Darstellung der Regelungen zum Methodenwechsel bis zum 31.12.2018 und danach Anmerkung: Die Fußnote 61 (mittlere Spalte – mittig) in der Darstellung lautet in der Quelle wie folgt: „Der Gesetzeswortlaut deutet zwar auf die Maßgeblichkeit des nominellen Steuersatzes hin (§ 10 Abs 5 Z 2 KStG). Die Finanzverwaltung stellt jedoch auf die „ausländische tatsächlich zu entrichtende Steuer“ ab (KStR 2013, Rz 1240).

Quelle: Marchgraber/Zöchling, § 10 a KStG: Passiveinkünfte bei niedrig besteuerten Auslandseinkünften, ÖStZ 13/14/2018, 396.

(29)

3.2. § 10a KStG

Die Überschrift zum § 10a KStG (Inkrafttreten ab 1.1.2019) lautet: „Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften“. Die Bestimmung hat wie bereits ausgeführt mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2018 Eingang in das KStG gefunden. Damit ist mit dem neuen § 10a KStG die Hinzurechnungsbesteuerung (gemäß § 10a Abs 1 Z 2 KStG) nun auch in Österreich eingeführt worden, wobei im Zuge dieser Gesetzesänderung in einem auch die nunmehr etwas modifizierten Bestimmungen zum Methodenwechsel (gemäß § 10a Abs 1 Z 2 KStG) auch vom § 10 KStG in den § 10a KStG transferiert wurden.⁴¹ Bereits eingangs wird sowohl bei der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 10a Abs 1 KStG) als auch beim Methodenwechsel (§ 10a Abs 7 KStG) normiert, dass auf Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften abgestellt wird. Daraus ergibt sich somit sozusagen eine gemeinsame „inhaltliche Klammer“. Von einer ausländischen Körperschaft wird bei einem Sitz (gemäß § 27 BAO) im Ausland gesprochen. Diese Rechtsansicht entspricht auch den Unterscheidungskriterien des § 10 KStG. Der Vollständigkeit halber klarstellend ist auch darauf hinzuweisen, dass sich die Regelungen auf die ausländischen Einkünfte ausländischer Körperschaften beschränken.⁴²

In der Fachliteratur wird zwischen „Hinzurechnungssubjekten“ (beherrschende Körperschaften gemäß § 10a Abs 4 KStG) und „Hinzurechnungsobjekten“

(Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften) unterschieden.⁴³

3.2.1. § 10a Abs 1 KStG – Hinzurechnungsbesteuerung / Methodenwechsel Die aktuelle Fassung des § 10a Abs 1 KStG (RIS-Abfrage: 10. 03. 2019) lautet:

„(1) Erzielt eine niedrigbesteuerte ausländische Körperschaft Passiveinkünfte im Sinne des Abs. 2, sind

1. diese Passiveinkünfte der beherrschenden Körperschaft im Sinne des Abs. 4 Z 2 nach Maßgabe der Abs. 4 und 5 hinzuzurechnen (Hinzurechnungsbesteuerung);

2. Erträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen sowie aus qualifizierten Portfoliobeteiligungen im Sinne des Abs. 7 bei der beteiligten Körperschaft nach

41 Vgl Schlager, Die Hinzurechnungsbesteuerung im Jahressteuergesetz 2018 im Überblick, SWI 8/2018, 362.

42 Vgl Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988)³¹, §10a KStG, Tz 16ff.

43 Vgl Marchgraber/Zöchling, § 10a KStG: Passiveinkünfte bei niedrig besteuerten Auslandseinkünften, ÖStZ 13/14/2018, 388.

(30)

Maßgabe des Abs. 7 nicht von der Körperschaftsteuer befreit, sondern unterliegen unter Anrechnung der ausländischen Steuer der Steuerpflicht (Methodenwechsel).“

Die Hinzurechnungsbesteuerung unterscheidet sich vom Methodenwechsel im Wesentlichen darin, dass erstere bereits bei noch nicht ausgeschütteten Passiveinkünften (damit quasi Durchbrechung der primären Abschirmwirkung der ausländischen Körperschaft) zur Anwendung gelangt, wohingegen der Methodenwechsel eine Ausschüttung der Passiveinkünfte von der ausländischen Tochtergesellschaft voraussetzt.⁴⁴

3.2.2. § 10a Abs 2 KStG – Aufzählung der Passiveinkünfte

Die aktuelle Fassung des § 10a Abs 2 KStG (RIS-Abfrage: 10. 03. 2019) lautet:

„(2) Passiveinkünfte sind:

1. Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen;

2. Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum;

3. Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären;

4. Einkünfte aus Finanzierungsleasing;

5. Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und anderen finanziellen Tätigkeiten sowie

6. Einkünfte aus Abrechnungsunternehmen, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben und an verbundene Unternehmen verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen.“

Entsprechend den Vorgaben der ATAD 1 - Richtlinie (Artikel 7 Abs 2) enthält der Absatz 2 des § 10a KStG eine taxative Aufzählung jener passiven Einkünfte, welche der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.⁴⁵ Diese Form der nationalen Umsetzung entspricht dem kategorienbezogenen Ansatz, da bestimmte im § 10a Abs 2 KStG

44 Vgl Schilcher/Knesl in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988)³¹, §10a KStG, Tz 22.

45 Vgl Mayr/Titz, Umsetzung der Anti-BEPS-RL: Hinzurechnungsbesteuerung ergänzt Methodenwechsel nach § 10 Abs 4 KStG, RdW 5/2018, 319.

(31)

aufgezählte Passiveinkünfte der beherrschenden Körperschaft hinzugerechnet werden.

Nach Art 7 Abs 2 lit b der ATAD 1 wäre auch die Umsetzung eines transaktionsbezogenen Ansatzes möglich gewesen, wobei auf unangemessene Gestaltungen mit dem wesentlichen Zweck des Erlangens eines steuerlichen Vorteils abzustellen gewesen wäre.⁴⁶ In der Fachliteratur wäre mitunter der transaktionsbezogene Ansatz sogar als die praktikablere „Minimalvariante“ angesehen worden. Es wurden dabei Bedenken geäußert, dass der kategoriebezogene Ansatz sehr umfangreich ins österreichische Steuerrecht eingreifen würde und damit zu größeren praktischen Umsetzungsproblemen (z.B. bei mittelbaren Fällen) führen würde.⁴⁷

Insbesondere die Ziffern 1 (Zinsen), 2 (Lizenzgebühren) und 4 (Einkünfte aus Finanzierungsleasing) waren bereits bisher (Rechtslage bis 31.12.2018) im damaligen

§ 10 Abs 4 KStG als schädliche Passiveinkünfte verbunden mit einem deshalb vorzunehmenden Methodenwechsel einzustufen. Die übrigen Tatbestände wurden nunmehr im Zuge der ATAD-Richtlinien-Umsetzung hinzugefügt. Das Ziel der ATAD 1 – Richtlinie, nämlich Steuersubstratverlagerungen in Niedrigsteuerländer hintanzuhalten, erschien insbesondere im Falle der Ziffer 3 (undifferenzierte Erfassung von Dividenden) als überschießend. Ergänzend zur Formulierung im Artikel 7 Abs 2 lit a sublit iii der ATAD 1 - Richtlinie: „Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen“ findet sich nunmehr im § 10a Abs 2 Z 3 KStG der Zusatz: „diese allerdings nur dann, wenn sie bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären;“. Insbesondere sollten sich daraus nunmehr weiterhin bei bloßer Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft keine schädlichen Passiveinkünfte ergeben.⁴⁸ Die normierten Passiveinkünfte des § 10a Abs 2 KStG stellen eine gemeinsame begriffliche Basis – sowohl für die Hinzurechnungsbesteuerung als auch für den Methodenwechsel dar. Durch die Überführung des Methodenwechsels in den § 10a KStG und diese gemeinsame Definition von Passiveinkünften sollte legistisch zumindest insoweit der Grad an Komplexität der Regelung vermindert werden.⁴⁹

47 Vgl Kirchmayr in BEPS¹, 130.

48 Vgl Petritz-Klar/Petritz, Paradigmenwechsel im Konzernsteuerrecht Einführung einer Hinzurechnungsbesteuerung (Teil 1), taxlex 7-8/2018, 205f.

49 Vgl Marchgraber/Zöchling, § 10 a KStG: Passiveinkünfte bei niedrig besteuerten Auslandseinkünften, ÖStZ 13/14/2018, 395.

(32)

Ziffer 1: „Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen“

Weder für den Begriff „Zinsen“ noch für die Sammelbezeichnung „sonstige Einkünfte aus Finanzanlagen“ findet sich im Gesetz oder in der ATAD 1 – Richtlinie eine nähere Definition. Der Begriff „Zinsen“ erfordert auch eine Abgrenzung zu den Einkünften aus Dividenden. Dementsprechend wird beim Begriff „Zinsen“ nur von Einkünften im Zusammenhang mit der Überlassung von Fremdkapital auszugehen sein. Die Sammelbezeichnung „sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen“ ist per se sehr umfassend formuliert, welche damit wohl sämtliche Einkünfte aus Finanzanlagevermögen einschließt uzw sowohl die laufenden Einkünfte als auch jene aus der Veräußerung.⁵⁰

Ziffer 2: „Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum“

Auch zum Begriff „Lizenzgebühren“ sowie zur Sammelbezeichnung „sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum“ findet sich weder in der ATAD 1 – Richtlinie noch im § 10a KStG eine nähere Definition. Der Fachliteratur ist zu entnehmen, dass aus dem logischen Gesamtzusammenhang der Regelungen in der ATAD 1 - Richtlinie als auch im § 10a KStG dem Begriff „Lizenzgebühren“ ein „klassisches“ Verständnis zugrunde liegt.

Demnach ist davon auszugehen, dass davon die Überlassung von „Know-How“ umfasst sein soll.⁵¹ Zu beachten ist dabei auch, dass Passiveinkünfte aus Lizenzgebühren selbst dann vorliegen, wenn die ausländische Körperschaft selbst Forschungs- und Entwicklungsarbeit erbringt.⁵²

Die Sammelbezeichnung „sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum“ erfasst in Ergänzung zu den laufenden Einkünften aus Lizenzgebühren auch jenen Teil aus der Veräußerung von Patenten, Marken usw.⁵³

Ziffer 3: „Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären“

Weder in der ATAD 1 – Richtlinie noch im § 10a KStG findet sich eine Definition zum Begriff „Dividenden“ oder zur Sammelbezeichnung „Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen“. In der Fachliteratur wird daher diesbezüglich auf die Ziffern 1 bis 4 des § 10 Abs 1 KStG und diesen vergleichbare Gewinnanteile an ausländischen Körperschaften

(33)

verwiesen. Stichwortartig finden sich in den besagten Ziffern 1 bis 4 Gewinnanteile (Dividenden), Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Genussrechte und sonstige Finanzierungsinstrumente sowie Partizipationskapital.

Hinsichtlich des Sammelbegriffes „Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen“ wird in der Begriffsabgrenzung im Sinne einer autonomen Richtlinien-Interpretation sowie entsprechend der Systematik des KStG von Veräußerungsgewinnen von Anteilen an jenen Gesellschaften, die Gewinnanteile in Form von Dividenden vermitteln können, ausgegangen. Die Regelungen zur Ziffer 3, welche ursprünglich (im Gesetzesentwurf) dem Wortlaut der ATAD 1 – Richtlinie folgten sind auf Stellungnahmen im Begutachtungsverfahren (insbesondere von der Kammer der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer) zurückzuführen, denen im endgültigen Gesetzeswortlaut Rechnung getragen wurde. Letztendlich sind nun davon sowohl hinsichtlich der Dividenden als auch bei der Veräußerung von Anteilen jeweils Enkelgesellschaften in speziellen Konstellationen umfasst.⁵⁴

Ziffer 4: „Einkünfte aus Finanzierungsleasing“

Bei Leasing werden grundsätzlich zwei Arten unterschieden: Einerseits gibt es den Begriff des Operating Leasing. Dieses wird aufgrund seiner Konstruktion, nämlich des Ausschlusses eines Investitionsrisikos für den Leasingnehmer, als Mietvertrag behandelt.

Andererseits gibt es die heute bedeutendste Form des Leasings, nämlich das Finanzierungsleasing. Hierbei trägt allerdings der Leasingnehmer das Risiko eines allfälligen zufälligen Untergangs des Leasinggutes. Auch das Finanzierungsleasing wird grundsätzlich als Mietvertrag eingestuft (d.h. Zurechnung des Leasinggutes zum Leasinggeber), letztlich ist für die Zurechnungsfrage aber die „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ maßgebend.⁵⁵

Dem Wortlaut nach ist vom § 10a Abs 2 Z 4 KStG entsprechend den Vorgaben der ATAD 1 - Richtlinie nur das Finanzierungsleasing erfasst. Damit ergibt sich diesbezüglich eine Verminderung des Anwendungsbereiches, hat doch der bisherige Methodenwechsel des § 10 Abs 4 KStG (rechtskräftig bis 31.12.2018) jedwede Einkünfte aus Leasingverträgen unabhängig vom Operating Leasing oder Finanzierungsleasing als Passiveinkünfte eingestuft. Dementsprechend hat nunmehr die Unterscheidung zwischen Operating Leasing und Finanzierungsleasing besondere Bedeutung erlangt. Der

55 Vgl Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch¹⁰, 2.12.1.1.