Spätere Zahlungen an ehemalige Gläubiger aufgrund von Genuss- und

4.1 Die steuerliche Behandlung von Genussscheinen

Wie oben in Ziff. D.5.7.2 dargestellt, kann eine Gesellschaft Gläubigern, die auf Forderungen verzichtet haben, als Gegenleistung Genussscheine abgeben, die ein Anrecht auf Ausschüttungen geben, wenn sch die finanzielle Lage der Gesellschaft wieder verbessert hat. Obwohl mit diesen späteren Ausschüttungen nur der frühere Verzicht des Gläubigers kompensiert wird, werden diese Ausschüttungen wegen des gesellschaftsrechtlichen Charakters der Genussscheine steuerlich im Wesentlichen wie Gewinnausschüttungen behandelt, was für alle Beteiligten zu einer hohen Steuerbelastung führt.

4.1.1 Verrechnungssteuer

Auch wenn die Ausschüttungen auf den Genussscheinen letztlich nur dazu die-nen, den Gläubiger für seinen früheren Verzicht zu kompensieren, unterliegen sie grundsätzlich der Verrechnungssteuer, selbst wenn diese Ausschüttungen den ursprünglichen Betrag der Forderung, auf den der Gläubiger verzichtet hat, nicht überschreiten. Immerhin kann die Verrechnungssteuer in derartigen Fällen gemäss Art. 18 des Verrechnungssteuergesetzes aber erlassen werden, wenn die Besteuerung zu einer offenbaren Härte führen würde. Dies ist in der Praxis dann anzunehmen, wenn keine Rückforderungsmöglichkeit für die Verrechnungs-steuer besteht, weil der Empfänger z.B. im Ausland ansässig ist und der Emp-fänger der Leistung auch tatsächlich auf die Forderung verzichtet hat, d.h. der Genussschein zwischenzeitlich nicht übertragen worden ist.

Die Verrechnungssteuer kann von Personen mit Wohnsitz bzw. Sitz in der Schweiz vollumfänglich zurückgefordert werden, sofern die betreffenden Erträ-ge ordnungsErträ-gemäss in der Steuererklärung anErträ-geErträ-geben werden. Personen mit Sitz bzw. Wohnsitz im Ausland sind dagegen nur insofern zur Rückerstattung berechtigt, als dies durch ein allenfalls anwendbares Doppelbesteuerungsab-kommen vorgesehen wird.

4.1.2 Ertrags- und Einkommenssteuer beim Inhaber der Genussscheine

Ist der Empfänger der Leistungen aus dem Genussschein eine in der Schweiz ansässige juristische Person oder eine natürliche Person, die den Genussschein im Geschäftsvermögen hält, so wird die Differenz zwischen der Zahlung und dem Buchwert des betreffenden Genussscheines der Ertrags- bzw. Einkom-menssteuer unterworfen. Obwohl der Buchwert von Genussscheinen, die aus Sanierungen stammen, im Rahmen vorsichtiger Bewertung meistens bei Null

liegt und damit die gesamte Zahlung steuerbaren Ertrag darstellt, entsteht durch die Zahlung im allgemeinen keine zusätzliche Steuerbelastung, da der ursprüng-liche Forderungsbetrag im Zeitpunkt, als der Verzicht auf die Forderung erfolgte und der Genussschein ausgegeben wurde, zulasten des steuerbaren Ertrages ab-geschrieben werden konnte und damit der steuerbare Ertrag entsprechend redu-ziert wurde.

Natürliche Personen, welche die ursprüngliche Forderung und später auch den Genussschein aus der Sanierung in ihrem Privatvermögen halten, werden dage-gen für die gesamte Ausschüttung der Einkommenssteuer unterworfen²³³, was zu einer ungerechtfertigten Steuerbelastung führt, da die betreffenden Privatper-sonen den Verlust, den sie beim Verzicht auf die Forderung erlitten hatten, nicht von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen konnten²³⁴. Hält eine natürliche Person eine Obligation im Nennwert von CHF 1'000.-- in ihrem Privatvermögen und erhält sie in der Sanierung des betreffenden Unternehmens dafür einen Ge-nussschein, der zur Zahlung von CHF 1'000.-- berechtigt, sobald das Unterneh-men wieder einen genügend hohen Gewinnvortrag erarbeitet hat, um diesen Be-trag zu zahlen, so hat sie die spätere Auszahlung in Höhe von CHF 1'000.-- vollumfänglich zu versteuern, ohne dass sie den vorher erlittenen Verlust vom steuerbaren Einkommen abziehen konnte.

4.1.3 Ertragssteuern bei der Gesellschaft

Leistet die Gesellschaft auf Genussscheinen Zahlungen, so können diese Zahlungen nicht als Aufwand vom steuerbaren Ertrag abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Forderungsverzicht der betreffenden Gläubiger als steuerbarer Ertrag verbucht worden ist²³⁵.

4.2 Die steuerliche Behandlung von Besserungsscheinen

Wie vorne in Ziff. D.5.7.3 dargestellt, kann eine Gesellschaft Gläubigern, die auf Forderungen verzichten, auch Besserungsscheine ausstellen. Besserungs-scheine sind im Gegensatz zu GenussBesserungs-scheinen keine gesellschaftsrechtliche Ti-tel, sondern verkörpern eine suspensiv bedingte Forderung, die entsteht, wenn die Gesellschaft wieder über genügend Eigenkapital verfügt oder andere, in den betreffenden Besserungsscheinen definierten finanziellen Ziele erreicht.

Besserungsscheine werden entsprechend ihrer Natur steuerlich wesentlich bes-ser behandelt als Genussscheine²³⁶:

233 Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010, Ziff. 4.2.2.2a.

234 Soweit der Forderungsverzicht und die Ausstellung von Genussscheinen in einem Nachlassvertrag vorgesehen war, erfolgte dieser Verzicht nicht einmal freiwillig.

235 Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010, Ziff. 4.2.2.1b.

236 Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010, Ziff. 4.2.2 bzw. 4.2.3.

4.2.1 Verrechnungssteuer

Sofern der Forderungsverzicht bei der Gesellschaft zu einem steuerbaren Ertrag führte, werden die späteren Leistungen der Gesellschaft an die Inhaber der Besserungsscheine nicht als steuerbare Ausschüttungen betrachtet und unterliegen dementsprechend nicht der Verrechnungssteuer, soweit nur der ursprüngliche Forderungsbetrag zurückbezahlt wird²³⁷.

4.2.2 Ertrags- und Einkommenssteuer beim Inhaber von Besserungsscheinen Ist der Empfänger der Leistung aus Besserungsscheinen eine in der Schweiz ansässige juristische Person oder eine natürliche Person, die den Besserungsschein im Geschäftsvermögen hält, so wird die Differenz zwischen der Zahlung und dem Buchwert des betreffenden Besserungsscheines der Ertrags- bzw. Einkommenssteuer unterworfen. Genau wie beim Genussschein entsteht dabei allerdings im Allgemeinen aber keine zusätzliche Steuerbelastung, da der ursprüngliche Forderungsbetrag im Zeitpunkt, als der Verzicht auf die Forderung erfolgte und der Besserungsschein ausgegeben wurde, zulasten des steuerbaren Ertrages abgeschrieben werden konnte.

Natürliche Personen, welche Besserungsscheine in ihrem Privatvermögen halten, werden auf Rückzahlungen nicht besteuert, soweit diese den ursprünglichen Forderungsbetrag nicht überschreiten²³⁸. Zinsen und weitere Leistungen, die über den ursprünglichen Forderungsbetrag hinausgehen, werden dagegen vollumfänglich besteuert.

4.2.3 Ertragssteuer bei der Gesellschaft

Soweit der Gewinn aus dem Forderungsverzicht bei der betroffenen Gesellschaft steuerbaren Ertrag darstellt, stellen das Wiederaufleben sowie die Verzinsung der ursprünglichen Schuld einen geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, der abzugsfähig ist²³⁹.

4.3 Vorteile des Besserungsscheines gegenüber dem Genussschein

Die obige Darstellung der Steuerfolgen von Genuss- und Besserungsscheinen zeigt, dass Besserungsscheine auf allen steuerlich relevanten Ebenen dem Genussschein überlegen sind. Daher sollte bei der Abgeltung von Forderungsverzichten immer versucht werden, Besserungs- und nicht Genussscheine auszustellen.

237 Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010, Ziff. 4.2.3a.

238 Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010, Ziff. 4.2.2.2a.

239 Kreisschreiben Nr. 32 vom 23. Dezember 2010, Ziff. 4.2.2.1a.