Nominalwertprinzip

Durch die Besteuerung nominell erzielter Zinsen, werden auch Erträge besteuert, die nicht real zu einer Vermögensmehrung bzw. zu einem Reinvermögenszugang führen. Ein Teil der Zinsen gleicht nur die Inflation aus.

724 Vgl. Dötsch, F., in: Kirchhof, P. / Söhn, H., EStG, § 20 Rz. R 3ff. m. w. N.; vgl.

Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, § 20 Rz. 165.

725 Vgl. Harenberg, F. E., in: HHR, EStG, § 20 Rz. 1352.

726 Anstieg der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung von EUR 4.500 auf EUR 5.100 zum 1.1.2003.

Inflation wird bei der Besteuerung von Einnahmen aus Kapitalvermögen zumindest nicht direkt berücksichtigt. Einzig der Sparer-Freibetrag könnte als indirekte Maßnahme gesehen werden, die Geldentwertung teilweise zu kompensieren. Das deutsche Einkommensteuerrecht hält am sog.

Nominalwertprinzip fest. Abschläge von den nominellen Einnahmen zum Ausgleich der Geldentwertung werden nicht gewährt. Von Geldentwertung sei nur der Kapitalstock betroffen. Der Kapitalstock aber befindet sich in der einkommensteuerlich irrelevanten privaten Sphäre des Steuerpflichtigen. Nach Wassermeyer ist es auch nicht zwangsläufig die Aufgabe oder gar die Pflicht des Steuerrechts, Fehler der staatlichen Geldpolitik, die sich in Geldentwertung äußerten, zu korrigieren. Das BVerfG hat bisher nur entschieden, dass die vollständige Besteuerung von Kapitalerträgen bei Geldentwertung dann im Hinblick auf die steuerliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen problematisch sein kann, wenn das Kapital während des Erwerbslebens für Zwecke der Altersversorgung verzinslich angelegt wurde.⁷²⁷

Glombik sieht steuersystematisch nicht begründete Hemmnisse, die den Aufbau von Vorsorgekapital belasten. Zinseinkünfte beruhen teilweise auf laufender Geldentwertung. Eine Besteuerung nur nominell und nicht real vorhandener Erträge entspräche nicht dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Die „inflationsbedingte Überbesteuerung“⁷²⁸ werde durch den halbierten Sparer-Freibetrag noch verschärft.

In Großbritannien werden die steuerlichen Freibeträge und die Einkommensgrenzen für die Stufenwechsel bei den Steuersätzen jedes Jahr erhöht, um zumindest teilweise Inflation auszugleichen und stille Progression zu vermeiden.

In Deutschland wird zwar die untere Grenze in Form des steuerfreien Existenzminimums regelmäßig angehoben, nicht aber die oberen Grenzen, insbesondere die Grenze für den Spitzensteuersatz. Dies führt zu dem Effekt, dass immer mehr Steuerpflichtige durch inflationsbedingte stille Progression in höhere Progressionszonen gelangen ohne real steuerlich leistungsfähiger zu sein.

7.4 Kapitalleistungen

Die Form der Auszahlung am Ende der Vertragslaufzeit spielt für die Steuerfreiheit der Erträge in der Ansparphase dann keine Rolle, wenn die Bedingungen der Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Steuerfreiheit von außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus Sparanteilen bei Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall) i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Abzugsfähigkeit der Beiträge als Sonderausgaben) gegeben sind.

727 Vgl. Wassermeyer, F. in: Kirchhof, P. / Söhn, H., EStG, § 20 Rz. A 20, 22 und B 62 mit Verweis auf diverse Urteile des BVerfG.

728 Glombik, M., [Einkommen], Orientierungen zur Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik 83 (1/2000), S. 39 (S. 41).

Die Ausübung eines u.U. vorhandenen Kapitalwahlrechts mit der Folge der einmaligen Auszahlung der gesamten Versicherungsleistung hat insoweit keine steuerlichen Konsequenzen. Die einmalige Auszahlung der Versicherungsleistung ist dann ein nicht steuerbarer Vorgang. Dies gilt auch bei Todesfallleistungen, selbst wenn – anders als bei Erlebensfallleistungen – die Laufzeit des Vertrags bedingt durch den Todesfall weniger als zwölf Jahre beträgt.⁷²⁹

Erfüllt die Versicherung die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der Zinsen nicht, dann werden die Zinsen im Zuflusszeitpunkt beim Versicherungsnehmer besteuert. Ein Zufluss kann durch Auszahlung, Beitragsverrechnung oder Gutschrift beim Versicherungsnehmer stattfinden.⁷³⁰ Regelmäßig findet eine Besteuerung der Zinsen erst im Zeitpunkt der Auszahlung der Versicherungsleistung statt, d.h. in diesem Fall bei der einmaligen Kapitalauszahlung. Der gesamte Zinsanteil wird sowohl im Erlebens- als auch im Todesfall den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet.⁷³¹ Das Versicherungsunternehmen hat Kapitalertragsteuer einzubehalten.⁷³²

Der Teil der Versicherungsleistung, der nicht Zinsanteil ist, stellt als Tilgungsanteil eine nicht steuerbare Rückzahlung der Beiträge des Versicherungsnehmers dar.

Die einmalige Auszahlung einer Versicherungsleistung, deren Zinsen nicht steuerbefreit sind, kann zu Progressionsnachteilen im Jahr der Auszahlung führen. Die Zinsanteile sind über die Laufzeit des Vertrags, d.h. grds. über mehrere Jahre entstanden und werden in geballter Form bei einmaliger Auszahlung besteuert. Diese Besteuerung kann dazu führen, dass der Steuerpflichtige gerade in diesem Jahr durch die einmalige Auszahlung ein für ihn unüblich hohes zu versteuerndes Einkommen aufweist und durch den Steuertarif mit einem vergleichsweise hohen Grenzsteuersatz belastet wird.

Das Gesetz kennt das Institut der „außerordentlichen Einkünfte“.⁷³³ In Frage kommen bestimmte Veräußerungsgewinne, Entschädigungen und andere Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten. Ihnen ist gemein, dass ein geballter Zufluss von Einnahmen stattfindet, der zurückgeht auf eine Wertschöpfung, die nicht einem, sondern grds. mehreren Kalenderjahren zuzuordnen ist. Um in diesen Fällen Progressionsnachteile zu vermeiden und weil diese Einnahmen tendenziell zum Ende der aktiven Erwerbstätigkeit entstehen und der Altersversorgung dienen können, ist eine Milderung der Progression vorgesehen.⁷³⁴ Obwohl auch bei nicht geförderten, d.h. steuerpflichtigen Lebensversicherungen die Zinsen grds.

auf eine mehrjährige Zinsansammlung zurück zu führen sind und der Altersversorgung dienen können, werden sie nicht als außerordentliche Einkünfte eingestuft. Dies kann zu Progressionsnachteilen führen.

729 § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 2. Alternative EStG.

730 Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L., EStG, § 20 Rz. 153.

731 Vgl. Leibfritz, W. u.a., [Aufgabenteilung], München 1986, S. 178.

732 Vgl. Kapitel 7.3.3 Kapitalertragsteuer.

733 § 34 EStG.

734 In Form der sog. Fünftel-Regelung bzw. des halben durchschnittlichen Steuersatzes, vgl. § 34 Abs. 1 und Abs. 3 EStG.

7.5 Rentenbezüge

Bei Verrentung der Versicherungsleistung steht nicht mehr die Frage der Besteuerung von Zinsen in der Ansparphase, sondern die Besteuerung der Rentenzahlungen im Vordergrund. Die gezahlten Renten sind auf die Steuerpflicht der in den Renten enthaltenen Zinsanteile, die ab Verrentung entstehen, zu untersuchen.

Nach dem Preuß. EStG 1891 waren Zinsen und Renten grds. im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtiges Einkommen.

Leibrenten dagegen waren den Rechten auf periodische Hebungen zugeordnet und wurden noch nicht in einen Zinsanteil und einen Kapitaltilgungsanteil aufgespalten. Sie waren voll steuerpflichtig. Die Auszahlung der Versicherungsleistung aufgrund Eintritts des Erlebens- oder Todesfalles stellte außerordentliches Einkommen dar und war nicht steuerpflichtig. Der nicht wiederholungsfähige einmalige Vorgang der Auszahlung einer als Stammvermögen angesehenen Versicherungs-leistung war i. S. der Quellentheorie keine dauerhafte Quelle für Einkommenserzielung und wurde wie Erbschaften und Schenkungen nicht der Einkommensbesteuerung unterzogen. Verkürzt besagt die Quellentheorie, dass nur Erträge aus einer nachhaltigen Bezugsquelle besteuert werden sollen.⁷³⁵

In der Folge dieser unterschiedlichen Behandlung von verrenteten Versicherungen und Versicherungen mit einmaliger Auszahlung, blieben Zinsen in der Ansparphase des Vertrags nur dann steuerfrei, wenn ein vorhandenes Kapitalwahlrecht genutzt wurde und die Versicherungsleistung ausgezahlt wurde. Renten dagegen wurden ohne Aufteilung des Rentenbezugs in Kapitalrückzahlung und kumulierte Zinsen voll besteuert.⁷³⁶

Im Rahmen des EStG 1920 wandte sich der Gesetzgeber stärker der Reinvermögenszugangstheorie zu. Hier unterliegt theoretisch nur der reine Vermögenszugang, ohne Beachtung von Art oder Quelle des Zuwachses, der Einkommensbesteuerung.⁷³⁷

Renten waren als vererbliche Renten Einkünfte aus Kapitalvermögen, als Leibrenten sonstige Einkünfte. Die Reinvermögenszugangstheorie machte

735 § 8, § 12 und § 15 Abs. 1 Preuß. EStG 1891. Die Quellentheorie geht auf B. Fuisting zurück, vgl. Söffing, G., [Werbungskostenbegriff], DB 1990, S. 2086 (S. 2087). Nach der Quellentheorie ist das Einkommen in Form des Reinertrag „die Gesamtheit aller Sachgüter, die in einer bestimmten Periode dem Einzelnen als Erträge aus dauernden Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse für sich und für die auf den Bezug ihres Lebensunterhaltes von ihm angewiesenen Personen zur Verfügung stehen.“ Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 36f., S. 51 m.w.N.

736 Diese Unterschiede in der Besteuerung wurden bereits 1891 kritisiert; ausführlich hierzu vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 38.

737 Die Reinvermögenszugangstheorie und das EStG 1920 gehen auf Georg Schanz zurück, vgl. Söffing, G., [Werbungskostenbegriff], DB 1990, S. 2086 (S. 2087). Vgl. zur Abgrenzung mit anderen Theorien Schneider, D., [steuerliche Gewinnermittlung], DB 2000, S. 1241-1246.

die Besteuerung einmaliger Einkommensbezüge zur Regel mit vielerlei Ausnahmen und führte zur Besteuerung bestimmter einmaliger Entschädigungen und Spekulationsgewinne. Die Ausnahmen beruhten auf Überlegungen der Quellentheorie und der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Einmalige Bezüge aus Lebensversicherungen blieben als nicht steuerbares Einkommen steuerfrei. Hierfür waren soziale Gründe ausschlaggebend, sowie die Ansicht, Versicherte gehörten zu den weniger leistungsfähigen Steuerpflichtigen.⁷³⁸ Diese Ansicht ist m.E. nicht richtig.

Die Lebensversicherung war wie oben dargestellt zunächst ein Produkt, das vorzugsweise von leistungsfähigeren Steuerpflichtigen genutzt wurde.

Weniger leistungsfähige Steuerpflichtige hatten allenfalls Versicherungen mit geringen Versicherungssummen.

Die Ungleichbehandlung bei Vollversteuerung der Rentenbezüge und faktischer Nichtbesteuerung eines Einmalbezugs wurde erst Jahrzehnte später durch die Einführung des Ertragsanteils gelöst.

Die Bezeichnungen unter denen Leibrenten subsumiert wurden und der Ort der gesetzlichen Kodifikation änderten sich. Besondere Freibeträge und Werbungskostenpauschbeträge dienten der Milderung der Besteuerung geringer Leibrenten. Einmalige Kapitalempfänge aus Lebensversicherungen blieben im EStG 1925 mit Hinweis auf die historische Behandlung weiterhin steuerfrei.⁷³⁹

Anders als Leibrenten wurden entgeltlich gegen Einmalbetrag erworbene Zeitrenten bereits seit 1930 wie Kaufpreisraten behandelt. Sie wurden in einen steuerpflichtigen Zinsanteil und einen steuerfreien Anteil an Kapitalrückzahlung aufgeteilt. Bei privaten Leibrenten hingegen überwog nicht der Charakter der Kaufpreiszahlung bzw. -rate, sondern der Rentencharakter. Sie wurden als wiederkehrende Bezüge voll der Besteuerung unterworfen.⁷⁴⁰ Erst der BFH wandte die Grundsätze der Trennung in Zins- und Tilgungsanteil auf private Leibrenten an.⁷⁴¹ Gegen Einmalbetrag erworbene private Leibrenten wurden nicht mehr als voll zu besteuernde Versorgungs-, sondern als Veräußerungsleibrenten angesehen. Erst wenn die kumulierten Bezüge die Höhe des Gegenwerts überschritten, d.h. der Kapitalwert des Rentenstammrechts aufgezehrt war, wurden die Bezüge fortan vollständig der Besteuerung unterworfen.

Voll besteuert blieben jedoch unentgeltlich erworbene Renten und Bezüge aus Versicherungen, bei denen die Prämien (laufende Beiträge als auch

738 § 8 Abs. 1 Nr. 6, § 11 und § 12 Nr. 2 EStG 1920; zu Besonderheiten bei der Prämienrückvergütung vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 39, S. 41 m.w.N. und Fn. 231.

739 Im Preuß. EStG 1906 wurde die Regelung in § 14 Abs. 1 übernommen. Im EStG 1920 waren Leibrenten in § 11 Nr. 1 den sonstigen Einnahmen zugeordnet, vgl. EStG 1920, RGBl. 1920 S. 359. Im EStG 1925 waren sie als wiederkehrende Bezüge in § 40 Nr. 2 geregelt, vgl. EStG 1925, RGBl. I 1925 S. 189. Seit dem EStG 1934 sind Leibrenten als wiederkehrende Bezüge in § 22 im Rahmen der sonstigen Einkünfte erfasst, vgl.

EStG 1934, RGBl. I 1934 S. 1005; Begründung zur Steuerfreiheit im Gesetzentwurf zu

§ 6 Abs. 3 EStG 1925; vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 44, S. 51f.

740 Betriebliche Leibrenten wurden nicht voll besteuert; vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 55 Fn. 337 m.w.N., S. 56.

741 Vgl. BFH, Urt. v. 18.9.1952 – IV 70/49 U, BStBl. III 1952 S. 290; vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 57 Fn. 355.

anerkannte Einmalbeträge) als Sonderausgaben abgezogen wurden. Der Sonderausgabenabzug sollte ein Ausgleich für die volle Besteuerung sein.

Sie wurden weiterhin als Versorgungsrenten angesehen.⁷⁴²

1955 wurde die Ertragsanteilsbesteuerung eingeführt.⁷⁴³ Die Überzeugung, dass bei einer Vollbesteuerung der Leibrente auch das Kapital, das zum Erwerb der Rente eingesetzt worden war besteuert wird, hatte sich durchgesetzt. Das Rentenstammrecht wurde in einen Kapital- und einen Zinsanteil zerlegt. Anders als zuvor wird der Rentenbezug nun nicht erst nach Überschreiten des Werts der Gegenleistung voll besteuert, sondern von Anfang an mit einem Anteil des Bezugs. Renten der Sozialversicherung sollten mit Renten aus Lebensversicherung gleich gestellt sein. Die Ertragsanteile wurden tabellenmäßig pauschaliert. So sollte ohne die Notwendigkeit den Zinsanteil jährlich neu zu berechnen der Verwaltungsaufwand minimiert und gleichmäßige Besteuerung über die gesamte Rentenlaufzeit ohne Veränderung des steuerpflichtigen Zinsanteils erreicht werden. Der Ertragsanteil ist ein fiktiver bzw.

pauschaler Zinsanteil. Er ergibt sich aus biometrischen Durchschnittswerten in Abhängigkeit der voraussichtlichen Rentenlaufzeit unter Berücksichtigung des Alters der versicherten Person bei Rentenbeginn. Steuerlich wird somit ein Teil der Rentenzahlung als nicht steuerbare Rückzahlung des ursprünglich eingezahlten Kapitals angesehen.⁷⁴⁴ Trotz der Ertragsanteilsbesteuerung kann eine Rente faktisch steuerfrei bleiben. Dies kommt in den Fällen vor, in denen der Steuerpflichtige keine weiteren Einkünfte hat und der Ertragsanteil der Rente unter den übrigen gewährten Freibeträgen bzw. dem Existenzminimum liegt.⁷⁴⁵ Im Zuge der Einführung der Ertragsanteilsbesteuerung wurde der Freibetrag i.H.v. DM 600, der unter weiteren Voraussetzungen grds. für Renten aus der Sozialversicherung und privaten Versicherungsverträgen seit 1947 gewährt worden war, abgeschafft.⁷⁴⁶ Derzeit ist eine Werbungskostenpauschale von EUR 102 vorgesehen.⁷⁴⁷

Die Ertragsanteilssätze wurden mehrfach erhöht. Dabei wurden veränderte Zinssätze hinterlegt und die gestiegenen Lebenserwartungen der Steuerpflichtigen berücksichtigt. Ein Zinssatz von 5% und die Allgemeine Deutsche Sterbetafel 1970/72 wurden ab 1982 zugrunde gelegt.⁷⁴⁸ Seit dem Veranlagungszeitraum 1994 liegt die deutsche Sterbetafel für Männer von 1986/88 mit einem Rechnungszins von 5,5%

zugrunde.⁷⁴⁹ Als Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem

742 § 22 Nr. 1 EStG 1951; vgl. BFH, Urt. v. 11.2.1954 – IV 331/53 U, BFHE, Bd. 58, S.

598; vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 58.

743 Vgl. Kreußler, U. / Nörig, H., [Versicherungsaußendienst], 3. Aufl., Karlsruhe 1993, S.

60; Gesetz zur Neuordnung von Steuern v. 16.12.1954, BStBl. I 1954 S. 575; vgl. Birk, D., [Verfassungsrecht], Köln 1987, S. 21ff.; vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 59.

744 Vgl. Schoor, H. W., [Rentenbesteuerung], VW 2000, S. 956 (S. 956).

745 Vgl. Leibfritz, W. u.a., [Aufgabenteilung], München 1986, S. 178 m.w.N.

746 Vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 60.

747 § 9a S. 1 Nr. 3 EStG.

748 Vgl. Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 61 m.w.N.

749 Vgl. Tabelle gem. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG.

Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt. Dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁷⁵⁰

Ausgewählte Ertragsanteile haben sich seit der Einführung wie folgt entwickelt:⁷⁵¹

bei Beginn der Rente vollendetes

Werden Leistungen aus privaten Lebensversicherungen als Leibrenten verrentet, so werden sie für Zwecke der Einkommensbesteuerung den wiederkehrenden Bezügen im Rahmen der Einkunftsart sonstige Einkünfte zugeordnet.⁷⁵⁴ Leibrenten müssen unterschieden werden in lebenslängliche, abgekürzte oder verlängerte Leibrenten. Lebenslängliche sowie abgekürzte Leibrenten unterliegen mit ihrem Ertragsanteil der Einkommensteuer. Der Ertragsanteil bei abgekürzten Leibrenten berücksichtigt auch die zeitliche Begrenzung der Rentenlaufzeit.⁷⁵⁵

Die Besteuerung verlängerter Leibrenten ist strittig. Regelmäßig wird eine Behandlung wie Zeitrenten bzw. Kaufpreis in Raten anzunehmen sein.⁷⁵⁶ Zeitrenten sind als Kaufpreisraten zu behandeln. Ein darin enthaltener Zinsanteil ist im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig.⁷⁵⁷

750 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a S. 2 EStG.

751 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a S. 3 EStG. Die zweite und dritte Spalte ist auszugsweise entnommen aus Treisch, C., [private RV], Wiesbaden 1995, S. 158 und S. 160.

752 EStG 1953 v. 15.9.1953, BStBl. I 1953 S. 378, i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern v. 16.12.1954, BStBl. I 1954 S. 575.

753 EStG 1981 v. 6.12.1981, BStBl. I 1981 S. 666, i.d.F. des 2. HStruktG v. 22.12.1981, BStBl. I 1982 S. 235.

754 § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG.

755 Vgl. Tabelle gem. § 55 Abs. 2 EStDV im Unterschied zur Ertragsanteilstabelle gem. § 22 Nr. 1 EStG.

756 Vgl. Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, § 22 Rz. 112; a.A. Schoor, H. W., [Rentenbesteuerung], VW 2000, S. 956 (S. 957).

757 Vgl. Wacker, R., in: Schmidt, L., EStG, § 22 Rz. 97f.

Rentenleistungen der gesetzlichen Rentenversicherung müssen als sonstige Einkünfte der Einkommensbesteuerung in Höhe ihres Ertragsanteils unterworfen werden.

Vergleichbar mit der steuerlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen ist auch bei der Besteuerung von Alterseinkünften keine einheitliche Systematik erkennbar. Die Entscheidung des BVerfG zur Besteuerung der Alterseinkünfte setzt dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung.⁷⁵⁸ 7.5.1 Förder-Paradoxon

Im Dokument Tabellen- und Abbildungsverzeichnis (Seite 174-181)