DEUTSCHES
ÄRZTEBLATT Spektrum der Woche Aufsätze •Notizen
Heft 28 vom 9. Juli 1981
Freie Berufe:
Besteuerung bei der Altersversorgung verfassungswidrig
Hans-Joachim Heber
Bei der Besteuerung von Auf- bauleistungen der Altersver- sorgung von Angehörigen der Freien Berufe ist — im Ver- gleich zum Aufbau der Alters- versorgung von Nichtselb- ständigen — der Gleichheits- grundsatz verletzt. Der Ge- setzgeber hat seinen Gestal- tungsspielraum mehrfach ein- seitig zugunsten der Arbeit- nehmer verletzt. Eine einfache und schnell wirksame Lösung wäre freilich möglich.
Aus dem Gebot des im Grundgesetz verankerten Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) hat das Bundesverfas- sungsgericht in einem Beschluß vom 26. März 1980 die Verpflichtung des Gesetzgebers zu einer Neurege- lung der Besteuerung der Beamten- pensionen und Sozialrentner abge- leitet. Der Gleichheitsgrundsatz ist, so wird ausgeführt, verletzt, da die bestehende Regelung die Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungs- spielraumes überschreitet.
Das Gericht hat sich in dem genann- ten Beschluß nur zur Bezugsphase der Altersversorgung geäußert, doch muß das, was hierin ausge- führt wird, gleichermaßen — spiegel- bildlich — für die Ansparphase gel- ten. Der Gesetzgeber muß für diese ebenfalls den Gleichheitssatz ein- halten, das heißt: Die Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungs- spielraums dürfen nicht überschrit- ten werden. Das ist für die Besteue- rung von Aufbauleistungen der Al- tersversorgung (für die Ansparpha- se) von Selbständigen in hohem Ma- ße im Vergleich zum Aufbau der Al- tersversorgung von Nichtselbständi- gen der Fall.
Die hier vorliegende Verletzung des Gleichheitssatzes (bezüglich der An- sparphase) ist von Tipke als Lehrer des Steuerrechts in seiner „Rechts- gutachterlichen Äußerung" vom 5.
März 1975 und von Friauf als Lehrer des Staatsrechts in seinem Rechts-
gutachten „Zur Frage der Vereinbar- keit der steuerlichen Behandlung der von Angehörigen der Freien Be- rufe geleisteten Aufwendungen für die Altersversorgung mit dem Gleichheitssatz" vom 13. Oktober 1979 (das DEUTSCHE ÄRZTEBLATT wird auf dieses Gutachten noch ein- gehen) wissenschaftlich festgestellt worden. Die Ausführungen von Friauf decken sich mit denjenigen des Bundesverfassungsgerichts. Auf den Umfang der Überschreitung der Grenzen des gesetzgeberischen Ge- staltungspielraums weisen beide Rechtslehrer hin.
Die Lösung der die Selbständigen betreffenden lebenswichtigen Frage ist nach allem in der Verwirklichung des Grundgesetzes (des Gleichheits- satzes) zu suchen. An dieser Beur- teilung ändert sich auch nichts, selbst wenn man in Betracht zieht, daß das Steuerrecht oft von macht- politischen, sozialpolitischen, wirt- schaftspolitischen und welchen Aspekten auch sonst noch getragen wird. Diese wissenschaftliche Be- gründung muß an die Stelle des bis- herigen Interessenhaders treten.
Einseitige Begünstigung der Arbeitnehmer durch den Gesetzgeber
Der Gesetzgeber hat mehrfach sei- nen Gestaltungsspielraum zugun- sten der Arbeitnehmer verletzt. Der 1385
Spektrum der Woche Aufsätze ·Notizen Altersversorgung
Ansparvorgang vollzieht sich bei ihnen
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durch die Beiträge zur Sozialver- sicherung und anderen Instituten, sowie zur gesetzlichen Krankenver- sicherung,f) durch die Einzahlung eines Bei- trags bis zu 2400 DM in eine Direkt- versicherung (als Zukunftssiche- rung) zum ermäßigten Steuertarif von 10 Prozent,
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durch die Begründung von An- wartschaften auf Versorgungslei- stungen im Wege der betrieblichen Altersversorgung (geldwerter Vor- teil).Diese drei Säulen müssen als Ein- heit gesehen werden und sind nicht voneinander zu trennen. Ihre steuer- liche Favorisierung ist gesetzlich wie folgt verankert.
1. Für die Sozialbeiträge und dieje- nigen der gesetzlichen Krankenver- sicherung ist die Steuerfreiheit durch die Sonderausgaben (mit ih- ren Höchstbeträgen) gemäß § 10 EStG und den Arbeitgeberanteil (Be- triebsausgabe des Unternehmers) gewährleistet.
2. Für die Direktversicherung (Zu- kunftssicherung) ergibt sich die Steuerfreiheit aus § 40 b EStG.
3. Für die betriebliche Altersversor- gung ist die Steuerfreiheit in den
§§ 4 b, 4 c, 4 d und 6 a EStG gere- gelt, auch für eine Nachversiche- rung und ohne Höchstgrenze.
Überlappend ist in § 3 Nr. 62 EStG festgehalten, daß alle Leistungen und geldwarten Vorteile dieser Art steuerfrei sind. Die Favorisierung der Arbeitnehmer betreffend (2.) die Zukunftssicherung und (3.) die be- triebliche Altersversorgung hat die Bundesregierung mit der Steuerre- form 1974 beschlossen, die ab Janu- ar 1975 in Kraft trat. Allerspätestens von da ab ist die Verfassungswidrig- keit gegeben.
Den Umfang der ab 1. Januar 1975 einsetzenden Maßnahmen konnte man wohl im Zeitpunkt ihrer Einfüh- rung offensichtlich noch nicht ge-
nau überschauen, jedenfalls liegen hierüber keine Veröffentlichungen vor. Hingegen ist auf Veranlassung des Bundesarbeitsministeriums ein Teil des Umfanges der betrieblichen Altersversorgung, nämlich der frei- willigen betrieblichen Altersversor- gung in dem Bericht der Bundesre- gierung über die Erfahrungen bei der Durchführung der betrieblichen Altersversorgung vom 11. Dezember 1978 (Bundestagsdrucksache 8/
2377), untersucht worden. Für den untersuchten Teilbereich1) sind im Jahre 1976 Rücklagen von 14 Milliar- den DM für solche Anwartschaften festgestellt worden. Dies läßt die Folgerung zu, daß für die gesamte (gesetzliche und freiwillige) betrieb- liche Altersversorgung vermutlich der doppelte Betrag thesauriert wur- de (und das noch ohne eine Sozial- pflichtigkeit). Der Steuerausfall ist vom Bundesfinanzministerium für die 14 Milliarden DM auf jährlich 6 bis 7 Milliarden DM geschätzt wor- den2). Mithin muß ein Steuerausfall für die gesamte betriebliche Alters- versorgung in 1976 von etwa 10 bis 12 Milliarden DM entstanden sein.
Die Grenzen des gesetzgabarischen Spielraums sind schon nach diesen Zahlen betreffend den dritten oben genannten Teil der Altersversorgung für Arbeitnehmer vom Gesetzgeber überschritten worden.
Ansparphase für Selbständige bisher nicht begünstigt
Für Selbständige wurde die Anspar- phase der Altersversorgung nicht - auch nicht annähernd - in der glei- chen Weise begünstigt. Dies vollzog sich folgendermaßen:
Zu
O :
Die Höchstbeträge der Son- derausgaben wurden im letzten Jahrzehnt immer nur unvollständig dem Anstieg der Versicherungsbei- träge zur Sozialversicherung und gesetzlichen Krankenversicherung angepaßt. Das führte soweit, daß die Beiträge zur Krankenversicherung durch die Sonderausgaben· über- haupt nicht mehr abgedeckt werden konnten und von Selbständigen aus versteuertem Einkommen bezahlt werden mußten. Der 1975 als Aus-1386 Heft 28 vom 9. Juli 1981 DEUI'SCHES ARZTEBLATT
gleich für die vom Arbeitgeber ge- zahlte Hälfte der Sozialbeiträge ein- geführte Vorwegabzug wurde von Anfang an nicht in der gleichen Hö- he festgelegt, später nur geringfügig angehoben. Für 1981 beträgt die of- fene Differenz 5000 DM, für 1982 macht sie 6000 DM aus.
Zu f): Die Tarifermäßigung von Bei- trägen zur Direktversicherung wur- de von Anfang an nur für Arbeitneh- mer konzipiert.
Zu f): Von der betrieblichen Alters- versorgung oder einer adäquaten Begünstigung wurden die Selbstän- digen von Anfang an (also ab 1975) ausgeschlossen.
Was ist zu tun?
Eine einfache und schnell zu ver- wir-klichende Anpassung ist mög- lich:
Zu
O :
Die Höchstbeträge der Son- derausgaben müßten den höchsten Beiträgen der Sozialversicherung und den höchsten Beiträgen zur ge- setzlichen Krankenversicherung an- gepaßt werden...,. Für Arbeitnehmer in Höhe der halben Sätze (da die andere Hälfte von ihren Arbeitgebern als Betriebs- ausgaben gezahlt wird),
..,. für Selbständige in Höhe der vol- len Sätze - der Höchstbeiträge zur Sozialversicherung und der Höchst- beiträge der gesetzlichen Kranken- versicherung3).
Seide Beiträge (a und b) müßten au- tomatisch - je nach Anhebung die- ser Beiträge durch die in Betracht kommenden Institute (BfA, LVA,
') vgl. 2. VO zur Durchführung einer Erhebung
über Arten und Umfang der betrieblichen Altersversorgung v. 6. 4. 1977, BAnz 1977 v.
13.4.1977
2) vgl. Antwort des Parlamentarischen Staats- sekretärs Dr. Böhme auf die schriftlichen Fragen des Abgeordneten Sehröder- BT- Drucks. 8/2273, Fragen B 43 und 44- in der BT-Drucks. der 118. Sitzung vom 17. 11.1978 (79), Anlage 25, S. 9921
3) Der Vorwegabzug kann dann entfallen.
Wenn das Wort .,Vorwegabzug" aus der Ge- setzessprache ausschiede, würde auch der Eindruck beim Laien entfallen, es handele sich hierbei um ein Privilegium für bevor- zugte Stpfl.
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Verständigung wünschenswert
. In dem Artikel werden eine Rei- he unserer Argumente gegen die Vereinbarung der Ersatzkassen mit der KBV korrekt wiedergegeben.
Zum Teil teilt Dr. Effer unsere Be- denken, wenn er schreibt: „Es ist zuzugeben, daß der Krankheitsbe- griff besonders auf dem Gebiet der Psychotherapie schwer zu definie- ren ist." Damit, so schreibt Dr. Effer, wird eine Trennung von psychi- schen Störungen mit Krankheitswert und psychischen Problemen, die ei- ner intensiven Beratung bedürfen, schwierig. Auch die klare Trennung zwischen „Beratung" und „Behand- lung" wird problematisch. Dennoch sei, so Herr Effer, es notwendig ge- wesen, einen Vertrag über die „An- wendung von Verhaltenstherapie"
abzuschließen, um die Versorgung der Patienten zu verbessern. Unsere Bedenken, dieser Vertrag habe ne- gative Auswirkungen auf die psy- chosoziale Versorgung, nennt Herr Effer „nur eine Behauptung." Doch die in dem Artikel referierten Argu- mente gegen den Vertrag werden letztlich eher bestätigt als widerlegt.
Gerade weil eine scharfe Trennung zwischen Beratung und Behandlung kaum möglich ist, und dies ist auch eine alltägliche Erfahrung eines All- gemeinmediziners in seiner Praxis, plädiert die Deutsche Gesellschaft für Verhaltenstherapie für eine Mischfinanzierung ambulanter Dien- ste, in denen sowohl beraterisch, therapeutisch als auch präventiv und rehabilitativ gearbeitet wird.
Eine solche umfassende Arbeit kann nur — und wird auch zum Teil heute schon — von verschiedenen Berufs- gruppen geleistet, die oftmals in am- bulanten Einrichtungen in einem Team zusammenarbeiten. Und hier gibt es ein andauerndes Mißver-
ständnis über den Begriff „ambulan- te Einrichtung" und „ambulanter Bereich". Herr Effer argumentiert mit Recht, daß die augenblickliche ambulante kassenärztliche Versor- gung diesen Forderungen entge- gensteht. Im kassenärztlichen Be- reich ruht, wie es die RVO regelt, die ambulante Versorgung auf den Schultern der freipraktizierenden Ärzte. Faktisch wird jedoch ein gro- ßer Teil der ambulanten psychothe- rapeutischen Arbeit und psychoso- zialen Beratung in Beratungsstellen und psychosozialen Kontaktstellen geleistet (vergleiche hierzu Studie des MPI für Psychiatrie zur psycho- therapeutischen Versorgung der Bundesrepublik durch nichtärztli- che Berufsgruppen, die im Juni 1978 vom BMJFG veröffentlicht wurde).
Die Arbeit in diesen ambulanten Ein- richtungen zeigt die Notwendigkeit einer berufsübergreifenden Teamar- beit. Nun sagt Herr Effer in seinem Artikel der Ersatzkassenvertrag sei nur „eine Übergangsregelung für ei- ne qualifizierte therapeutische Ver- sorgung der Versicherten". Trotz unserer Bedenken, daß diese Über- gangsregelung ein Schritt in die fal- sche Richtung ist, da die Behand- lung psychisch Kranker nicht durch ein Team in einer ambulanten Ein- richtung, sondern von frei arbeiten- den Psychologen durchgeführt wird, nehmen wir dieses Gesprächsange- bot der KBV an.
Wenn tatsächlich die jetzige Form der ambulanten Versorgung gegen eine berufsübergreifende Tätigkeit spricht, diese aber aus therapeuti- schen Gründen notwendig ist, so brauchen wir die Unterstützung der KBV für die Reform der RVO § 368a, um eine solche Arbeit möglich zu machen. Wenn der Krankheitsbe- griff für psychische Störungen nicht mehr nur medizinisch verstanden werden kann, so brauchen wir die
Altersversorgung
Knappschaft usw., AOK, Ersatzkas- sen) — angepaßt werden.
Zu
e:
Die Tarifvergünstigung des§ 40 b EStG muß auch den Selbstän- digen gewährt werden.
Zu 0: Die betriebliche Altersversor- gung für Arbeitnehmer muß in Form von Zusatzversicherungen (Zusatz- renten) auch Selbständigen aus de- ren betrieblichen Mitteln ermöglicht werden.
Zu Q + 0: Für diese Zwecke wird ein neuer Versicherungsvertragstyp nach dem Muster von Bausparver- trägen zu schaffen sein (Nachver- steuerung bei vorzeitiger Ent- nahme).
In § 3 Nr. 62 EStG muß zusätzlich festgelegt werden, daß die Leistun- gen im Zusammenhang mit der Neu- regelung der Altersversorgung für Freie Berufe gleichermaßen wie die entsprechenden schon 1975 in Kraft getretenen Maßnahmen für Arbeit- nehmer steuerfrei sind.
Wenn allein für die freiwillige be- triebliche Altersversorgung 1976 ein Steuerausfall von 10 bis 12 Milliar- den DM eingetreten war, der sich in den anschließenden Jahren sicher- lich der Geldentwicklung angepaßt hat, das heißt sich vergrößert hat, ferner ein noch viel höherer Steuer- ausfall für die übrigen Steuerbegün- stigungen der Altersversorgung der Arbeitnehmer vorliegt, so ist der mit den drei oben angeführten Petita zur Zeit zu erwartende Steuerausfall von etwa 3 Milliarden DM allseits vertret- bar. Die hier dargestellte verfas- sungswidrige Benachteiligung der Selbständigen bei der Besteuerung des Ansparvorgangs für ihre Alters- versorgung darf bei einer Neurege- lung der Besteuerung der Bezugs- phase von Renten und Pensionen nicht vernachlässigt werden oder gar untergehen.
Anschrift des Verfassers:
Dr. jur. Hans-Joachim Heber Rechtsanwalt und
Fachanwalt für Steuerrecht Schadowplatz 9
4000 Düsseldorf
