Mit der ATAD 1 – Richtlinie (auch Anti-BEPS-Richtlinie genannt) hat die EU nunmehr sekundärrechtlich OECD-Empfehlungen aus dem BEPS-Projekt verbindlich für das Konzernsteuerrecht der Mitgliedstaaten vorgegeben, um einer aggressiven Steuerplanung bestmöglich entgegenzuwirken.
Neben Regelungen zur Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen, zur Wegzugsbesteuerung, zu allgemeinen Missbrauchsverhinderungsvorschriften sowie gegen hybride Gestaltungen ergeben sich aus der ATAD 1 – Richtlinie auch Vorgaben zur Hinzurechnungsbesteuerung im Falle des Vorliegens beherrschter ausländischer Körperschaften. Die Regelungen zu Hinzurechnungsbesteuerung und deren nationale Umsetzung, die modifizierten Regelungen zum Methodenwechsel (jeweils geregelt im § 10a KStG und in Kraft getreten ab 1.1.2019 im Wege des Jahressteuergesetzes 2018), sowie die jeweiligen Präzisierungen dazu in der nachfolgend ergangenen eigenen VO vom Jänner 2019 sind Gegenstand dieser Arbeit.
Gem. § 10a Abs 4 Z 2 zählen insbesondere beherrschende unbeschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften (also vor allem GmbH und AG) zum Adressatenkreis der Bestimmungen betreffend die Hinzurechnungsbesteuerung.
Es müssen also sogenannte Passiveinkünfte gem § 10a Abs 2 KStG, wie beispielsweise Zinsen oder Lizenzgebühren bei einer beherrschten ausländischen Körperschaft vorliegen, welche außerdem noch zusätzlich gem § 10a Abs 3 KStG einer sogenannten Niedrigbesteuerung unterlegen sind. Allerdings kommt es weiter gem § 10a Abs 4 KStG nur dann zu einer Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die beherrschte ausländische Körperschaft keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (Substanznachweis).
Der Methodenwechsel, dessen Regelungen sich mit dem JStG 2018 nunmehr auch im
§ 10a KStG finden, hat teilweise dieselben Kriterien (insbesondere Passiveinkünfte-Katolog gem § 10a Abs 2 KStG, sowie Niedrigbesteuerung gem § 10a Abs 3 KStG) wie die Hinzurechnungsbesteuerung zur Grundlage. Allerdings werden die Bestimmungen zum Methodenwechsel erst im Falle tatsächlich erfolgter Ausschüttungen (im Gegensatz zur Hinzurechnungsbesteuerung, bei welcher das jährliche Einkommen der beherrschten Körperschaft zu betrachten ist) relevant.
Die im Detail doch einigermaßen komplexen Regelungen insbesondere zur Hinzurechnungsbesteuerung werden vor allem bei Konzernstrukturen mit umfassenden internationalen Verflechtungen zu herausfordernden steuerrechtlichen Fragestellungen führen. Inwieweit in der praktischen Anwendung zur Frage der
Hinzurechnungsbesteuerung durch Ruling-Anträge gem § 118 BAO schon im Vorfeld die diesbezügliche Rechtssicherheit gesteigert werden kann, bleibt abzuwarten. Mehr Klarheit in einzelnen Detailfragen wird sich vor allem nach dem Vorliegen einschlägiger Judikatur ergeben, welche allerdings naturgemäß frühestens erst nach dem Verstreichen einiger Zeit vorliegen wird.
Literaturverzeichnis
Gesetze
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VERTRAG ÜBER DIE ARBEITSWEISE DER EUROPÄISCHEN UNION (KONSOLIDIERTE FASSUNG), ABl C 326/47 vom 26.10.2012 (AEUV).
Richtlinien – EU
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RICHTLINIE 2011/96/EU DES RATES vom 30. November 2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Neufassung), ABl L 345/8 vom 29.12.2011 (Mutter-Tochter-Richtlinie).
RICHTLINIE (EU) 2016/1164 DES RATES vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts, ABl L 193/1 vom 19.7.2016 (ATAD I)
RICHTLINIE (EU) 2017/952 DES RATES vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern, ABl L 144/1 vom 7.6.2017 (ATAD II).
Verordnungen
Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Einbehaltung von Kapitalertragsteuer und deren Erstattung bei Mutter- und Tochtergesellschaften im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie, BGBl 56/1995.
VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, BGBl II 2019/21, 25.1.2019 (Rechtswirksamkeit ab 1.1.2019).
Begutachtungsentwurf vom 13.11.2018 zur Verordnung des Bundesministers für Finanzen zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels bei Passiveinkünften niedrigbesteuerter Körperschaften (VO – Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften).
Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die steuerliche Entlastung von Erträgen aus der Internationalen Schachtelbeteiligung BGBl. II 2004/295 (Rechtswirksamkeit bis 31.12.2018).
Richtlinien – BMF
Körperschaftsteuerrichtlinien 2013, Richtlinie des BMF, GZ BMF-010216/0009-VI/6/2013 idF GZ BMF-010216/0002-IV/6/2018 vom 29. März 2018.
Kommentare / Bücher
Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch, 10. Auflage, Verlag LexisNexis, Wien 2017.
Dannecker/Jansen, Steuerstrafrecht in Europa und den Vereinigten Staaten, Linde, Wien 2007.
Ehrke-Rabel, elements Steuerrecht, 3. Auflage, Verlag Österreich, Wien 2017.
Fellinger, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2018, Neuer Wissenschaftlicher Verlag, Wien 2018.
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Kanduth-Kristen/Laudacher/Lenneis/Marschner/Peyerl,
Jakom Einkommensteuergesetz 2018, 11. Auflage, Linde, Wien 2018
Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler; Anti-BEPS-Richtlinie: Konzernsteuerrecht im Umbruch?, 1. Auflage, Linde, Wien 2017
Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), Die Anti-Tax-Avoidance-Richtlinie, 1. Auflage, Linde, Wien 2017.
Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG, 2. Auflage, Linde, Wien 2016.
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Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (KStG 1988), 31. Auflage, LexisNexis, Wien 2018.
Stolzlechner/Bezemek, Einführung in das öffentliche Recht, 7. Auflage, Manz, Wien 2018
Zeitschriften
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Kanduth-Kristen, Hinzurechnungsbesteuerung und Methodenwechsel gem § 10a KStG:
Präzisierungen durch die VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, BGBl II 2019/21, ÖStZ 4/2019, 81.
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EuGH C-164/12 vom 23.01.2014 (DMC)
EuGH C-657/13 vom 21.05.2015 (VerderLabTec)
BFH Urteil, 13.06.2018, I R 94/15
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https://www.ebnerstolz.de/de/atad-ii-vermeidung-der-steuerumgehung-durch-hybride-gestaltungen-152898.html, ATAD II: Vermeidung der Steuerumgehung durch hybride Gestaltungen, (Abfrage 24.2.2019)
Abbildungsverzeichnis
Abb.: 1 Entscheidungsorgane der OECD ... 12
Abb.: 2 Körperschaftsteuersätze – OECD-Staaten ... 13
Abb.: 3 Infografik „Ziel des BEPS-Projektes“, BMF-Deutschland ... 15
Abb.: 4 Darstellung Säulen des BEPS-Projektes ... 16
Abb.: 5 Szenario mit Ausnutzung des Fehlens belastbarer CFC-Regeln ... 17
Abb.: 6 Übersicht - ATAD-Themen / Vergleich – BEPS-Aktion ... 19
Abb.: 7 Übersicht § 10 - international ... 25
Abb.: 8 Übersicht KESt-Abzug bei Ausschüttungen an Körperschaften ... 27
Abb.: 9 Darstellung der Regelungen zum Methodenwechsel bis zum 31.12.2018 und danach ... 28
Abb.: 10 Beherrschungstatbestand aus Sicht der X-AG ... 42
Abb.: 11 Beherrschungstatbestand aus Sicht der Y-AG ... 43
Abb.: 12 Beherrschungsmöglichkeit auf drei unterschiedliche Arten ... 44
Abb.: 13 Beherrschungsanalyse - Drei-Staaten-Schema 1 ... 46
Abb.: 14 Beherrschungsanalyse - Drei-Staaten-Schema 2 ... 47
Abb.: 15 Beherrschungsanalyse - Vier-Staaten-Schema ... 48
Abb.: 16 Beherrschungsanalyse – mittelbare Beherrschung ... 49
Abb.: 17 Darstellung Hinzurechnungsquote – Drei-Staaten-Schema 1 ... 53
Abb.: 18 Darstellung Hinzurechnungsquote – Vier-Staaten-Schema ... 54
Abb.: 19 Darstellung Hinzurechnungsquote – Drei-Staaten-Schema 2 ... 55
Abb.: 20 Analyse - Hinzurechnungsquote – bei mittelbarer Beherrschung ... 56
Abb.: 21 Beispiel einer Berechnung von Hinzurechnungs-Quoten – bei unmittelbarer / mittelbarer Beteiligung ... 67
Abb.: 22 Schema zu mehrstöckigen (inländisch – mittelbar) Beteiligungsstrukturen ... 68
Abb.: 23 Gegenüberstellung Regelungsinhalte § 10a KStG mit VO-Präzisierungen ... 73
Abb.: 24 Skizze zum Verweis des § 3 Abs 1 Z 3 UmgrStG auf § 10a KStG. ... 74
Abb.: 25 Anwendung Hinzurechnungsbesteuerung - Entscheidungsbaum ... 75
Anhang
Persönliche Daten
Name: Heinrich Matzer, BA
Geburtsdatum: 30.4.1966
Geburtsort: Heiligenkreuz a / W
Nationalität: Österreich
Schulbildung Schule:
Hochschulzugang: HBLA Raumberg Abschlussdatum: 17.6.1985
Studium
Dauer: Sept 2014 bis Juni 2019
Hochschule: FH Campus Wien
Abschluss:
Titel der Diplomarbeit/
Masterarbeit:
Die neue Hinzurechnungsbesteuerung gemäß
§ 10a KStG BetreuerIn der Diplomarbeit/
Masterarbeit:
Mag Gottfried Schellmann
Studienfächer: Master of Arts in Business Berufspraxis
Finanzverwaltung Österreich Seit Nov. 1986