Hinterziehung von Konsumsteuern und Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Es soll jetzt der "Schutz von Bankkunden" durch§ 30 a AO berücksichtigt werden.

Es wird angenommen, daß unrichtige Angaben der Haushalte über ihre Ersparnisse und Zinsen nicht aufgedeckt werden. Die Entdeckungswahrscheinlichkeit sei null.

In dieser Form ist § 30 a AO natürlich nicht formuliert. Die Abgabenordnung läßt einen gewissen Spielraum bezüglich der zulässigen Kontrollen von Konten (siehe oben Fußnote 4). Ich unterstelle im folgenden, daß die Finanzverwaltung an die untere Grenze dieses Spielraums geht.

Die Ersparnisse kennt der Fiskus nicht. Die exogenen Einkünfte w; sollten ihm jedoch in der Periode, in der sie ausgezahlt werden, zur Kenntnis kommen. Han-delt es sich bei ihnen um Lohneinkünfte, läßt sich die Annahme gut begründen:

Bei dem Wechsel von einer Einkommen- zu einer Konsumsteuer könnte die Lohn-steuer entsprechend dem Vorschlag von Mitschke (1985, S. 175) beibehalten wer-den. Im Rahmen der Konsumsteuerveranlagung am Ende jedes Jahres müßten Arbeitnehmer die Lohnsteuerkarte, auf der der Lohn und die Abzüge eingetragen sind, vorlegen; die Lohnsteuer würde dann auf ihre Konsumsteuerschuld angerech-net. Stellen die w; keine Lohneinkünfte, sondern andere Nicht-Zinseinkünfte dar, läßt sich ebenfalls begründen, warum sie dem Fiskus bekannt sein können, wenn man davon ausgeht, daß die heute bestehenden Kontrollen bei einem Übergang zu einer Konsumsteuer beibehalten oder intensiviert werden. Einkünfte aus Ge-werbebetrieb, selbständiger Arbeit und Land- und Forstwirtschaft werden durch Betriebsprüfungen festgestellt. Auf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung könnte aus Grundbucheintragungen geschlossen werden. Die Erfassung dieser Einkünfte ist sicher unvollkommen. Immerhin existieren aber - verglichen mit der Erfassung der Zinsen - systematische Kontrollen (siehe allein die gesetzlichen

Grundlagen über die Betriebs- oder Außenprüfung in den§§ 193 - 203 AO), die leicht ausgebaut werden könnten.

Ist der Fiskus in bezug auf die Ersparnisse auf freiwillige Angaben angewiesen, ist der Konsum des Stpfl. in Periode 1 gleich

C1

=

W1 - S -T(wi - S - F) (5.8) S

+

F ist die deklarierte Ersparnis. F ist der Teil der deklarierten Ersparnis, der nur auf dem Formular für das Finanzamt existiert. Eine Erhöhung dieser fiktiven Ersparnis hat jedoch nach der Definition von C1 die reale Konsequenz

8C1

=

T'(B)

8F ¹

Der Konsum erhöht sich um die hinterzogene Steuer.

Daß die Konsumsteuer durch Übertreibung der Ersparnisse hinterzogen werden kann, ist von vielen Autoren als administrativer Mangel angesehen worden (Pigou, 1928, S. 123, Kaldor, 1955, S. 12, Kelley, 1970, S. 244, Seidel, 1989, S. 29, u.a.).

Dabei wird jedoch übersehen, daß der Fiskus das konsumierbare Vermögen in späteren Perioden aufgrund der früheren Angaben des Stpfl. kalkulieren kann. Der Marktzins r ist auch dem Fiskus bekannt. Hat der Stpfl. in der Vergangenheit eine Ersparnis S

+

F deklariert, so muß er heute den Betrag (1

+

r)(S

+

F) ausgezahlt erhalten, den er konsumptiv verwenden wird. Die Finanzbehörde achtet mit anderen Worten darauf, ob die Steuererklärungen der zwei Perioden konsistent sind. Damit ist

(5.9) Was geschieht, wenn ein Stpfl. in Periode 2 inkonsistente Angaben macht? In diesem Fall werden Sparen und Entsparen steuerlich nicht anerkannt: Die Kon-sumsteuern für die zwei Perioden werden allein auf der Basis der Einkünfte w;

festgesetzt. Für Periode 1 kann das eine Nachforderung von Steuern beinhalten, die - so sei angenommen - zum Marktzins zu verzinsen ist. Da es, wie unten gezeigt wird, nicht von Nachteil für den Stpfl. ist, daß seine Angaben steuerlich anerkannt werden, achtet er selbst auf die Konsistenz seiner Erklärungen.

Die Bedingungen erster Ordnung für die Aufgabe

unter den Beschränkungen (5.8) und (5.9) sind

Us

=

-Ui(l - T'(B1))

+

^U2(l

+

^{r)(l - T1(B2))}

=

0 UF = U1T'(B1) - U2{1

+

r)T'(B2) = 0

(5.10) (5.11)

Dabei bezeichnet Ux die erste Ableitung nach dem x-ten Argument von U(C1, C2).

Die zwei Bedingungen lassen sich vereinfachen. Teilt man (5.10) durch (5.11), ergibt sich

1 - T'(B1) T'(Bi)

(5.12) Der Grenzsteuersatz ist in jeder Periode gleich hoch. Mit (5.12) wird (5.10) zu

u.

_U2

₌

₍₁

₊

_{r) (5.13)}

Die Grenzrate der Substitution ist gleich dem intertemporalen Preisverhältnis vor Steuer.

Ist garantiert, daß die Entscheidungen des Stpfl. zu einem positiven Konsum in jeder Periode führen? Da der Konsum in jeder Periode wesentlich ist, gilt

au au

-

as1c,=o aF1c,=o

= - =-oo

und

au

_{- = -}

au

_=oo

as

^IC2=0

aF1c,=o

Der Haushalt wird es daher vermeiden, in einem Umfang zu sparen oder Erspar-nisse zu deklarieren, die zu einem Konsum von null in einer Periode führen. Ins-besondere ist ausgeschlossen, daß der Stpfl. in Periode ₁ keine Steuern zahlt, sich einen hohen Konsum leistet und in Periode 2 weder die ausstehenden Steuern zaltlen noch einen Konsum C2

>

0 bestreiten kann.

Im folgenden werden die Optimalbedingungen (5.12) und (5.13) interpretiert.

Dabei werden die zwei Fälle eines linearen und direkt progressiven Tarifs unter-schieden.

Linearer Tarif

Mit konstantem Grenzsteuersatz t ist (5.12) unabhängig von der Höhe der dekla-rierten Ersparnis S

+

F immer erfüllt. Bei gegebener tatsächlicher Ersparnis S erhöht F den Konsum C1 um· tF (die Steuerschuld sinkt) und vermindert C2 um (1

+

r)tF (die Steuerschuld steigt). Der Haushalt nimmt einen Kredit bei dem Staat auf, den er zum Marktzins r verzinsen muß. Das kann er aber genauso gut auch bei seiner Bank erreichen. Die fiktiven Ersparnisse haben keinen Einfluß auf

die intertemporale Budgetgerade nach Steuer. Aus (5.8) und (5.9) erhält man mit dem Tarif T

=

tB; ^{8 :}

Wir sehen damit: Auch wenn dem Fiskus die Einsicht in die Konten verwehrt ist, führt die Konsumsteuer ( auf steuerinklusiver Basis) bei linearem Tarif zu der gleichen Budgetbeschränkung (und dem gleichen Konsum) wie eine Steuer auf alle Nicht-Zinseinkünfte mit gleichem Tarif, wenn

- ein vollkommener Kapitalmarkt existiert, - es keine Unsicherheitsquelle gibt, - der Grenzsteuersatz konstant ist,

- der Haushalt alle Ressourcen für den Konsum nutzt, - und der Konsum in jeder Periode wesentlich ist.

Diese Bedingungen werden (bis auf die letzte) von Graetz (1982, S. 172) für die Äquivalenz einer persönlichen Ausgabensteuer und einer Steuer auf Löhne angege-ben ⁹ (siehe auch Atkinson/Stiglitz, 1980, S. 70). Die ausschließliche Besteuerung aller Einkommen, die keine Zinsen sind, kommt wiederum einer Einkommensteuer recht nahe, bei der die Zinsen in großem Umfang hinterzogen werden, eine Ent-deckung nur mit einer geringen Wahrscheinlichkeit stattfindet, und bei der keine Quellensteuer auf Zinsen erhoben wird. Es stellt sich daher die Frage, ob der Übergang zu einer Konsumsteuer nicht praktisch schon geschehen ist. Die Ant-wort müßte "ja" lauten, wenn all diese Voraussetzungen zuträfen.

Direkt progressiver Tarif

Obwohl zuweilen empfohlen wird, die direkte Konsumsteuer mit einem linearen Tarif auszustatten (Mitschke, 1980), scheint die direkte Progression bei der Be-steuerung von Haushalten - auf welcher Bemessung&grundlage auch immer - zu-mindest in der Wirtschaftspolitik unumstritten zu sein ^10• In der Bundesrepublik hat die Finanzpolitik im Rahmen der Steuerreform 1990 zwar einen Tarif mit li-near ansteigendem Grenzsteuersatz zugestanden ("lili-near progressiver Tarif"). Der

8Ein Steuerfreibetrag und eine Steuermäßigung werden vernachlässigt.

9Graetz faßt w; als Lohneinkommen auf und nimmt einen vollständig informierten Fiskus an.

10Die direkte Progression wird mit verteilungspolitischen Zielen begründet. Effizienzüberle-gungen können auch zu einem (im oberen Bereich) regressiven Tarifführen (siehe Wiegard, 1987,

s.

120 - 122).

Übergang zu einer Steuerbetragsfunktion bei der - abgesehen von der Eingangs-stufe und der oberen Proportionalzone - schon die zweite Ableitung null beträgt, ist jedoch nicht zu erwarten.

Aus (5.12) folgt wegen der direkten Progression B1

=

B2

# W1 -

s· -

^F*

=

W2 + (1 + r)(S* + F*)

Für gegebene w; und jede Ersparnis S erreicht der Stpfl. durch die Angabe fiktiver Ersparnisse F, daß seine Steuerbemessungsgrundlage in jeder Periode gleich hoch ist. Löst man die letzte Gleichung nach S*

+

F* auf, ergibt sich

s·

^F*

⁼

^{w1 - w2}

+ 2+r

Man sieht hier: Ist w2 größer als wi, so ist die deklarierte Ersparnis negativ, selbst wenn die tatsächliche Ersparnis positiv ist. Der Stpfl. zahlt in Periode 1 mehr Steuern, als er müßte. Wir setzen den Ausdruck für S•

+

F* in B1 und B2 ein und erhalten

w1(2 + r) - (w1 - w2) 2+r w1(l+r)+w2

2+r

Die in jeder Periode gleich hohe Bemessungsgrundlage sei mit B* bezeichnet. Sie ist unabhängig von dem Konsum in den einzelnen Perioden (bzw. der Ersparnis) und abhängig von dem Lebenseinkommen w1(1

+

r)

+

w2. Zusammen mit (5.9) und (5.8) erhalten wir jetzt die intertemporale Budgetgerade

C2

=

W2 + (1 + r)(w1 - C1 -T(B*)) - T(B*)

w1(1

+

^r)

+

^w2

=

w2 +(1+r)(w1-C1)-(2+r)T( 2

+r

) ^(5.14) Die Wahl des Haushalts zwischen dem Konsum in den zwei Perioden ist nun da-durch charakterisiert, daß die Grenzrate der Substitution Ui/U2 gleich der Steigung -dC2/dC1

=

(1 + r) dieser Budgetgeraden ist (siehe Bedingung (5.13)). Das Opti-mierungsproblem des Stpfl. läßt sich in zwei Stufen zerlegen: Zunächst maximiert er C2 bei gegebenem C1 durch die Wahl von S und F. Ergebnis ist die Bedingung (5.12) und damit die Budgetgerade (5.14). Unter der Beschränkung (5.14) wird anschließend U(Ci, C2 ) maximiert.

Betrachten wir den Term

etwas näher. Es handelt sich um den Wert der Steuerzahlungen bezogen auf Peri-ode 2. Basis des Tarifs (2 + r)T(•/(2 + r)) ist das Lebenseinkommen ausgedrückt in Einheiten des Konsums in Periode 2. An dieser Stelle ist eine Definition des Be-griffs Lebenseinkommen angebracht: Das Lebenseinkommen eines Individuums ist seine Kaufkraft gemessen in Konsumausgaben einer bestimmten Periode. In dem Zwei-Perioden-Modell können wir das Lebenseinkommen in Einheiten von C1 oder in Einheiten von C2 ausdrücken. Für C2 kann der Haushalt ( vor Steuer) maximal L2

=

w1(1 +r) +w2 ausgeben, von C1 kann er sich höchstens L1

=

w1 + w2/(l + r) leisten. Ohne direkte Besteuerung ist der "Lebenskonsum" - der Wert der konsu-mierten Güter bezogen auf einen bestimmten Zeitpunkt - gleich dem Lebensein-kommen:

Unter der Ausgabensteuer mit einem steuerinklusiven progressiven Tarif, dem Bankgeheimnis und einem Fiskus, der das für den Konsum zur Verfügung ste-hende Vermögen des Stpfl. aus den deklarierten Ersparnissen ableitet, sind die Konsumausgaben gleich dem Lebenseinkommen abzüglich der Steuer auf Basis des Lebenseinkommens, wie sich aus (5.14) unmittelbar ergibt:

w1(l+r)+w2 C1(1 + r) + C2

=

w1(l + r) + w2 - (2 + r)T( 2 )

+r ^(5.15)

Zu dieser Gleichung sollen noch zwei kurze Bemerkungen festgehalten werden:

(i) Man kann den Konsum, die Einkommen (exklusive der Zinsen) und die Steuern natürlich auch auf Periode 1 beziehen, indem man beide Seiten der Gleichung durch 1

+

r teilt. (ii) Die Lebenseinkommensteuer belastet eine Basis inklusive der Steuer selbst. Hätten wir den deklarierten Konsum in jeder Periode belastet, hätte sich eine Lebensausgabensteuer auf der Basis C1(1

+

r)

+

C2 ergeben, da der Teil von wi, den der Stpfl. laut eigenen Angaben in Periode 1 nicht konsumiert, in der folgenden Periode - und zwar verzinst - den steuerpflichtigen Konsum erhöht.

In Abbildung 5.2 wird die Konsequenz eines Schutzes der Konten vor dem Fis-kus graphisch dargestellt. Rechts in der Abbildung finden wir die Budgetgerade vor Steuer, die linke Gerade ist Gleichung (5.14). Die konkave Budgetbeschränkung ergibt sich, wie in Abschnitt 5.3.1 gezeigt wurde, bei vollständigem Einblick des Fiskus in die Sparkonten. Wählt der Stpfl. in jeder Periode den gleichen Konsum, profitiert er nicht von dem Bankgeheimnis. Bei ungleichmäßigem Konsumstrom hat er gegenüber dem Zustand ohne Bankgeheimnis einen Vorteil. In der Abbil-dung kann er bei gleichem Konsum

C

1 unter beiden Regimen unter dem System mit dem Bankgeheimnis den Betrag AB mehr von C2 konsumieren. Dieser Vorteil resultiert aus der Angleichung der Steuerbemessungsgrundlagen in den zwei Peri-oden. Algebraisch beträgt der Vorteil des interperiodischen Progressionsausgleichs

Abbildung 5.2: Progressionsausgleich unter einer Konsumsteuer

c, ^c,

(siehe Anhang 5.3.2):

Dabei ist

S

die Ersparnis, die sich bei einem Konsum

C

und der Besteuerung auf der Basis des tatsächlichen Periodenkonsums (inklusive Steuer) ergibt. Mit w1 -

S

^=f-W2

+

⁽¹

+ r)S

^ist VI P2 positiv.

An dieser Stelle kann die Behauptung überprüft werden, daß der Stpfl. konsi-stente Angaben bezüglich seiner Ersparnisse machen wird. Inkonsikonsi-stente Angaben führen dazu, daß deklarierte Ersparnisse und Entsparen steuerlich nicht anerkannt werden. Die endgültige Steuerlast beider Perioden zusammen beträgt damit (be-zogen auf Periode 2) (1

+

r)T(wi)

+

T(w2 ). Nur in dem Fall w1

=

w2 ist diese Last gleich der Lebenseinkommensteuer bei konsistenten Angaben; mit w1 =f- W2

vergrößert sich die Steuerbelastung durch inkonsistente Angaben, da die Grenz-steuersätze in den zwei Perioden dann nicht gleich groß sind.

Die Durchschnittsbildung der Steuerbemessungsgrundlagen (" averaging") einer periodischen Ausgabensteuer wird in der Literatur als wünschenswert angesehen (Kaldor, 1965, S. 52, Bradford, 1986, S. 91). Sie wird in dem Modell dieses Ab-schnitts durch die Stpfl. selbst bewerkstelligt. Unter der Annahme eines sicheren Zinssatzes und sicherer Einkommenserwartungen ist es in dem Modell nicht erfor-derlich, daß der Fiskus die Durchschnittsbildung durchführt. Trotz des "averaging"

Abbildung 5.3: Benachteiligung der Haushalte mit un-gleichmäßigem Einkommen unter einer progressiven Lohnsteuer

geht die Progression nicht verloren: Haushalte mit einem höheren Lebenseinkom-men müssen sich im C1-C2-Diagramm eine größere Parallelverschiebung ihrer Budgetgeraden gefallen lassen, als Haushalte mit einem geringeren Lebenseinkom-men. Ihre Budgetgerade nach Steuer bleibt jedoch rechts von der Beschränkung nach Steuer der weniger Begüterten: Bei konstantem r ergibt die Differentiation von Gleichung (5.15)

d(C1(1

+

r)

+

C2 )

=

(1 - T'(

~

_2+r ^{))dL2 > 0.}

Einern Stpfl. mit einem geringeren L2 verbleibt mehr von einem Lebenseinkom-menszuwachs. Dies ist mit einer progressiven periodischen Steuer auf der Basis der Lohneinkommen bzw. der w; - diese Steuer kann man als degenerierte Einkom-mensteuer auffassen, bei der alle Zinsen hinterzogen werden und keine Kontrollen stattfinden - nicht der Fall. Die Budgetgerade ist mit dieser Steuer ( der Tarif sei wieder mit T bezeichnet)

(5.16) Die Budgetbeschränkungen von Haushalten mit einem gleich hohen Lebenseinkom-men stimLebenseinkom-men nur dann überein, wenn seine ZusamLebenseinkom-mensetzung gleich ist. Gleiche,

gemessen an der Höhe des Lebenseinkommens, werden ungleich behandelt. An-dererseits kann die in Abbildung 5.3 dargestellte Situation eintreten. Individuum Aist vor Steuer reicher als B. Nach Steuer ist B besser gestellt (er hat die Kon-summöglichkeiten

B)

^{als A} (mit den Möglichkeiten

A),

wenn Haushalt A im Ver-gleich zu B über ein genügend ungleichmäßig anfallendes Einkommen w;, i

=

1, 2, verfügt. Der Beleg für diese Möglichkeit ist schnell erbracht: Bei gegebenem C1

und mit

dL2

= (

¹

+

r )dw1

+

dw2

=

⁰

folgt aus (5.16) dC2

=

(T'(w1)-T'(w2))dw2. Der Konsum C2 sinkt, wenn w2 > w1

ist und wenn w 2 auf Kosten von w 1 wächst, oder wenn ^W2 < w 1 ist und ^w2 kleiner wird.

5.3.3 Zwei alternative Verfahren

Im Dokument Steuerhinterziehung und Finanzpolitik (Seite 129-137)