Bilanzierung der Zertifikate nach IFRIC 3 Emissions Rights

Das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) hat am 2. Dezem-ber 2004 seine Interpretation der International Accounting Standards / International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS) zur bilanziellen Bewertung von Zertifikaten bekannt gege-ben. Die so genannte IFRIC 3 Emission Rights trat zunächst im März 2005 in Kraft, war al-lerdings so umstritten, dass das IFRIC Board in seiner Juli-Sitzung sich dazu entschlossen hat, die IFRIC 3 Emissions Rights mit sofortiger Wirkung zurückzuziehen. Ein neuer Vorschlag wird gegenwärtig erarbeitet. Das Grundprinzip der ursprünglich angedachten Interpretation entspricht der HGB-Bilanzierung: Zertifikate werden als immaterieller Vermögenswert ange-setzt, die entsprechend des Standards IAS 38 „Immaterielle Vermögenswerte“ zu behandeln sind. Allerdings erfolgt die Erstbewertung gemäß dem Fair Value (Börsen-/Marktpreis). Ist die staatliche Zuteilung für weniger Entgelt als der Wert des Fair Value erfolgt, muss ein pas-sivischer Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet werden, der mit der Differenz zwi-schen Fair Value und gezahltem Preis bewertet wird. Die Bildung erfolgt erfolgsneutral bei Einbuchung der Emissionsberechtigungen und muss sich am Standard IAS 20 „Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand“ orientieren. Der passivische RAP wird über die Laufzeit der Zertifikate erfolgswirksam. Im Gegensatz dazu muss fortlaufend mit dem Entstehen an Emissionen eine Rückstellung für die erforderliche Anzahl an Emissi-onsberechtigungen gebildet werden, die gemäß IAS 37 „Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen“ mit dem Marktpreis zu bewerten ist. Für die Folgebewertung kann zwischen dem Cost model (fortgeführte Anschaffungskosten ohne Berücksichtigung von Wertsteigerungen) und dem Revaluation model (Neubewertung gemäß Marktpreis) gewählt werden.

Die European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), das fachliche Beratungsgremi-um der EU-Kommission, hatte der EU-Kommission Mitte Februar 2005 empfohlen, die Inter-pretation IFRIC 3 Emissions Rights in der EU vorerst nicht umzusetzen (EFRAG 2005). Die Gründe hierfür sind zum ersten der unterschiedliche Wertansatz von Emissionsberechtigun-gen (Preis) und RückstellunEmissionsberechtigun-gen (Fair value) im Cost model, was bei Änderung des Marktprei-ses zu einer unausgewogenen Gewinn- und Verlustrechnung führt, die künstlich ist und nicht die wirtschaftliche Realität angemessen repräsentiert. Dies betrifft v. a. Unternehmen, die mit ihren Emissionsberechtigungen keinen Handel betreiben. Weiterhin wurde der

unterschiedli-che Ausweis von Wertänderungen im Revaluation model kritisiert, was wiederum zu einer unausgewogenen Gewinn- und Verlustrechnung führt. Des Weiteren wurde bemängelt, dass auch bei Abschluss der verpflichtenden Zuteilungsperiode die Bewertung für Emissionsbe-rechtigungen und Rückstellungen fortgesetzt werden muss, womit sich die unterschiedliche Bewertung einzelner Posten fortsetzt, obwohl die Zuteilungsperiode abgelaufen ist.

5.6 Datenerhebungen und Öffentlichkeitsbeteiligungen

Eine zentrale Voraussetzung für die Erarbeitung des Nationalen Allokationsplans bildet die Verfügbarkeit der notwendigen Daten. Obwohl sich der Datenbedarf hinsichtlich Datenart und –umfang auch aus dem verfolgten Allokationsmodell ergibt (Grandfathering, Benchmar-king) und damit auch erst nach einer genauen Spezifizierung der Zuteilungsregeln endgültig fixieren lässt, muss ein bestimmter Mindestbestand an Daten bereits vor der Diskussion ein-zelner Zuteilungsregelungen verfügbar sein, um die Effekte bestimmter Regelungen für den Analyse- und Verhandlungsprozess quantifizieren zu können.

Die reale Verfügbarkeit von Daten für den Allokationsprozess war für einen längeren Zeit-raum ausgesprochen intransparent, da die Daten zu den CO2-Emissionen der einschlägigen Anlagen in Deutschland nicht zentral, sondern von den für den Vollzug des Bundesimmissi-onsschutzgesetzes zuständigen Länderbehörden erhoben werden. Vor dem Hintergrund der mit erheblichen Komplikationen behafteten Terminkette (späte Verabschiedung der Richtli-nie, Zeitbedarf und teilweise parallele Bearbeitung TEHG und ZuG 2007 etc.), aber auch der Schwierigkeiten bei der Kompetenzabgrenzung zwischen Bund und Ländern musste letztlich ein iterativer und sehr pragmatischer Ansatz verfolgt werden.

Eine äußerst restriktive Rahmenbedingung bildete schließlich die fehlende rechtliche Grund-lage für die Datenerhebung im Kontext des Allokationsplans. Zwar wurde zunächst davon ausgegangen, dass die im Rahmen der Emissionserklärung nach § 27 BImSchG zumindest für das Jahr 2000 vorliegenden Angaben (v.a. Brennstoffeinsatz) zumindest prinzipiell auch zur Ermittlung der CO₂-Emissionen genutzt werden und eine erste Grundlage für die Erarbeitung des Allokationsplans bieten könnten, doch zeigten erste Analysen sehr schnell, dass diese bei den zuständigen Landesbehörden vorgehaltenen Daten hinsichtlich Qualität und realer Ver-fügbarkeit deutlich hinter den Erwartungen zurückblieben. So musste letztlich der Weg einer freiwilligen Datenerhebung bei den von den zuständigen Länderbehörden als potenziell in den Geltungsbereich des Emissionshandelssystems fallend identifizierten Anlagenbetreibern ver-folgt werden.

Die Grundlage für diesen Ansatz der Datenerhebung wurde mit dem Beschluss der Bundesre-gierung vom 28. März 2003 sowie dem Beschluss der 60. Umweltministerkonferenz am 15./16. Mai 2003 (UMK 2003) geschaffen. Neben einer Festlegung für das Vorgehen bei der Datenerhebung wurde in diesem eher technisch orientierten Kabinettbeschluss eine wichtige Vorentscheidung für das Zuteilungsmodell getroffen. Mit der Festlegung des Kabinettbe-schlusses, dass die Daten für eine Basisperiode 2000-2002 erhoben werden sollten, wurden bereits zu diesem Zeitpunkt andere Varianten für die Abgrenzung der Basisperioden faktisch ausgeschlossen.

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Die zunächst freiwillige Datenerhebung zur Schaffung der datenseitigen Zuteilungsgrundla-gen folgte einem dreistufiZuteilungsgrundla-gen Ansatz:

1. In einer ersten Phase wurden im Sommer 2003 die Emissionserklärungen nach § 27 BImSchG für das Jahr 2000 durch die zuständigen Landesbehörden ausgewertet. Die hier vorliegenden Angaben zu den Einsatzstoffen wurden in CO₂-Emissionen umge-rechnet.

2. In einer zweiten Phase erfolgte eine direkte Datenabfrage bei den Anlagenbetreibern.

Hier wurden mit einer speziell entwickelten Software und methodisch sehr viel stärker spezifiziert Brennstoff- bzw. Rohstoffeinsatzdaten erfasst und mit den entsprechenden Emissionsfaktoren verknüpft.⁴⁵ Diese Abfrage erstreckte sich auf den gesamten Zeit-raum 2000-2002, erfolgte mit massivem Einsatz externer Beratungskapazitäten und wurde im Dezember 2003 weitgehend abgeschlossen. Nach entsprechenden Auswer-tungsschritten wurde am 11. Februar 2004 ein (vorläufiger) Endstand der Datenerhe-bung für die Jahre 2000-2002 erreicht.

3. Die endgültige und rechtsverbindliche Datenerhebung der dritten Phase wurde im Rahmen der Zuteilungsbeantragung im Sommer 2004 durchgeführt.

Die im Verlauf des ersten Halbjahres 2004 durchgeführten Analysen zur Erarbeitung des Na-tionalen Allokationsplans in Deutschland mussten so auf vorläufige, auf freiwilliger Basis und ohne weitere Qualitätssicherung (durch Zertifizierung etc.) erhobene Daten aus der zweiten Phase der Datenerhebung zurückgreifen. Bei der Verwendung der Daten war eine Reihe wichtiger Restriktionen zu beachten:

• Erhoben wurden die Daten für die Jahre 2000 bis 2002. Mit erfasst wurden dabei die-jenigen Anlagen, die in diesem Zeitraum außer Betrieb genommen wurden.⁴⁶ Nicht er-fasst wurden dagegen Anlagen, die im Jahr 2003 in Betrieb genommen worden waren.

• Nicht alle Anlagenbetreiber waren in der Lage, die Emissionsdaten für alle drei Jahre der Periode 2000-2002 zu ermitteln. So lagen für eine ganze Reihe von Großemitten-ten nur DaGroßemitten-ten für ein Jahr dieser Periode vor.

• Die der zweiten Stufe der Datenerhebung zu Grunde liegenden Abgrenzungen z.B. für die prozessbedingten CO₂-Emissionen wurden im Verlauf der NAP-Erarbeitung teil-weise erheblich modifiziert.

• Kapazitätserweiterungen nach dem Jahr 2002 wurden nur teilweise und uneinheitlich erfasst.

• Bei einer Reihe von Anlagen war der Sachverhalt der Emissionshandelspflichtigkeit zum Zeitpunkt der zweiten Stufe der Datenerhebung nicht eindeutig geklärt bzw. um-stritten.

45 Vgl. hierzu insbesondere das Betreiberhandbuch, in dem eine Vielzahl von Abgrenzungs- und methodischen Fragen behandelt werden (UBA 2003).

46 Angesichts der massiven Anlagenstilllegungen der großen Stromerzeuger (ca. 10.000 MW) in den Jahren 2000/2001, die vor allem der Marktbereinigung im Kontext der Strommarktöffnung dienen sollten, erwuch-sen aus dieser Problematik nicht unerhebliche Bewertungsunsicherheiten.

Die Zusammenstellung in Tabelle 5-2 zeigt, dass etwa drei Viertel der Anlagen Emissionen von unter 50.000 t CO2 jährlich aufwiesen. Die Anlagen mit Jahresemissionen von mehr als 1 Mio. t CO₂ repräsentierten hinsichtlich der Anlagenzahl nur einen Anteil von knapp 4%.

Die auf Grundlage der zweiten Phase der Datenerfassung erstellte Datenliste für die Periode 2000-2002 enthielt Angaben für insgesamt 2.419 Anlagen. Ausreichende Angaben zur Ermitt-lung der Bezugsmenge für die Allokation (mindestens Angaben für ein volles Jahr in der Pe-riode 2000-2002) existierten für 2.394 Anlagen (Tabelle 5-2).

Für die genannte Gesamtzahl der Anlagen ermittelte sich ein gesamtes Emissionsniveau von 491,4 Mio. t CO₂ (2000), 495,3 Mio. t CO₂ (2001) bzw. 506,1 Mio. t CO₂ (2002).

Tabelle 5-2 In der zweiten Phase der Datenerhebung für 2000-2002 erfasste Anlagen nach Emissionsklassen (nur Emissionsangaben größer Null)

Emissionsklassen

2000 2001 2002 2000-2002^b 2000 2001 2002 2000-2002^b

< 10.000 t CO2 999 983 1.011 1.019 243 243 242 250

10.000 - 50.000 t CO2 488 490 469 512 55 55 61 59

50.000 - 0,1 Mio. t CO2 165 174 183 186 27 30 29 30

0,1 - 0,5 Mio. t CO2 245 238 233 256 56 54 58 58

0,5 - 1 Mio. t CO2 83 77 72 75 11 9 7 9

1 - 5 Mio. t CO2 77 77 77 77 7 7 8 7

≥ 5 Mio. t CO₂ 13 13 15 14 - - - -

Gesamt 2.070 2.052 2.060 2.139 399 398 405 413

Erfasste Anlagen Anlagen mit Prozessemissionen^a Anlagen

Anmerkung: ^a in der Abgrenzung des NAP-Entwurfs. - ^b Summen der Jahresdurchschnitte der einzelnen Anlagen für die gemeldeten Jahre, Unterschied zum Mittelwert der anderen Spalten bedingt durch Meldungen nur für Einzeljahre, Stillstandsjahre und Inbetriebnahmen nach 2000

Quelle: Berechnungen des Öko-Instituts

Nachdem für jede Anlage der Mittelwert über die drei Jahre gebildet wurde – wobei in die Mittelwertbildung nur Emissionsangaben größer Null einbezogen wurden – summierten sich diese Mittelwerte auf einen Wert von 501,1 Mio. t CO₂ (Tabelle 5-3).⁴⁷ Diese Summe bildete den Ausgangspunkt zur Ermittlung der insgesamt zuzuteilenden Emissionsberechtigungen.

Für die prozessbedingten Emissionen – in der Abgrenzung des BMU-Entwurfes für den NAP vom 29. Januar 2004 (vgl. Kapitel 9.3) – ergaben sich Jahresemissionen von 39,3 Mio. t CO2

(2000), 37,6 Mio. t CO₂ bzw. 38,4 Mio. t CO₂. Als Summe der nach gleicher Methodik anla-genbezogen ermittelten Mittelwerte für die Periode 2000-2002 errechnete sich ein Wert von 38,4 Mio. t CO₂.

47 Da für einzelne Anlagen – bedingt durch Stillstand, Inbetriebnahme erst in den Folgejahren etc. – in einzel-nen Jahren keine Emissionsangaben vorlagen, musste die Summe der Mittelwerte für die einzeleinzel-nen Anlagen notwendigerweise größer sein als der Mittelwert der Summen über alle Anlagen in den einzelnen Jahren. Ein ähnlicher Effekt ergab sich für den Fall einer Flexibilisierung der Basisperiode.

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Tabelle 5-3 In der zweiten Phase der Datenerhebung für 2000-2002 erfasste CO₂ -Emissionen nach Emissionsklassen

Emissionsklassen

2000 2001 2002 2000-2002^b 2000 2001 2002 2000-2002^b

< 10.000 t CO2 4.084 3.932 4.062 4.149 650 638 646 673

10.000 - 50.000 t CO₂ 7.726 7.812 7.415 8.100 817 852 974 909 50.000 - 0,1 Mio. t CO2 11.452 12.099 12.813 12.848 2.001 2.165 1.997 2.122 0,1 - 0,5 Mio. t CO2 52.271 52.862 50.485 55.769 13.511 13.132 13.223 13.724 0,5 - 1 Mio. t CO2 60.179 57.215 51.267 54.549 7.867 6.316 4.694 6.413 1 - 5 Mio. t CO2 175.755 173.512 168.334 171.353 13.519 13.628 14.777 13.636

≥ 5 Mio. t CO2 171.110 179.373 202.840 185.457 - - - - Gesamt 482.578 486.805 497.216 492.224 38.366 36.731 36.311 37.477

Prozessemissionen^a Gesamtemissionen

1.000 t CO2

Anmerkung: ^a in der Abgrenzung des NAP-Entwurfs. - ^b Summen der Jahresdurchschnitte der einzelnen Anlagen für die gemeldeten Jahre, Unterschied zum Mittelwert der anderen Spalten bedingt durch Meldungen nur für Einzeljahre, Stillstandsjahre und Inbetriebnahmen nach 2000

Quelle: Berechnungen des Öko-Instituts

Herausragendes Merkmal in der Struktur der Emissionen war, dass ca. 70% der gesamten E-missionen Anlagen entstammen, die jährlich mehr als 1 Mio. CO2 emittieren, 80% der erfass-ten Emissionen wurden durch Anlagen verursacht, die mehr als 500.000 t CO₂ jährlich emit-tierten. Bei den prozessbedingten Emissionen (wiederum in der Abgrenzung des BMU-Entwurfs zum NAP) wurde dagegen ein Anteil von knapp 50% von Anlagen emittiert, die Jahresemissionen von weniger als 500.000 t CO2 aufwiesen. Jeweils ein Drittel der gesamten prozessbedingten CO₂-Emissionen wurde von Anlagen mit einer Jahresemission von 100.000 bis 500.000 t CO2 sowie von 1 bis 5 Mio. t CO2 verursacht.

Eine entscheidende Verbesserung der Datenqualität wurde erst mit der dritten Phase der Da-tenerhebung erzielt, die auf einer weitgehend fixierten methodischen Basis (DEHSt 2004a+b) und vor allem im rechtlichen Rahmen des ZuG 2007 (Kapitel 5.3) durchgeführt werden konn-te. Neben der Schaffung eines stabilen rechtlichen Rahmens und der weiteren Klärung der methodischen Grundlage konnte in dieser Phase der Datenerhebung – bei allen Problemen im Detail – zumindest im Prinzip erstmals auf die dezentrale Qualitätssicherung über die Verifi-kation der Zuteilungsanträge durch sachverständige Stellen und ein entsprechende Prüfvor-schriften (DEHSt 2004c) abgestellt werden.

Die Probleme der Datenverfügbarkeit und –qualität bildeten vor allem in der Einführungspha-se des Emissionshandelssystems ein massives – und oft unterschätztes – Problem. Mit der schrittweisen Verbesserung der Datenbasis für die Zuteilungsplanung und die Zuteilungsent-scheidungen sowie mit den ab Anfang 2006 verfügbaren Emissionsberichten der Anlagen-betreiber wird diesem Problembereich jedoch für die weiteren Zuteilungsperioden eine weit-aus geringere Brisanz zukommen als bei der Zuteilung für die Pilotphase 2005-2007.

Im Prozess der NAP-Erstellung erfolgte an zwei Punkten ein Verfahren der Öffentlichkeitsbe-teiligung, bei der jeweils eine Liste der betroffenen Anlagen und weitere Informationen über das Internet verfügbar gemacht wurden und die Möglichkeit zu Stellungnahmen bzw. Rück-meldungen gegeben wurde.

• Am 12. Dezember 2003 wurde seitens BMU eine Liste von 2631 Anlagen veröffent-licht, die nach den zu diesem Zeitpunkt vorliegenden Informationen dem EU-Emissionshandel unterliegen sollten. Bis zum 31. Dezember 2003 konnte hierzu Stel-lung genommen werden.

• Vom 29. April bis zum 12. Mai 2004 wurden der Nationale Allokationsplan 2005-2007 (in der Fassung der Kabinettvorlage vom 31. März 2004) sowie die Liste der 2.419 erfassten emissionshandelspflichtigen Anlagen im Rahmen der Öffentlichkeits-beteiligung verfügbar gemacht. Diese Liste beruhte auf dem Datenstand der zweiten Datenerhebungsphase vom 11. Februar 2004 (vgl. Kapitel 5.6) und enthielt auf dieser Basis eine Schätzung des Zuteilungsvolumens für die einzelnen Anlagen.

Die Veröffentlichung der Anlagenlisten (bzw. der jeweils folgende Informationsrücklauf) bil-deten eine wesentliche Voraussetzung zur schrittweisen Identifikation der betroffenen Anla-gen wie auch zur Verbesserung der Datenbasis.