Voraussetzungen

561 § 2 Abs. 6 EStG.

562 Horlemann, H.-G., [Kapitallebensversicherung], Karlsruhe 1995, S. 1.

563 Zu den Voraussetzungen vgl. Kapitel 7.2.2 Voraussetzungen.

564 Vgl. Kurzendörfer, V., [Einführung LV], 3. Aufl., Karlsruhe 2000, S. 395.

565 Zur Behandlung der Zinsen in der Ansparphase vgl. Kapitel 7.3 Kapitalerträge in der Ansparphase.

und außerrechnungsmäßige Kapitalerträge.⁵⁶⁶ Die vertraglich garantierten rechnungsmäßigen Kapitalerträge entstehen durch die (Teil)Verzinsung des Sparbeitrags. Mit dieser Verzinsung erhöht sich das sog.

Deckungskapital. Das Deckungskapital dient der Bereitstellung der garantierten Ablaufleistung bzw. Versicherungssumme.⁵⁶⁷ Außer-rechnungsmäßige Kapitalerträge sind ein Bestandteil der (nicht garantierten) Überschussbeteiligung und abhängig von der Gewinnsituation des Lebensversicherers. Beide Arten des Kapitalertrags werden regelmäßig den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet und wären somit steuerbar und grds. steuerpflichtig.⁵⁶⁸ Erfüllen die Lebensversicherungsverträge die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung gem. § 10 EStG (Sonderausgaben), so bleiben rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen grds. steuerfrei.

Am Ende der Laufzeit eines Lebensversicherungsvertrags bzw. bei Fälligkeit der Leistung erhält der Versicherungsnehmer grds. das angesparte Kapital einschließlich Erträgen ausbezahlt. Statt einer einmaligen Auszahlung des gesamten Betrags, hat der Versicherungsnehmer regelmäßig auch die Möglichkeit, das angehäufte Vermögen zu verrenten. Sofern die kapitalbildende Lebensversicherung für Zwecke der Altersversorgung abgeschlossen wurde, bietet sich hierfür die sog. Leibrente an.

Um eine Rente aus einer privaten Rentenversicherung zu beziehen, muss zunächst ein Rentenstammrecht erworben werden.⁵⁶⁹ Das Rentenstamm-recht kann durch laufende Beitragszahlung über Jahre hinweg genauso erworben werden wie etwa durch Einmalzahlung.⁵⁷⁰ Die Rentenzahlungen können als Rückzahlung des Kapitals sowie der erwirtschafteten Zinsen angesehen werden.

7.2 Sonderausgaben

7.2.1 Definition und Zielsetzung

§ 10 Abs. 1 EStG zählt abschließend⁵⁷¹ Aufwendungsarten auf, die als Sonderausgaben bezeichnet werden. Daran anschließend werden weitere Voraussetzungen für den Abzug dieser Aufwendungen kodifiziert. Als Sonderausgaben werden Aufwendungen bezeichnet, die mangels wirtschaftlichem Zusammenhang mit den sieben Einkunftsarten weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Sie sind privat veranlasste Ausgaben, die ausnahmsweise und unter Einhaltung bestimmter Voraussetzungen dennoch steuerlich Berücksichtigung finden können. Die Sonderausgaben gliedern sich in beschränkt abzugsfähige und

566 Vgl. Lührs, D., [Lebensversicherung], Wiesbaden 1997, S. 234, S. 241.

567 Vgl. Kurzendörfer, V., [Einführung LV], 3. Aufl., Karlsruhe 2000, S. 68.

568 § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

569 Vgl. Schoor, H. W., [Rentenbesteuerung], VW 2000, S. 956 (S. 956).

570 Einmalzahlungen sind allerdings nicht als Sonderausgaben abzugsfähig.

571 Enumerationsprinzip, erschöpfende Aufzählung, vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, § 10 Rz. 1; vgl. Söhn, H. in: Kirchhof, P. / Söhn, H., EStG, § 10 Rz. A 9. Die § 10 folgenden Paragraphen zählen Ausgaben auf, die wie Sonderaugaben abgezogen werden.

unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben.⁵⁷² Vorsorgeaufwendungen sind der Klasse der beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben zugeordnet. Mit dem Begriff Vorsorgeaufwendungen werden seit dem Veranlagungszeitraum 1975 die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG aufgezählten Versicherungsbeiträge⁵⁷³ zusammengefasst.⁵⁷⁴ Höchstbeträge schränken den Spielraum für Vorsorgeaufwendungen ein. Auch Beiträge zur gesetzlichen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung zählen zu den Vorsorgeaufwendungen.⁵⁷⁵ Die Höchstbeträge sind nach dem Familienstand und der Veranlagungsart gestaffelt. Bis zum 31.

Dezember 1985 waren sie zudem nach der Kinderzahl gestaffelt. Beiträge zu Lebensversicherungen zählen, sofern alle Voraussetzungen⁵⁷⁶ erfüllt sind, als Vorsorgeaufwendungen zu den beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben.

Seit dem Veranlagungszeitraum 1975 werden für Zwecke der Pauschalierung von Sonderausgaben der Sonderausgaben-Pauschbetrag sowie eine Vorsorgepauschale unterschieden. Bei Arbeitnehmern, die keine oder keine höheren Vorsorgeaufwendungen nachweisen wird von Amts wegen eine Vorsorgepauschale berücksichtigt die, wiederum begrenzt durch Höchstbeträge, pauschal als Prozentsatz vom Arbeitslohn ermittelt wird.⁵⁷⁷

Die mit dem Sonderausgabenabzug verbundenen Zielsetzungen können aufgeteilt werden in außersteuerrechtliche und steuerliche Zielsetzungen.

Die außersteuerrechtlichen Zielsetzungen entstehen aus Zielen der Wirtschafts-, Sozial-, Bildungs- sowie Kulturpolitik. Sonderausgaben haben grds. den Charakter von nichtabziehbaren Ausgaben der privaten Lebensführung, die aus außersteuerrechtlichen Gründen dennoch bei der Besteuerung berücksichtigt werden. Aus diesem Grund soll der Gesetzgeber entscheiden können, in welcher Höhe die Sonderausgaben berücksichtigt werden. Anders als Werbungskosten oder Betriebausgaben dienen sie somit nicht der Erzielung von Einkünften. Entsprechend den außersteuerrechtlichen Zielsetzungen durchbricht der Gesetzgeber die in

§ 12 EStG kodifizierte Nichtabzugsfähigkeit von privaten Ausgaben, indem er Steuervergünstigungen für bestimmte zu privilegierende private Ausgaben vorsieht.⁵⁷⁸

Andererseits dient der Sonderausgabenabzug steuerrechtlichen Zielsetzungen. Die steuerrechtliche Zielsetzung entsteht durch Berücksichtigung des im Grundgesetz verankerten Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.⁵⁷⁹ Hierunter ist die objektive Leistungsfähigkeit zu subsumieren, der durch das Anknüpfen an (Netto-) Einkünften statt (Brutto-) Einnahmen für Zwecke der Bemessungsgrundlage bei der Besteuerung gefolgt wird. Daneben ist für

572 Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, § 10 Rz. 1, zu den Sonderfällen vgl. Rz. 2;

vgl. Söhn, H. in: Kirchhof, P. / Söhn, H., EStG, § 10 Rz. A 38ff. und A 43ff.

573 Und ursprünglich auch Bausparbeiträge.

574 EStRG vom 5.8.1974; vgl. Klammerdefinition gem. § 10 Abs. 2 S. 1 EStG.

575 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

576 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

577 § 10c EStG.

578 § 12 Nr. 1 EStG; vgl. Söhn, H. in: Kirchhof, P. / Söhn, H., EStG, § 10 Rz. A 16, Fn. 3, Rz. A 18, Fn. 20 und 21 m.w.N.

579 Vgl. Art. 3 Abs. 1 GG.

die Ermittlung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch die subjektive Leistungsfähigkeit des individuellen Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

Die subjektive Leistungsfähigkeit wird maßgeblich beeinflusst durch unvermeidbare, d.h. zwangsläufige, also nicht disponible Ausgaben des Individuums. Diese Ausgaben sind grds. privater Natur. Sie dienen nicht primär der Einkommenserzielung. Dennoch müssen sie nach h.M.⁵⁸⁰ bei der Besteuerung für Zwecke der verfassungsmäßig verankerten Steuergerechtigkeit Berücksichtigung finden, da sie die subjektive wirtschaftliche bzw. finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen unvermeidbar mindern und förderungswürdig sind.⁵⁸¹ Indirekt damit in Verbindung stehende Zielsetzungen sind z.B. Begünstigung einkommensschwacher Bevölkerungsschichten, Erreichung einer Steuersenkung und Förderung der Eigenvorsorge.⁵⁸²

7.2.2 Voraussetzungen

Gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sind – mit weiteren Voraussetzungen – folgende Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall als Sonderausgaben abzugsfähig:

• Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall Leistungen vorsehen; die Vertragsdauer spielt keine Rolle;

• Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, grds. unabhängig von der Art der Beitragsleistung;⁵⁸³

• Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistung, sofern grds. das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann;

• Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mind. zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

Obwohl § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine abschließende Aufzählung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen enthält, kann es sein, dass auch anders bezeichnete Versicherungen abzugsfähig sind, sofern sie ihrer Art nach einer der aufgezählten Vorsorgeaufwendungen entsprechen. So können bspw. Beiträge an eine Sterbegeldkasse, Aussteuerversicherung, Ausbildungsversicherung, Berufs- oder Erwerbsunfähigkeitsversicherung, abgezogen werden, wenn sie als Lebens- oder Todesfallversicherungen ausgestaltet sind.⁵⁸⁴

Einmalbeiträge zu Kapitalversicherungen und zu Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht sowie Beiträge zu fondsgebundenen Lebensversicherungen sind nicht als Vorsorgeaufwendungen abzugsfähig.⁵⁸⁵ Grundsätzlich sind seit dem Veranlagungszeitraum 1997 auch Beiträge für Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall ausgeschlossen, bei denen der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von

580 Vgl. Söhn, H. in: Kirchhof, P. / Söhn, H., EStG, § 10 Rz. A 17; a. A. ebenda Fn. 14.

581 Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, § 10 Rz. 1.

582 Vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 63.

583 Bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht gegen Einmalbetrag ist § 10 Abs. 5 Nr. 2 EStG zu beachten.

584 Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, § 10 Rz. 69, 75; vgl. Neubeck, J., [Steuerersparnis], 8. Aufl., Karlsruhe 1975, S. 20 f.

585 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b S. 4 EStG.

einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben hat (gebrauchte Police).⁵⁸⁶ Der Grund für das Abzugsverbot besteht darin, dass der Gesetzgeber bei gebrauchten Lebensversicherungen annimmt, es handele sich um eine Kapitalanlage mit überwiegendem Sparcharakter bzw. primär um ein Kapitalanlageprodukt. Gefördert werden sollen aber nur Vorsorgeaufwendungen bzw. Aufwendungen zur Altersvorsorge im engeren Sinn.⁵⁸⁷

§ 10 Abs. 2 S. 1 EStG nennt weitere Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen:

• Die Vorsorgeaufwendungen dürfen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Diese Vorschrift führt u.a. dazu, dass der Arbeitnehmer die steuerfreien Beiträge des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung nicht in Abzug bringen kann.⁵⁸⁸ Eine doppelte Begünstigung soll hierdurch vermieden werden.

• Die Beiträge müssen an Versicherungsunternehmen gezahlt werden, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaften haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen oder eine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland haben.

• Die Beiträge dürfen nicht vermögenswirksame Leistungen darstellen, für die Anspruch auf eine Arbeitnehmer-Sparzulage nach § 13 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes besteht.

Weiterhin verschärft werden die Abzugsvoraussetzungen durch § 10 Abs.2 S. 2 EStG für sog. Policendarlehen: Mit Ausnahme von reinen Risikolebensversicherungen dürfen die Beiträge zu Versicherungen nicht abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus Versicherungsverträgen während deren Vertragsdauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, es sei denn,

• das Darlehen dient unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen übersteigen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils insgesamt für einen Teilbetrag bis zu EUR 2.556 nicht erfüllt sind,

• es handelt sich um eine Direktversicherung oder

• die Ansprüche aus Versicherungsverträgen dienen insgesamt nicht länger als drei Jahre der Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen; in diesen Fällen können die Versicherungsbeiträge in den Veranlagungszeiträumen nicht als Sonderausgaben

586 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b S. 5 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24 S. 2 EStG. Vgl. in § 10 Abs.

1 Nr. 2 Buchst. b S. 5 EStG auch die Ausnahmeregelungen.

587 Vgl. Lührs, D., [Lebensversicherung], Wiesbaden 1997, S. 234 und S. 236.

588 § 3 Nr. 62 EStG, u.a. „Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung“.

abgezogen werden, in denen die Ansprüche der Sicherung des Darlehens dienen.⁵⁸⁹

Letzterer Fall ist für den untersuchten Standardfall eines Arbeitnehmers nicht von Interesse, da ein Arbeitnehmer grds. nicht über ein betrieblich veranlasstes Darlehen verfügt.

Weitere Voraussetzungen für als Sonderausgaben ansatzfähige Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen ist, dass der Todesfall-schutzanteil mind. 60% der Beiträge ausmacht. Dies gilt für Verträge, die nach dem 31. März 1996 abgeschlossen wurden.⁵⁹⁰

Die laufende Beitragsleistung muss über einen Zeitraum bzw. über eine Beitragszahldauer von mind. fünf Jahren erbracht werden. Mit Hilfe eines Prämiendepots ist es dem Versicherungsnehmer dennoch möglich, die Beiträge für eine Lebensversicherung trotz einer scheinbar einmaligen Beitrags-zahlung an das Versicherungsunternehmen als abzugsfähig zu qualifizieren. Der Versicherungsnehmer zahlt den Einmalbeitrag als Vorauszahlung auf ein Beitragsdepot des Lebensversicherers. Das Unternehmen lässt den Einmalbeitrag auf einem Sparkonto stehen und tätigt die geforderten laufenden Beiträge über den Mindestzeitraum von fünf Jahren in Form einer Entnahme aus diesem Konto. Die Beiträge sind erst zum Zeitpunkt der Entnahme aus dem Beitrags- bzw. Prämiendepot als Sonderausgaben abzugsfähig.⁵⁹¹

Bei Entfallen der Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit als Sonderausgaben ist grds. eine Nachversteuerung durchzuführen. Dabei wird im Nachversteuerungsereignisjahr der schädlichen Änderung berechnet, welche Mehrsteuern bei den vorangegangenen Veranlagungs-zeiträumen festzusetzen gewesen wären, wenn die Beiträge nicht als Sonderausgaben abgesetzt worden wären.⁵⁹²