Der internationale Personaleinsatz Die steuerlichen Folgen für Arbeitnehmer und Arbeitgeber

Der internationale Personaleinsatz – Die steuerlichen Folgen für Arbeitnehmer und Arbeitgeber

The cross-border staff assignment – The tax-related implications on the level of the employee and the employer

Masterarbeit

Zur Erlangung des akademischen Grades Master of Arts in Business

der Fachhochschule FH Campus Wien

Vorgelegt von:

Corina Stockreiter, BA Personenkennzeichen

1710676035 51804897 Erstbegutachterin:

Dr. Veronika Daurer Zweitbegutachter:

Dr. Martin Vock Eingereicht am:

14. Mai 2019

Erklärung:

Ich erkläre, dass die vorliegende Diplomarbeit/Masterarbeit von mir selbst verfasst wurde und ich keine anderen als die angeführten Behelfe verwendet bzw. mich auch sonst keiner unerlaubter Hilfe bedient habe.

Ich versichere, dass ich diese Diplomarbeit/Masterarbeit bisher weder im In- noch im Ausland (einer Beurteilerin/einem Beurteiler zur Begutachtung) in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe.

Weiters versichere ich, dass die von mir eingereichten Exemplare (ausgedruckt und elektronisch) identisch sind.

Datum: ... Unterschrift:

...

Kurzfassung

Diese Arbeit untersucht die ertragsteuerlichen Folgen von grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen. Dabei werden zum einen die Auswirkungen für den Mitarbeiter und zum anderen die Auswirkungen für die Unternehmen dargestellt und anhand von Beispielen praktisch umgesetzt.

Zum Einstieg in die Thematik werden die arbeitsrechtlichen Grundrisse erläutert und die erste wichtige Unterscheidung für die ertragsteuerliche Beurteilung – der Unterschied zwischen Aktiv- und Passivleistung – beleuchtet. Darauf aufbauend wird danach die Besteuerung der Mitarbeiter systematisch erläutert. Die innerstaatlichen Grundregeln zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht und die Möglichkeit zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bilden die ersten Kapitel dazu. Anschließend werden die zur Besteuerung von Mitarbeitereinkünften notwendigen internationalen Normen der Doppelbesteuerungsabkommen näher untersucht. Dabei soll vor allem die Entwicklung des Begriffs „Arbeitgeber“ herausgearbeitet werden.

Nachfolgend wird die ertragsteuerliche Auswirkung des grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatzes für Unternehmer erläutert. Wie auch bei der Erörterung der Mitarbeitereinkünfte werden hier zunächst die innerstaatlichen Besteuerungsregeln samt der innerstaatlich anfallenden Lohnnebenkosten für die Unternehmer analysiert und danach die internationalen Normen.

Die Besteuerung der Unternehmenseinkünfte durch Begründung einer Betriebsstätte im Inland, die Besteuerung durch die Abzugsteuer und die Besteuerung der Mitarbeitereinkünfte samt der möglichen Berücksichtigung von Werbungskosten für die Mitarbeiter, sind Inhalt der nächsten Kapitel. Dabei werden auch die Schwierigkeiten aufgrund unterschiedlicher Auslegungen im nationalen und internationalen Steuerrecht aufgezeigt. Die Verrechnungspreisthematik im Rahmen von grenzüberschreitenden Einsätzen innerhalb eines Konzerns bildet den letzten Teil des Inhalts, bevor in der Conclusio die wichtigsten Grundregeln zusammengefasst werden und die Schwierigkeiten durch die Interpretationsunterschiede im nationalen und internationalen Steuerrecht aufgezeigt werden. Mögliche Verbesserung im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen sollen ebenfalls in der Conclusio dargestellt werden.

Abstract

This master thesis exermines the consequences of a cross border staff assignment. For that reason, this paper deals with the effects on the involved companies as well as on the concerned employee. For a clearer understanding the theoretical principles are discussed with selected examples.

The first steps into the subject are the labour law-related principles for such assignments and the important distinction for the income tax-related evaluation – the difference between active labour and passive labour. Based on this, the income-tax related issues are systematically discussed in the next paragraphs. Therefore, the national rules for full and limited tax liability and the possibility to avoid double taxation set in Austrian law are illustrated in the following chapters. After finishing the national law, the international principles are explained related to double taxation agreements. The main topic of this chapter is the development of the term “employer” in the national and international tax law.

The next paragraph focuses on the effect of the cross-border staff assignment on the involved companies. Similar to the procedure for the employee this paragraph explains the national rules for the companies especially the incidental wage costs for Austrian companies and for companies of forgein countries which are interested in employing staff in Austria.

Afterwards the consequences of the double taxation agreements for the companies are examined.

With these basics the following paragraphs focus on the taxation for companies which settle a permanent establishment in Austria because of the staff assignment. This chapter also illustrates the legal regulation for the withholding tax and the taxation of employee´s income considering work related tax deductions. One of the main topics addressed in this chapter is the difficulty of various interpretation of the term “employer” in the national and international context. The last chapter deals with the issue transfer prices relating to cross border staff assignments. This paragraph underlines the most important principles of calculating transfer prices of services.

In conclusion the most important rules are summarised and the difficulties regarding the interpretation are outlined. Some improvement proposals for the national law are submitted.

Abkürzungsverzeichnis

% Prozent

Abb Abbildung

AbgÄG Abgabenänderungsgesetz

ABGB Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch JGS 946/1811 idgF ABl Amtsblatt der Europäischen Union

Abs Absatz

AktG Aktiengesetz BGBl 24/1985 idgF

AN Arbeitnehmer

ASVG Allgemeines Sozialversicherungsgesetz BGBl I 189/1955 idgF AÜG Arbeitskräfteüberlassungsgesetz BGBl 196/1988 idgF

ASoK Arbeits- und Sozialrechtskartei

AuslBG Ausländerbeschäftigungsgesetz BGBl 218/1975 idgF

AVRAG Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz BGBl 459/1993idgF BAO Bundesabgabenordnung BGBl. 194/1961 idgF

BEPS Base Erosion and Profit Shifting BFG Bundesfinanzgericht

BFH (deutscher) Bundesfinanzhof BGBl Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium für Finanzen

BMSG Bundesministeriums für soziale Sicherheit und Generationen

BMSVG Betriebliches Mitarbeiter- und Selbstständigenvorsorgegesetz BGBl. I Nr.

100/2002 idgF bspw beispielsweise

ca cirka

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

dh das heißt

EAS ExpressAntwortService (des BMF)

EStG Einkommensteuergesetz 1988 BGBl I 400/1988 idgF EStR Einkommensteuerrichtlinien 2000

Etc et centera

EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof EWR Europäischer Wirtschaftsraum f und der, die folgende

ff und der, die folgenden

FLAG Familienlastenausgleichsgesetz 1967 BGBl 376/1967 idgF ggf gegebenenfalls

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG GmbH-Gesetz RGBl 58/1906 idgF Hrsg Herausgeber

idgF in der geltenden Fassung idF in der Fassung

idR in der Regel inkl inklusive

iR im Rahmen

iSd im Sinne des, - der

iHv in Höhe von

iVm in Verbindung mit iZm im Zusammenhang mit

KStG Körperschaftsteuergesetz 1988 BGBl 401/1988 idgF lit litera

LSD-BG Lohn- und Sozialdumping-Bekämpfungsgesetz BGBl I Nr. 44/2016 idgF

LSt Lohnsteuer

LStR Lohnsteuerrichtlinien 2002

lt laut

mE meines Erachtens

Nr Nummer

oÄ oder Ähnliches

Ö Österreich

OECD Organization for Economic Cooperation and Development OECD-MA OECD-Musterabkommen 2017

OECD-MK Kommentar zum OECD-Musterabkommen OECD-VPRL OECD-Verrechnungspreisrichtlinien

og oben genannt

OGH Oberster Gerichtshof

ÖStZ Österreichische Steuerzeitung

PV-Info Fachzeitschrift für Personalverrechnung

RL Richtlinie

Rz Randziffer

SWI Steuer & Wirtschaftskartei International SWK Österreichische Steuer & Wirtschaftskartei Taxlex Zeitschrift für Steuer und Beratung

Ts Teilstrich

ua unter anderem

UFS Unabhängiger Finanzsenat

UStG Umsatzsteuergesetz 1994 BGBl 663/1994 idgF usw und so weiter

verb verbundene

VfGH Verfassungsgerichtshof Vgl Vergleich(e)

VPR Verrechnungspreisrichtlinie VwGH Verwaltungsgerichtshof

VO Verordnung

Z Zahl

zB zum Beispiel

Schlüsselbegriffe

183-Tage-Regelung 183-day rule

Abzugsteuer withholding tax

Aktivleistung active labour

Ansässigkeit residence

Arbeitgeber employer

Beschränkte Steuerpflicht limited tax liability

Betriebsstätte permant establishment

Gewöhnlicher Aufenthalt habitual residence

LSD-BG wage and social dumping fighting law

Passivleistung passive labour

Rechtswahl choice of law

Überlassung provision of employment

Verrechnungspreise transfer price

Werbungskosten work related tax deductions

Wohnsitz place of residence

Inhaltsverzeichnis

K

A

A

S

I

1. E

1

1.1. Problemstellung 1

1.2. Zielsetzung und Forschungsfrage 2

1.3. Wissenschaftliche Methode und Gang der Untersuchung 2

2. B

-

B

4

2.1. Arbeitsrechtliche Grundzüge 4

2.1.1. Begriffsabgrenzungen im Arbeitsrecht 4

2.1.2. Inbound- / Outboundentsendung – Die freie Rechtswahl 7 2.1.3. Vertragsrechtliche Grundlagen zwischen den involvierten Unternehmen 9 2.1.4. Nationales Recht – das LSD-BG ab dem 1.1.2017 10

2.2. Aktivleistung / Passivleistung 12

2.3. Abgrenzung Dienstreise 14

2.4. Checkliste Aktivleistung oder Passivleistung 15

3. S

A

M

16

3.1. Anzuwendende nationale Normen 17

3.1.1. Die unbeschränkte Steuerpflicht 17

3.1.1.1. Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt 17

3.1.1.2. Zweitwohnsitzverordnung 19

3.1.1.3. Sachliche Steuerpflicht 20

3.1.2. Die beschränkte Steuerpflicht 21

3.1.3. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung im nationalen Recht § 48 BAO 22

3.2. Anzuwendende internationale Nomen 24

3.2.1. Ziele und Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen 25

3.2.2. Art 4 OECD – MA „Ansässigkeit“ 26

3.2.2.1. Grundregeln Ansässigkeitsbestimmung 26

3.2.2.2. Tie-Breaker-Klauseln bei doppelter Ansässigkeit 29 3.2.3. Art 15 OECD – MA „Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit“ 30 3.2.3.1. Grundtatbestand Tätigkeitsort (Art 15 Abs 1) 31

3.2.3.2. Ausnahmebestimmungen (Art 15 Abs 2) 32

3.2.3.2.1. Die 183-Tage Regelung 32

3.2.3.2.2. Der Arbeitgeber 35

3.2.3.2.3. Die Betriebsstätte 41

3.2.4. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Rahmen von

Doppelbesteuerungsabkommen 42

3.2.4.1. Die Befreiungsmethode (Art 23A OECD-MA) 43

3.2.4.2. Die Anrechnungsmethode (Art 23B OECD-MA) 44

3.2.4.3. Methodenvergleich 45

3.3. Beispiele 46

3.3.1. Aktivleistung 46

3.3.2. Passivleistung 49

4. S

A

U

52

4.1. Anzuwendende nationale Normen 52

4.1.1. Die unbeschränkte Steuerpflicht 52

4.1.2. Die beschränkte Steuerpflicht 53

4.1.3. Innerstaatlicher Betriebsstättenbegriff 54

4.1.3.1. Betriebsstätte nach § 81 EStG – die lohnsteuerliche Betriebsstätte 55 4.1.3.2. Betriebsstätte nach § 4 KommStG – die Betriebsstätte für Zwecke der

Kommunalsteuer 56

4.1.4. Lohnnebenkosten im Rahmen von Entsendungen 57

4.1.4.1. Dienstgeberbeitrag zum FLAF (DB) 58

4.1.4.2. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) 60

4.1.4.3. Kommunalsteuer (KommSt) 61

4.1.4.4. Betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) 62 4.1.4.5. Wiener Dienstgeberabgabe (U-Bahn-Abgabe) 63

4.2. Anzuwendende internationale Normen 64

4.2.1. Art 5 OECD-MA „Betriebsstätte“ 64

4.2.2. Entwicklung der Betriebsstättenqualifizierung 66

4.3. Besteuerung von Inbound-Entsendungen 67

4.3.1. Steuerpflicht aufgrund der Begründung einer Betriebsstätte 67

4.3.2. Die Abzugssteuer 68

4.3.2.1. Nettobesteuerung 69

4.3.2.2. Die Entlastung von der Abzugssteuer 69

4.3.3. Lohnsteuerabzug – die Besteuerung auf Ebene der Mitarbeiter 71

4.3.3.1. Werbungskosten 72

4.3.3.2. Werbungskostenpauschale für Expatriates 73

4.4. Verrechnungspreise iZm. Entsendungen im Konzern 75

4.4.1. Erfordernis von Verrechnungspreisen 75

4.4.2. Verrechnungspreismethoden 76

4.4.2.1. Preisvergleichsmethode 77

4.4.2.2. Kostenaufschlagsmethode (Cost-Plus-Method) 78 4.4.2.3. Gewinnaufschlagsberechnung im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode

79 4.4.3. „Low value-adding intra-group services” Das LVAS-Konzept 80

4.5. Beispiele 82

4.5.1. Aktivleistung 82

4.5.2. Passivleistung 84

5. C

88

L

96

A

105

T

106

1. Einleitung

Die zunehmende Internationalisierung großer Konzerne aber auch die Tatsache, dass immer mehr Klein- und Mittelunternehmer¹ international aktiv werden, führt zu einer steigenden Mobilität der Arbeitnehmer. Laut einer Mercer-Studie aus dem Jahr 2015 sind die Gründe für die Unternehmen vielfältig. Vor allem kurzfristige Entsendungen werden vermehrt durchgeführt, um auf die immer wechselnden Anforderungen am globalen Arbeitsmarkt rasch reagieren zu können. Dabei ist es wichtig die technischen Fähigkeiten der Mitarbeiter für seine Kunden bereitstellen zu können aber auch um Managementfähigkeiten im Konzern griffbereit zu haben oder um zum Beispiel gewissen Projektanforderungen zu entsprechen.² Durch den Beitritt Österreichs zur europäischen Union wurde der internationale Personaleinsatz erleichtert, da mit dem Grundsatz der Arbeitnehmerfreizügigkeit ein Aufenthalt und auch der Zugang zum Arbeitsmarkt in jedem Land der EU für die Arbeitnehmer möglich ist.

Wie wichtig der internationale Personaleinsatz auch für Österreich ist, zeigt die Statistik zur Überlassung nach Österreich der Statistik Austria. Die Anzahl an Überlassungen nach Österreich steigt kontinuierlich an. So wurden im Zeitraum 1.7.2015-30.6.2016 insgesamt 2754 Arbeitnehmer aus dem EWR Raum nach Österreich überlassen. Im Zeitraum 1.7.2016-30.6.2017 stieg diese Anzahl auf 3571 Arbeitnehmer an. Diese Steigerung von 29,7% innerhalb eines Jahres zeigt die wachsende Bereitschaft zur grenzüberschreitenden Überlassung von Arbeitnehmern nach Österreich.³

Grenzüberschreitende Personaldienstleistungen können in verschiedenen Ausprägungen vorkommen. Abhängig davon, welche vertragsrechtlichen Grundlagen aber vor allem auch, welche tatsächlichen Gegebenheiten schlussendlich vorliegen sind verschiedene arbeitsrechtliche, aber auch steuerrechtliche Folgen für die involvierten Unternehmen und Arbeitnehmer zu beachten.⁴

1.1. Problemstellung

Gerade für Unternehmer, deren Kernkompetenzen oft in anderen Bereichen liegen, ist die richtige Einordnung des Personaleinsatzes steuerrechtlich nur schwer möglich. Dieser Umstand wird auch durch eine Vielzahl von höchstgerichtlichen Entscheidungen, die die Abgrenzung der sogenannten Aktiv- oder Passivleistung in den letzten Jahren geprägt hat, untermauert.⁵

Die Abgrenzung zwischen Aktiv- und Passivleistung ist maßgeblich für die steuerlichen Folgen des grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatzes. Dass es dabei nicht nur auf die Besteuerung auf Mitarbeiterebene ankommt, sondern auch darauf, welche Folgen der grenzüberschreitende Einsatz beim Unternehmen hat, wird oft vernachlässigt. Das Thema

1 Aus Gründen der leichteren Lesbarkeit wird auf eine geschlechtsspezfische Formulierung verzichtet. Entsprechende Begriffe gelten im Sinne der Gleichbehandlung für beide Geschlechter.

2 Vgl. https://www.mercer.at/newsroom/kurzfristige-auslandsentsendungen-werden-wichtiger.html, Studie zur kurzfristigen Arbeitnehmerentsendung, abgefragt am 16.12.2018

3 Vgl. https://www.sozialministerium.at/site/Arbeit_Behinderung/Arbeitsmarkt/Arbeitsmarktdaten/ Statistik zur Arbeitskräfteüberlassung aus dem EWR-Ausland 2017, abgefragt am 2.12.2018

4 Vgl. Kopecek, Einführung und Beispiele, in Kopecek (Hrsg), Personalentsendung in der Praxis (2016) 1.

5 Vgl. ua VwGH 26.2.2009, 2008/09/0099; 14.10.2011, 2009/09/0274; EuGH 18.6.2015, Rs C-586/13, Martin Meat.

Ertragssteuern ist im Bereich der grenzüberschreitenden Personaleinsatzes sehr komplex und gespickt mit sehr vielen Detailfragen, die oft nur schwer zu lösen sind. Grund für diese Komplexität sind vor allem die unterschiedlichen Steuergesetzgebungen, die zur Anwendung kommen. Neben den einzelnen nationalen Steuergesetzen der jeweils involvierten Länder, ist auch das Doppelbesteuerungsabkommen, das die nationalen Steuerrechte wieder einschränken kann, zu beachten.⁶

Auf Konzernebene ist noch ein weiteres großes Thema zu beachten. Damit konzerninterne Dienstleistungen transparent und fremdvergleichskonform abgerechnet werden, sind die Verrechnungspreise mit großer Sorgfalt zu ermitteln. In den letzten Jahren wurde dieses Thema international sehr ausführlich behandelt und stetig neue Richtlinien dazu erlassen. ⁷ Es sind also eine Vielzahl von Regelungen, die eine grenzüberschreitende Mitarbeitereinsatz bei einer genauen Planung zu einem sehr komplexen Thema machen.

1.2. Zielsetzung und Forschungsfrage

Ziel dieser Arbeit ist es, die ertragssteuerlichen Problemstellungen im Zusammenhang mit einem grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz anhand von Beispielen herauszuarbeiten und systematisch darzustellen. Dabei ist vor allem die Unterscheidung zwischen Aktiv- und Passivleistung relevant, da sich je nach Einordnung unterschiedliche ertragsteuerliche Konsequenzen für den Arbeitgeber und für den Arbeitnehmer ergeben.

Daraus ergibt sich folgende Forschungsfrage:

• Welche ertragsteuerlichen Konsequenzen hat ein grenzüberschreitender Mitarbeitereinsatz auf die involvierten Unternehmen (Arbeitgeber) und auf die eingesetzten Mitarbeiter (Arbeitnehmer)?

Abgrenzung

Aufgrund der Komplexität dieses Themas werden folgende Nicht-Ziele definiert:

• Die Behandlung von sozialversicherungsrechtlichen Themen iR von grenzüberschreitenden Personaleinsätzen

• Die fremdenrechtlichen Aspekte werden ebenfalls nicht untersucht.

• Auf die umsatzsteuerliche Behandlung dieser Thematik kann aufgrund des Umfangs der Arbeit ebenfalls nicht eingegangen werden.

1.3. Wissenschaftliche Methode und Gang der Untersuchung

Die wissenschaftliche Methode zur Verfassung dieser Masterarbeit besteht insbesondere aus Literaturrecherche sowie aus der Interpretation der jeweils anzuwendenden Rechtsnormen.

Mit der Beschreibung von wichtigen Grundbegriffen für die richtige Einreihung grenzüberschreitender Mitarbeitereinsätze wird ein Einstieg in die Thematik gegeben. Dazu wird zuerst ein Überblick über die wichtigsten arbeitsrechtlichen Grundregeln gegeben und dazu die erste Begriffsabgrenzung gemacht. Die mögliche Rechtswahl iZm grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen und die vertragsrechtlichen Grundlagen sowie

6 Vgl Fischlmayr/Kopecek, Die professionelle Auslandsentsendung. Rechtliche, personalwirtschaftliche und steuerliche Aspekte des Expat-Managements (2012) 104.

7 Vgl. Haselsteiner/Spensberger, Verrechnungspreisdokumentation - gesetzliche Verpflichtung und Chancen zur Neugestaltung, in Macho/Steiner/Spensberger (Hrsg), Verrechnungspreise kompakt³ (2017) 93.

die neuen Regelungen zum Lohn- und Sozialdumping Bekämpfungsgesetz werden die arbeitsrechtlichen Grundlagen abrunden. Danach wird auf die Unterscheidung von Aktiv- und Passivleistung näher eingegangen sowie versucht, eine Abgrenzung zum Begriff

„Dienstreise“ zu machen. Dieses Thema bildet das Ende des ersten Kapitels und leitet zum nächsten Abschnitt, der Besteuerung auf Mitarbeiterebene, über.

Im Kapitel 3 wird die Besteuerung der Einkünfte der grenzüberschreitend tätig werdenden Mitarbeiter behandelt. Bei der Behandlung dieser Thematik wird die „drei-Stufen- Technik“⁸ zur systematischen Erläuterung angewandt. Das bedeutet, es wird zuerst untersucht, welche steuerlichen Folgen ein solcher Einsatz gemäß innerstaatlichem Recht hat. Die Regelungen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht sowie die Norm des § 48 BAO zur Vermeidung von Doppelbesteuerung werden hier näher beleuchtet und danach auf die internationalen Regelungen in diesem Zusammenhang eingegangen. Die wichtigste Norm stellt hier das jeweils abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen dar.

Diese werden anhand des OECD-Musterabkommen systematisch erläutert. Zunächst werden die Bedeutung und Zielsetzung sowie die Auslegung von diesen bilateralen Abkommen dargestellt. Danach werden die Artikel 4 (zur Regelung der Ansässigkeit), Artikel 15 (zur Regelung der Besteuerung von Einkünften aus unselbstständiger Arbeit) und Artikel 23 (zur Regelung der Vermeidung der Doppelbesteuerung) erörtert. Den Schluss des Kapitel 3 und damit auch eine erste Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse, bilden die im Kapitel 3.3. bearbeiteten Beispiele.

Das vierte Kapitel beleuchtet die steuerrechtlichen Folgen von grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen aus Sicht der Unternehmer. Auch hier wird das im Kapitel 3 angewandte Schema eingehalten. Zuerst werden die innerstaatlichen Regelungen, insbesondere die Normen zur unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht und der damit zusammenhängende Betriebsstättenbegriff sowie die Lohnnebenkosten iZm Mitarbeitereinsätzen behandelt. Anschließend wird Art 5 des OECD-Musterabkommens untersucht und auch auf die im Art 7 OECD-Musterabkommen genannten Regelungen zur Aufteilung des Besteuerungsrecht von Unternehmensgewinnen eingegangen.

Aufbauend auf die Ausführungen in den vorhergehenden Kapiteln wird nun im Kapitel 4.3.

die Besteuerung der grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätze auf Ebene der Unternehmen und auf Ebene der Mitarbeiter dargestellt. Dabei werden zum einen die Betriebsstättenbesteuerung, die Norm zur Abzugssteuer sowie die Besteuerung der Mitarbeitereinkünfte und mögliche Werbungskosten für die Mitarbeiter erörtert. Die Verrechnung der Mitarbeitereinsätze innerhalb eines Konzerns stellt das letzte große Kapitel für die Besteuerung der Unternehmen dar. Aufgrund zunehmender Bedeutung dieses Themas im allgemeinen Wirtschaftsthema, soll dieses Kapitel die Erläuterung der ertragssteuerlichen Folgen von grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen abschließen.

Als erste Zusammenfassung des Kapitel 4 werden, aufbauend auf die Beispiele im Kapitel 3.3., die behandelten Gebiete anhand von zwei Beispielen praktisch umgesetzt.

8 Nähere Ausführungen dazu sind der Einleitung zum Kapitel 3 zu entnehmen.

2. Begriffs- und arbeitsrechtliche Bestimmungen

Durch die unterschiedlichen Begriffsentwicklungen der letzten Jahre ist es notwendig, einleitend mit dem internationalen Personaleinsatz zusammenhängenden Begriffe näher zu erläutern und die Unterschiede gut herauszuarbeiten. In der Literatur liest man immer wieder von Begriffen wie „Entsendung“, „Überlassung“, „Aktiv- oder Passivleistung“ oder auch „Dienstreise“. Für eine korrekte arbeitsrechtliche, aber vor allem auch steuerrechtliche Beurteilung ist es wichtig, genau zu wissen, welche Tatbestände hinter den einzelnen Begriffen stecken. Unter einer Entsendung wird ganz allgemein der grenzüberschreitende Einsatz eines Arbeitnehmers verstanden, bei dem das ursprüngliche Arbeitsverhältnis aufrecht bleibt. Der Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers im Ausland findet nur für eine gewisse Dauer statt. Es wurden aber arbeitsrechtlich keine Mindest- oder Höchstgrenzen für die Dauer einer Entsendung festgelegt. Wichtig ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass der Rückkehrwille des Arbeitnehmers bzw auf Arbeitgeberseite der Rückholwille, aufrecht bleibt.⁹

Im folgenden Kapitel werden die arbeitsrechtlichen Grundlagen zum grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz erläutert. Es wird auf die vertragsrechtlichen Gestaltungsformen und die nationalen Regelungen im Zusammenhang mit dem Lohndumping, das gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten eine nicht unwesentliche Rolle spielt, eingegangen.

2.1. Arbeitsrechtliche Grundzüge

Um ein gutes Gesamtbild für die Beurteilung internationaler Personaleinsätze zu haben und auch um Missverständnisse vorzubeugen, ist es wichtig, neben der steuerlichen Abgrenzung in Aktiv- und Passivleistung, die Begriffsabgrenzung im Arbeitsrecht zu kennen. Außerdem ergeben sich andere grundlegende arbeitsrechtliche Fragen, wie bspw die Rechtswahl oder die Vertragsgrundlagen, die auch auf die steuerliche Beurteilung Auswirkungen haben.

Diese Grundlagen werden in den folgenden Kapiteln näher erläutert.

2.1.1. Begriffsabgrenzungen im Arbeitsrecht

Im Arbeitsrecht spricht man häufig von einer Entsendung. Damit ist gemeint, dass ein Arbeitnehmer vorübergehend nicht in seinem üblichen Einsatzland (dieses wird auch als

„Entsendestaat“ bezeichnet), sondern im Ausland („Einsatzstaat“) beschäftigt ist. Wichtig hierbei ist, dass der Arbeitnehmer und auch der Arbeitgeber beabsichtigen, nach Beendigung des Einsatzes im Ausland die Tätigkeit wieder im Entsendestaat aufzunehmen.¹⁰ Nach der EU-RL 96/71/EG bedeutet der Begriff Entsendung, dass ein Mitarbeiter grenzüberschreitend zur Erfüllung eines Dienstleistungsvertrages oder Werkvertrages, für eine Arbeitskräfteüberlassung oder für einen konzerninternen Einsatz, eingesetzt wird.¹¹ Hier wird ersichtlich, dass eine Arbeitskräfteüberlassung auf EU-Ebene als eine Form der Entsendung gesehen wird. Die Arbeitskräfteüberlassung ist eine Duldungsleistung seitens des entsendenden Arbeitgebers. Dabei stellt dieser dem übernehmenden Arbeitgeber im Ausland den Mitarbeiter zur Verfügung, um dessen eigene

9 Vgl. Böhm, Arbeitsrecht, in Kopecek (Hrsg), Personalentsendung in der Praxis (2016) 4 (5).

10 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ (2018) 1.

11 Vgl. Art 1 Abs 3 lit a-c Richtlinie 96/71/EG des Europäischen Parlament und des Rates vom 16. Dezember 1996 über die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen, ABl L 1996/18, 1.

betriebliche Zwecke erfüllen zu können. Der Mitarbeiter wird in den Betrieb des aufnehmenden Unternehmens eingegliedert.¹²

Innerstaatlich gab es zur arbeitsrechtlichen Begriffsabgrenzung in den vergangenen Jahren eine große Entwicklung. Zur richtigen Beurteilung des Sachverhalts ist es essenziell, dass man immer vom wahren wirtschaftlichen Gehalt ausgeht. Davon spricht auch der Verwaltungsgerichtshof¹³ (VwGH) immer wieder und verweist dabei aber gleichzeitig auf

§ 4 Abs 1 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz (AÜG)¹⁴. Er ging bis vor kurzem nämlich immer davon aus, dass eine Arbeitskräfteüberlassung bereits dann vorliegt, wenn auch nur ein einziges Kriterium des § 4 Abs 2 AÜG erfüllt ist.¹⁵ Demzufolge besteht eine Arbeitskräfteüberlassung immer dann, wenn die Arbeitnehmer im Betrieb des Auftraggebers ihre Tätigkeiten im Rahmen eines Werkvertrages erfüllen, aber

• kein von den Produkten oder Dienstleistungen des Auftraggebers abweichendes Werk vorliegt, ODER

• die Arbeitnehmer keine Materialien bzw. Werkzeug des Arbeitgebers verwenden ODER

• die Arbeitnehmer organisatorisch in den Betrieb des Auftraggebers eingegliedert sind und auch dessen Aufsicht unterliegen ODER

• wenn der Arbeitgeber nicht für den Erfolg des Werks zur Haftung herangezogen werden kann.¹⁶

Grund für diese strenge Gesetzesauslegung war nach Begründung des VwGH, dass die Betrachtung aller Umstände eine Gesetzesumgehen der Schutzvorschriften des AÜG verursachen kann, die zu Lasten der Arbeitnehmer erfolgt.¹⁷ Für die Beurteilung grenzüberschreitender Sachverhalte ist jedoch nicht nur das innerstaatliche Recht zu beachten. Durch das Urteil des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) „Martin Meat“ aus dem Jahr 2015 musste der VwGH seine Rechtsprechung deshalb ändern.¹⁸ Der EuGH überprüfte im Rahmen dieses Falles die Kriterien zur Abgrenzung von Überlassung und Entsendung gemäß der EU-Entsenderichtlinie¹⁹. Diese definiert eine Entsendung als einen grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz zur Erfüllung eines Werkvertrages. Davon zu unterscheiden ist eine echte Arbeitskräfteüberlassung, die wie bereits oben erläutert, als Duldungsleistung zu verstehen ist. Außerdem hielt der EuGH fest, dass eine Entsendung dann vorliegt, wenn der Auftragnehmer die Haftung für das Werk oder die Dienstleistung übernimmt und dieser entscheiden kann, welche und wie viele Arbeitnehmer eingesetzt werden. Die Kontrolle der Arbeitnehmer bzw. die Überwachung der Leistung oder auch

12 Vgl. Fischlmayr/Kopecek, Die professionelle Auslandsentsendung 100.

13 Vgl. ua VwGH 14.10.2011, 2009/09/0274.

14 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz BGBl 196/1988 idgF.

15 Vgl. Rauch, Zur Abgrenzung der Arbeitskräfteüberlassung von der Erfüllung eines Werkvertrages, ASoK 2016, 130 (130).; VwGH 14.10.2011, 2009/09/0274; 30.5.2011, 2008/09/0250.

16 Vgl. § 4 Abs 2 AÜG.

17 Vgl. Korenjak, Neues zur grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung. VwGH ändert seine Rechtsprechung, ASoK 2017, 413 (413).

18 Vgl EuGH 18.6.2015, Rs C-586/13, Martin Meat.

19 Vgl. Richtlinie (EG) 96/71 ABl L 1996/18, 1.

fachliche Anweisungen an die Arbeitnehmer durch den Auftragnehmer allein, reichen noch nicht, um von eine Überlassung sprechen zu können.²⁰ Die sehr strenge Auslegung des

§ 4 Abs 2 AÜG durch den VwGH bis zum Zeitpunkt des EuGH Erkenntnisses führte dazu, dass der Begriff Arbeitskräfteüberlassung auf nationaler Ebene weiter gefasst wurde, als auf EU-Ebene. Es entstanden somit zwei Begriffe für die Arbeitskräfteüberlassung.²¹ Durch das Erkenntnis des VwGH im Jahr 2017²² wurde dieser Entwicklung nun entgegengewirkt. Die österreichische Rechtsprechung hat durch die Berücksichtigung des EuGH-Urteils einen Richtungswechsel vorgenommen und orientiert sich nun ebenfalls am europäischen Begriff der grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassung. Dieser geht nun ebenfalls von einer Gesamtbetrachtung der tatsächlichen Umstände aus. Es gilt im Rahmen eines grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatzes nun zum Ersten die Frage der Haftung bei Nicht- oder Schlechterfüllung zu klären, zum Zweiten die Frage, wer über das eingesetzte Personal entscheiden darf und zum Dritten muss abgeklärt werden, wer den Arbeitnehmern Weisungen erteilen darf.²³ Für die richtige Beurteilung ist jedoch immer auf die tatsächlichen Verhältnisse und nicht bloß auf den jeweiligen Titel des Vertrages abzustellen.

Trotzdem wäre zum Beispiel eine Regelung im Vertrag, mit der der Auftragnehmer bestimmen kann, welche und wie viele Arbeitnehmer zum Einsatz kommen, für eine Beurteilung des Sachverhalts als Entsendung möglicherweise schädlich.²⁴

Zusammengefasst liegt unionsrechtlich eine Arbeitskräfteüberlassung vor, wenn folgende Kriterien erfüllt sind²⁵:

• Bei der Überlassung muss es sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt handeln, die von einem Arbeitnehmer erbracht wird, der im Dienst des überlassenden Arbeitgebers steht. Außerdem darf kein Arbeitsvertrag mit dem aufnehmenden Arbeitgeber abgeschlossen werden.

• Wesentlich ist, dass es zu einem Wechsel des Arbeitsortes des Arbeitnehmers in den Aufnahmemitgliedstaat kommt.

• Als drittes Kriterium nennt der EuGH, dass es zu einer Eingliederung des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen kommt. Das bedeutet, dass er unter der Aufsicht und der Leitung dieses Unternehmens steht.

Kriterien, die eher gegen eine Arbeitskräfteüberlassung und für eine Entsendung im Rahmen eines Werkvertrages sprechen sind

• eine vertragliche Vereinbarung, die den Überlasser dazu verpflichtet, dass die Leistung ordnungsgemäß ausgeführt wird. Darunter ist vor allem die Übernahme von Gewährleistung bzw. Garantie zu verstehen oder

• die Möglichkeit, dass der Dienstleistungserbringer selbst darüber entscheiden darf, wie viele Arbeitnehmer er tatsächlich tätig werden lässt.

20 Vgl. Korenjak, ASoK 2017, 414.

21 Vgl. Rauch, ASoK 2016, 134.

22 VwGH 22.8.2017, Ra 2017/11/0068.

23 Vgl. VwGH 22.8.2017, Ra 2017/11/0068.

24 Vgl. Korenjak, ASoK 2017, 414.

25 Vgl. EuGH 10.02.2011, verb Rs C-307-09, C-308/09 und C-309/09, Vicoplus ua; Edthaler/Traxler, Beurteilungskriterien grenzüberschreitender Arbeitskräfteüberlassung - ein Richtungswechsel? PV Info 2017, 15 (16)

Ein grenzüberschreitender Mitarbeitereinsatz ist also nur dann als Arbeitskräfteüberlassung einzustufen, wenn die og Kriterien erfüllt sind. Andernfalls ist von einer „normalen“

Entsendung im Rahmen einer Werkvertrags- bzw. Dienstleistungsvertragserfüllung auszugehen. Wichtig ist hierbei nochmals zu betonen, dass die Vertragsgestaltung allein, nicht der ausschlaggebende Punkt ist. Wichtig ist, wie der Sachverhalt tatsächlich gelebt wird.²⁶

2.1.2. Inbound- / Outboundentsendung – Die freie Rechtswahl

Für die richtige rechtliche Beurteilung ist es unumgänglich, die jeweilige „Richtung“ des Mitarbeitereinsatzes zu kennen.

Bei einem Inbound-Einsatz wird ein Arbeitnehmer, mit einem ausländischen Arbeitsvertrag in Österreich eingesetzt. Bei einem Outbound-Einsatz ist es genau umgekehrt. Hier wird ein Arbeitnehmer mit österreichischem Arbeitsvertrag im Ausland tätig.²⁷ Diese Unterscheidung ist vor allem dann wichtig, wenn es zu beurteilen gilt, welche arbeitsrechtlichen Folgen der Mitarbeitereinsatz hat. Auf die steuerrechtlichen Folgen wird in den Kapitel 3 und 4 näher eingegangen. Weil in solchen Fällen mehrere Rechtsnormen verschiedener Länder zusammentreffen, ist es notwendig, sogenannten Kollisionsnormen zu folgen, die regeln, welches Recht auf den jeweiligen Sachverhalt zur Anwendung kommt.²⁸ Dazu gibt es auf EU-Ebene die Rom I-VO²⁹, die grundsätzlich regelt, dass in solchen Fällen eine freie Rechtswahl besteht. Das heißt, dass der Arbeitgeber gemeinsam mit dem Arbeitnehmer vereinbaren kann, welches Arbeitsrecht zur Anwendung gelangen soll. Dabei ist es aber wichtig, dass der Arbeitnehmer durch die Wahl nicht schlechter gestellt wird. Es gilt somit das Günstigkeitsprinzip.³⁰ Außerdem sind sogenannte Eingriffsnormen zu beachten. Dabei handelt es sich um innerstaatliche Normen des Tätigkeitsstaates, die für die entsandten Arbeitnehmer auf jeden Fall zur Anwendung kommen. Diese Normen sind zwingend anzuwenden, um das öffentliche Interesse des Tätigkeitsstaates zu wahren.³¹ Im österreichischen Arbeitsrecht gelten als Eingriffsnormen die Arbeitnehmerschutzvorschriften und die Arbeitszeit-, Feiertagsentgelt- und Arbeitsruhevorschriften. Weitere Eingriffsnormen kraft Gesetzes sind der Urlaubsanspruch bei Arbeitskräfteüberlassung, die gewerbliche Bewilligungspflicht bei Arbeitskräfteüberlassung oder die Mindestentgeltvorgaben gemäß §§ 7 – 7b Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz (AVRAG)³². Auf §§ 7ff AVRAG wird im Kapitel 2.1.4. noch näher eingegangen. All diese Regelungen sind für den österreichischen Arbeitsmarkt so wichtig, dass diese auf jeden Fall einzuhalten sind, egal, welches Recht schließlich gewählt wurde.³³

26 Vgl. Korenjak, ASoK 2017, 414.

27 Vgl. Mertinz, Abgrenzung Dienstreise - Entsendung - Arbeitskräfteüberlassung: ein Versuch, PV Info 2015, 9 (10).

28 Vgl. Böhm in Kopecek 11.

29 VO (EG) 593/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Juni 2008 über das auf vertragliche Schuldverhältnisse anzuwendende Recht (ROM I) ABl L 2008/177, 6.

30 Vgl. Böhm in Kopecek 12.

31 Vgl. Art 9 ROM I-VO ABl L 2008/177, 6.

32 Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz BGBl 459/1993 idgF.

33 Vgl. Böhm in Kopecek 12 f.

Wurde jedoch keine ausdrückliche Rechtswahl getroffen, so gilt nach Rom I-VO das Recht jenes Staates, in dem die Arbeit durch den Arbeitnehmer normalerweise durchgeführt wird.

Dabei ist die Bestimmung des Ortes, an dem die Arbeit gewöhnlich verrichtet wird, weit auszulegen.³⁴ Es muss einerseits berücksichtigt werden, wo der Arbeitnehmer in der Regel tätig wird, wo er seine Anweisungen erhält, seine Arbeit organisiert oder auch, wo sich die grundlegenden Arbeitsmittel befinden.³⁵ Als gewöhnlicher Arbeitsort gilt immer der, den der Arbeitnehmer grundsätzlich als seinen Mittelpunkt der Berufstätigkeit vereinbart hat.

Das hat zur Folge, dass bei vorübergehenden Auslandseinsätzen der ursprüngliche Arbeitsort als gewöhnlicher Arbeitsort gilt. Das Wort vorübergehend ist bewusst nicht näher beschrieben. Wichtig ist jedoch, dass der Arbeitnehmer den Willen hat, an seinen ursprünglichen Tätigkeitsort zurückzukehren.³⁶ Kann auch durch diese Regelung keine Rechtswahl getroffen werden, dann gilt als Arbeitsort der Sitz des Unternehmens, das den Arbeitnehmer eingestellt hat.³⁷ Als letzte Regelung gibt die ROM I-VO noch die Möglichkeit, dass das Recht jenes Staates zur Anwendung kommt, mit dem eine enge Verbindung besteht.³⁸ Diese Ausweichklausel soll jedoch nur in Ausnahmefällen zur Anwendung kommen.³⁹

Bei der genauen Vertragsgestaltungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ist es daher notwendig zu wissen, auf welcher rechtlichen Grundlage dieser Vertrag basieren soll. In der Praxis ist es üblich, bei einer Entsendung von Arbeitnehmern eine Entsendevereinbarung abzuschließen. Dabei werden die wichtigsten Eckpunkte wie die Rechte und Pflichten der Vertragsparteien und die Dauer der Entsendung festgehalten. Außerdem wird hier oft auch eine Tax-Equalization- oder Tax-Protection-Vereinbarung abgeschlossen. Damit soll der Arbeitnehmer vor einer zusätzlichen Steuerlast durch den Auslandseinsatz geschützt werden. Diese Entsendungsverträge sind zusätzliche Verträge zum bereits bestehenden Arbeitsvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer und sollen lediglich die Rahmenbedingungen für den Auslandseinsatz festlegen. Wenn nichts anderes vereinbart wurde (siehe nachstehend), dann gilt der ursprüngliche Arbeitsvertrag als unverändert aufrecht.⁴⁰

Während der Dienstnehmer im Ausland tätig wird, gibt es verschiedene Möglichkeiten, welche Vereinbarungen für das ursprünglichen Dienstverhältnis getroffen werden. Es ist natürlich möglich und bei kurzfristigen Einsätzen auch üblich, dass das Dienstverhältnis ohne zusätzliche Vereinbarungen fortgeführt wird. Es gibt aber auch die Möglichkeiten der Karenzierung sowie der Auflösung des inländischen Arbeitsverhältnisses. Bei der Karenzierung wird das Arbeitsverhältnis beim inländischen Arbeitgeber ruhend gestellt und in dieser Zeit ein neues Dienstverhältnis beim ausländischen Arbeitgeber abgeschlossen.

Durch das ruhende Dienstverhältnis sind zwar die Verpflichtungen, wie Arbeitspflicht bzw auch die Verpflichtung zur Entgeltzahlung des Arbeitgebers, nicht zu erfüllen, es bestehen

34 Vgl. EuGH 15.03.2011, C-29/10, Koelzsch, Rn 47.

35 Vgl. EuGH 15.03.2011, C-29/10, Koelzsch, Rn 49.

36 Vgl. Wolfsgruber-Ecker, Rom I-VO, in Neumayr/Reissner (Hrsg), Zeller Kommentar zum Arbeitsrecht 1³ (2018) 2521 (Rz 18-20).

37 Vgl. Art 8 Abs 3 ROM I-VO ABl L 2008/177, 6.

38 Vgl. Art 8 Abs 4 ROM I-VO ABl L 2008/177, 6.

39 Vgl. Wolfsgruber-Ecker, Rom I-VO, in Neumayr/Reissner³ 1, Rz 27.

40 Vgl. Böhm in Kopecek 42 f.

jedoch andere Pflichten wie bspw die Fürsorgepflicht oder Treupflicht weiter. Diese Konstellation findet man häufig im Rahmen von Konzerngesellschaften, die intern Mitarbeiter entsenden. Die Möglichkeit der Auflösung des inländischen Arbeitsverhältnisses wird vor allem dann genutzt, wenn der Auslandseinsatz in der Regel länger als ein Jahr dauert. Auch diese Gestaltungsform spielt vor allem im Konzerngefüge eine große Rolle. Oft wird in so einem Fall dem Arbeitnehmer auch ein Rückkehrrecht zum alten Arbeitgeber eingeräumt.⁴¹ Da es sich in solchen Fällen jedoch steuerlich nicht mehr um eine Entsendung handelt, sondern neue Dienstverträge im Tätigkeitsstaat abgeschlossen werden, wird in weiterer Folge nicht auf diese Formen der Vertragsgestaltung eingegangen.

Es wird in den folgenden Kapiteln davon ausgegangen, dass das ursprüngliche Arbeitsverhältnis weiterhin aufrecht bleibt. Ein möglicher zusätzlich abgeschlossener Entsendevertrag ist dabei nicht schädlich.

Zusammengefasst kann daher festgestellt werden, dass bei einem Inbound-Fall, bei dem keine ausdrückliche Rechtswahl getroffen wurde, grundsätzlich das ausländische Recht weiterhin zur Anwendung kommt. Ausgenommen davon sind die oben erläuterten Eingriffsnormen, die in Österreich auf jeden Fall Anwendung finden. Im Outbound-Fall gilt, wenn nichts vereinbart wurde, grundsätzlich weiterhin das österreichische Recht. Ob und in wie weit dann auch ausländische Eingriffsnormen anzuwenden sind, ist gesondert zu überprüfen. Wichtig ist hier noch zu erwähnen, dass die ausländischen Eingriffsnormen nicht dazu führen dürfen, dass der Dienstnehmer schlechter gestellt wird.

2.1.3. Vertragsrechtliche Grundlagen zwischen den involvierten Unternehmen Die vertragsrechtliche Gestaltung im Rahmen eines internationalen Personaleinsatzes zwischen den involvierten Unternehmen bildet eine wesentliche Grundlage zur Beurteilung der steuerrechtlichen Folgen. Das bedeutet, ob hier ein Werkvertrag oder etwa ein Dienstleistungsvertrag in Form eines Überlassungsvertrages abgeschlossen wurde, ist von grundlegender Bedeutung.

Wie bereits in vorigen Abschnitten erwähnt, ist es grundsätzlich notwendig, dass diese Verträge dann auch tatsächlich so gelebt werden. Maßgeblich für die steuer- und auch arbeitsrechtliche Beurteilung ist die tatsächliche Umsetzung des Sachverhalts.⁴² Zur Frage der Rechtswahl, die bei der Ausgestaltung der Verträge angewandt wird, gilt das unter Kapitel 2.1.2. Gesagte.

Zwischen den jeweiligen involvierten Unternehmen kann im Rahmen eines grenzüberschreitenden Personaleinsatzes grundsätzlich ein Werkvertrag oder ein Überlassungsvertrag abgeschlossen werden. Werkverträge verlangen, wie der Name schon sagt, die Erbringung eines Werks. Der Werkunternehmer schuldet dem Werkbesteller einen bestimmten Erfolg. Wie dieser Erfolg schlussendlich aussehen kann, ist ganz unterschiedlich. Es ist möglich, dass der Werkunternehmer eine Sache herstellen muss, einen Transport abwickeln muss oder bspw ein Gutachten zu erstellen hat. Der wesentlichste Unterschied zu einem Überlassungsvertrag ist, dass schlussendlich der Erfolg geschuldet wird. Der Werkunternehmer kann sich zur Erfüllung des Vertrages Erfüllungsgehilfen bedienen.⁴³ Diese Gehilfen sind dann die entsandten Mitarbeiter.

41 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ 4.

42 Vgl. Korenjak, ASoK 2017, 414.

43 Vgl. Bydlinski, Grundzüge des Privatrechts für Ausbildung und Praxis⁹ (2014) Rz 659-660.

Eine Arbeitskräfteüberlassung wird im Rahmen eines Dienstleistungsvertrages (Überlassungsvertrag) abgeschlossen. Dabei verpflichtet sich jemand, für eine gewisse Zeit, die Arbeitsleistung jemand anderen zur Verfügung zu stellen. Hier wird jedoch im Unterschied zum Werkvertrag, kein Erfolg geschuldet, sondern lediglich die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft.⁴⁴ Im Rahmen eines Überlassungsvertrages bleiben die überlassenen Arbeitnehmer formell Arbeitnehmer des Überlassers, werden jedoch in einem anderen Unternehmen tätig.⁴⁵

2.1.4. Nationales Recht – das LSD-BG ab dem 1.1.2017

Die nationalen Regelungen zum Thema grenzüberschreitender Personaleinsatz haben grundsätzlich, wie alle gesetzlichen Regelungen, dem EU-Recht zu entsprechen. Dabei ist im Bereich der Entsendung vor allem die bereits mehrfach erläuterte EU-Entsenderichtlinie zu beachten und in nationales Recht umzusetzen. Dies erfolgte hier aber nicht bloß in einem einzigen Gesetz, sondern wurde unter anderem im AÜG (anzuwenden auf Arbeitskräfteüberlassungen), im Ausländerbeschäftigungsgesetz (AuslBG)⁴⁶ als auch im AVRAG umgesetzt.⁴⁷ Die Richtlinie regelt in Art 3 Abs 1 die Rechtsgrundlagen, die in jedem Mitgliedsland festgesetzt werden müssen. Bspw wird hier die Höchstarbeitszeit und auch die Mindestruhezeit genannt. Diese Regelungen finden sich im Arbeitszeitgesetz⁴⁸ bzw im Arbeitsruhegesetz⁴⁹. Der Mindesturlaub wird im Urlaubsgesetz⁵⁰ genauer geregelt.

Dass auch die Mindestlöhne auf Entsendungen anzuwenden sind, regelte bis zum 31.12.2016 § 7 AVRAG.

Wird ein Arbeitnehmer in Österreich tätig, so sind also verschiedenste nationale, arbeitsrechtliche Normen zwingend einzuhalten. Die wohl jüngste Norm ist das Lohn- und Sozialdumping Bekämpfungsgesetz, kurz LSD-BG⁵¹. Mit diesem ab 1.1.2017 geltenden Gesetz wurden aus bereits bestehenden Gesetzen, nämlich aus dem AÜG und dem AVRAG, bestimmte Regelungen herausgeschält und in das LSD-BG aufgenommen. Die Regelungen zum Mindestlohn aus den §§ 7-7b AVRAG, wurden ebenfalls in das LSD-BG übernommen.⁵² Gemäß § 1 Abs 4 LSD-BG gilt dieses Gesetz als Eingriffsnorm und wirkt daher unabhängig von der gewählten Rechtsnorm gemäß Rom I-VO. Davon sind Entsendungen und auch Überlassungen aus der EU, dem EWR, sowie teilweise auch Entsendungen aus der Schweiz und anderen Drittstaaten erfasst.⁵³

Das LSD-BG umfasst grundsätzlich nicht nur Dienstleistungsentsendungen (also solche, wo ein Vertrag mit einem inländischen Auftraggeber besteht), sondern alle Formen von Entsendungen (auch solche, ohne inländischen Vertragspartner). Ausnahmen gibt es jedoch

44 Vgl. Bydlinski, Grundzüge des Privatrechts für Ausbildung und Praxis⁹ Rz 645.

45 Vgl. Bydlinski, Grundzüge des Privatrechts für Ausbildung und Praxis⁹ Rz 654.

46 Ausländerbeschäftigungsgesetz BGBl 218/1975 idgF.

47 Vgl. Böhm in Kopecek 16f.

48 Arbeitszeitgesetz BGBl 461/1969 idgF.

49 Arbeitsruhegesetz BGBl 144/1983 idgF.

50 Urlaubsgesetz BGBl 390/1976 idgF.

51 Lohn- und Sozialdumping-Bekämpfungsgesetz BGBl I 44/2016 idgF.

52 Vgl. Böhm in Kopecek 17.

53 Vgl. Wolfsgruber-Ecker, LSD-BG, in Neumayr/Reissner (Hrsg), Zeller Kommentar zum Arbeitsrecht 1³ (2018) 2309 (Rz 3).

für Leistungen im Inland, die den inländischen Arbeitsmarkt kaum beeinflussen und wenn es durch den Einsatz zu keiner Konkurrenzstellung zu inländischen Arbeitnehmern kommt.

Bei grenzüberschreitenden Arbeitskräfteüberlassungen kommt das LSD-BG ebenfalls zur Anwendung. Auch hier gibt es Ausnahmen wie bspw eine Überlassung, die nicht dem inländischen Beschäftiger einen wirtschaftlichen Vorteil verschafft, sondern deren wirtschaftliches Ergebnis dem Arbeitgeber im Ausland zugutekommt.⁵⁴ Keine Entsendung liegt daher zB dann vor, wenn der Dienstnehmer an einer Besprechung teilnimmt, ohne eine andere sonstiger Leistungen zu erbringen, oder wenn es sich um Teilnahmen an Seminaren oder Kongressen oder auch Arbeiten auf Veranstaltungen wie bspw Messen und Ausstellungen handelt.⁵⁵

Für die folgenden Kapitel dieser Arbeit ist vor allem § 3 LSD-BG relevant. Dieser regelt den Mindestentgeltanspruch für die in Österreich tätigen Arbeitnehmer bzw auch für solche Arbeitnehmer, die ihren gewöhnlichen Arbeitsort in Österreich haben und ins Ausland entsendet werden. Dafür verweist das LSD-BG auf das nach Gesetz, Verordnung oder Kollektivvertrag zustehende Entgelt. Außerdem regelt dieses Gesetz, dass im Falle zustehender Sonderzahlungen lt Kollektivvertrag oder anderen Normen, diese auch aliquot für die entsendeten/überlassenen Arbeitnehmer zu bezahlen sind.⁵⁶ Als Entgelt gilt jedoch nicht nur der kollektivvertragliche Grundlohn, sondern auch Zulagen oder Zuschläge, die lt Kollektivvertrag zu bezahlen sind. Nicht unter das LSD-BG fallen Entgeltbestandteile, die gemäß § 49 Abs 3 ASVG⁵⁷ von der Sozialversicherungspflicht ausgenommen sind.⁵⁸ Darunter fallen unter anderem Auslagenersätze, wie Tages- und Nächtigungsgelder, Entfernungszulagen, Zehrgelder solange diese gemäß §§ 3 oder 26 EStG steuerfrei sind, Schmutzzulagen, Umzugskostenvergütungen oder auch freie oder verbilligte Mahlzeiten bis zu einem bestimmten Wert.⁵⁹

Für die meisten Arbeitsverhältnisse ergibt sich der Mindestentgeltanspruch aus den Kollektivverträgen. Diese sind aber grundsätzlich nur für solche Arbeitgeber gültig, die Mitglied einer Kollektivvertrag abschließenden Körperschaft sind, wie bspw der Wirtschaftskammer Österreich. Das ist aber bei den meisten ausländischen Arbeitgebern nicht der Fall, da diese keine österreichische Gewerbeberechtigung besitzen und somit auch nicht Mitglied der Wirtschaftskammer sind. Daher wurde aus dem ursprünglichen

§ 7 AVRAG heraus auch der § 3 Abs 2 LSD-BG als weitere Norm, die einen Mindestentgeltanspruch auch für solche Arbeitsverhältnisse regelt, hinzugefügt. Wie bereits oben beschrieben, gilt das LSD-BG als Eingriffsnorm und ist somit zwingend auf Arbeitsverhältnisse in Österreich anwendbar. Damit werden die kollektivvertraglichen Mindestentgeltansprüche für in Österreich beschäftigte Arbeitnehmer bzw. Arbeitnehmer mit einem gewöhnlichem Arbeitsort in Österreich anwendbar.⁶⁰

54 Vgl. Wolfsgruber-Ecker, LSD-BG, in Neumayr/Reissner³ 1, Rz 4-5.

55 Vgl. Böhm in Kopecek 19 f.

56 Vgl. § 3 Abs 4 LSD-BG.

57 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz BGBl 189/1955 idgF.

58 Vgl. § 29 LSD-BG.

59 Vgl. § 49 Abs 3 ASVG.

60 Vgl. Pfeil, Arbeitsrechtliche Fragen bei internationalen Personalentsendungen, in Urnik (Hrsg), Internationale Personalentsendungen (2015) 91 (94 ff).

Diese Mindestentgeltansprüche stellen in weiterer Folge die Bemessungsgrundlage für ein mögliches, österreichisches Besteuerungsrecht dar. Es soll also das Entgelt im Inland besteuert werden, das für diesen Zeitraum zugeflossen ist. Die Mindesthöhe dieses Entgelts regelt grundsätzlich das LSD-BG. Wann und wie nun in weiterer Folge ein Besteuerrecht auf Ebene der Mitarbeiter entstehen kann, wird im Kapitel 3 näher erläutert.

Für eine steuerrechtliche Beurteilung unterscheidet man grundsätzlich zwischen Aktivleistung und Passivleistung.⁶¹

2.2. Aktivleistung / Passivleistung

Im österreichischen Ertragsteuerrecht gibt es keine Definition für den Begriff Entsendung.

Man unterscheidet aber grundsätzlich zwischen einer „klassischen“ Entsendung (Aktivleistung) und einer Arbeitskräfteüberlassung (Passivleistung). Die Unterscheidung ist zum Einen für die richtige Beurteilung der Begründung einer Betriebsstätte nach

§ 81 Einkommensteuergesetz (EStG)⁶² wichtig und zum Anderen ist diese Differenzierung für die richtige steuerlichen Einreihung iZm der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Mitarbeiter und Unternehmen in den § 98 iVm § 99 EStG von grundlegender Bedeutung, da hier explizit eine Unterscheidung zwischen diesen beiden Formen gemacht wird.⁶³ Außerdem spielt die Abgrenzung von Aktiv- und Passivleistung im internationalen Steuerrecht eine große Rolle. Daher kann festgehalten werden, dass die nun folgenden Erläuterungen insbesondere für internationale Sachverhalte und damit auch für diese Arbeit, eine große Rolle spielen.

Bei der Aktivleistung besteht ein Dienstverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und dem Arbeitgeber im Entsendestaat. Dieser entsendet den Arbeitnehmer ins Ausland, um dort bspw eine Werklieferung oder Verträge zur Erbringung bestimmter Dienstleistungen, die mit einem anderen Unternehmen mit Sitz im Ausland abgeschlossen wurden, zu erfüllen.

Dabei kommt es zu keiner Eingliederung des entsendeten Arbeitnehmers in den Betrieb des ausländischen Unternehmers. Er unterliegt keinen Weisungen des Arbeitgebers im Ausland.⁶⁴ Das Risiko für den Erfolg aus diesem Werkvertrag trägt der Unternehmer aus dem Entsendestaat.⁶⁵ Nach Ansicht des BMF liegt eine Aktivleistung dann vor, wenn zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten ein Vertrag für bestimmte Dienstleistungen und nicht nur die reine Zurverfügungstellung der Arbeitskraft vereinbart wurde. Wesentlich hierbei ist, dass der Arbeitnehmer weiterhin gegenüber dem entsendenden Arbeitgeber weisungsgebunden ist und diesem auch Bericht zu erstatten hat. Als typische Aktivleistungen werden zB Beratungsleistungen, Überwachungs- oder Schulungsaktivitäten genannt, die im Auftrag des Arbeitgebers des entsendeten Arbeitnehmers erbracht werden.⁶⁶

Die Passivleistung stellt ebenfalls einen grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsatz dar. Der Arbeitnehmer wird vom inländischen Arbeitgeber ins Ausland überlassen. Dort wird er jedoch, im Unterschied zur Aktivleistung, in den Betrieb des ausländischen Arbeitgebers

61 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ 3 f.

62 Einkommensteuergesetz 1988 BGBl. Nr. 400/1988 idgF.

63 Näheres dazu ist dem Kapitel 4.3. zu entnehmen.

64 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ 4.

65 Vgl. Einkommensteuerrichtlinien 2000, Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018, Rz 7940.

66 Vgl. Lohnsteuerrichtlinien 2002, Richtlinie des BMF vom 13.12.2018, BMF-010222/0113-IV/7/2018, Rz 1207a.

eingegliedert. Er unterliegt den Weisungen des ausländischen Arbeitgebers und dieser kann, nach seinem Ermessen, den überlassenen Arbeitnehmer einsetzen.⁶⁷ Gemäß den Lohnsteuerrichtlinien stellt eine Passivleistung eine Duldungsleistung dar. Der Arbeitgeber duldet, dass sein Arbeitnehmer im Interesse des Beschäftigers tätig wird. Der Arbeitnehmer ist dem Beschäftiger gegenüber berichtspflichtig und muss nach seinen Anweisungen die Arbeit verrichten.⁶⁸

Um die steuerrechtlichen Konsequenzen eines Auslandseinsatzes richtig einordnen zu können, ist es also notwendig, den Zweck des Einsatzes zu kennen und auch die dazugehörigen Rahmenbedingungen richtig einzuordnen. Gemäß den Lohnsteuerrichtlinien des BMF ist das Vorliegen einer Aktiv- oder Passivleistung immer unter Berücksichtigung des Gesamtbildes jedes Einzelfalls zu untersuchen.⁶⁹

Dass es im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen Aktiv- und Passivleistung immer wieder zu Schwierigkeiten kommt, wird vor allem bei grenzüberschreitendem Tätigwerden eines Geschäftsführers innerhalb eines Konzerns deutlich. Im Erlass des BMF aus dem Jahr 2015 wurden einige Abgrenzungsfragen im Falle grenzüberschreitender Sachverhalte dazu geklärt. Diese Aussagen sind ausschließlich für die Beurteilung einer Aktiv- bzw.

Passivleistung iSd internationalen Steuerrechts maßgeblich. Es ist dabei, wie auch schon im EAS 3199 erläutert, jeder Fall grundsätzlich für sich zu beurteilen und immer auf das Gesamtbild der maßgeblichen Umstände abzustellen.⁷⁰ Das BMF bezieht sich für die richtige Beurteilung immer auf die Vorfrage, was der Zweck des Geschäftsführereinsatzes ist. Erfolgt der Einsatz eines von der Muttergesellschaft entsandten Geschäftsführer zur Tochtergesellschaft im Interesse der Muttergesellschaft, damit ein aktives Eingreifen der Muttergesellschaft in die Geschäftsführung der Tochtergesellschaft möglich ist, dann kann grundsätzlich von einer Aktivleistung ausgegangen werden. Liegt aber das Interesse des Geschäftsführereinsatzes bei der Tochtergesellschaft, weil bspw ein Personalengpass vorliegt, und greift diese Tochtergesellschaft auf einen Geschäftsführer der Muttergesellschaft zurück, ohne dass dieser speziellen Weisungen der Muttergesellschaft zu folgen hat, ist jedenfalls von einer Passivleistung auszugehen. Erfolgt eine Entsendung eines Geschäftsführers jedoch von einer Schwestergesellschaft zu einer anderen Schwestergesellschaft, ist im Zweifel eher von einer Passivleistung auszugehen. Grund dafür ist, dass dieser Einsatz grundsätzlich im Interesse der Mutter erfolgen wird und es somit zu einer Duldung des „Verleihs“ des Geschäftsführers, von der einen Tochtergesellschaft zur anderen vorliegen wird. Anders wäre das jedoch, wenn der Geschäftsführer einer Tochtergesellschaft deswegen entsandt wird, um in der anderen Tochtergesellschaft zum Beispiel das Geschäftsmodell der entsendenden Tochtergesellschaft zu implementieren. Es wird mit diesen Beispielen nochmal darauf hingewiesen, dass jeder Fall für sich zu beurteilen ist.⁷¹

In diesem Erlass wird auch kurz der Begriff „Dienstreise“ angesprochen. Hier wird eine solche als eine „extrem kurzfristige Entsendung“ bezeichnet. Eine genauere Beurteilung wird hier aber vermieden. Dieser Abgrenzungsfrage widmet sich das nächste Kapitel.

67 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ 4.

68 Vgl. LStR 2002, RZ 1207a.

69 Vgl. LStR 2002, RZ 1207a.

70 Vgl. EAS 3199 vom 21.02.2011.

71 Vgl. Erlass des BMF vom 27.10.2015, BMF-010221/0609-VI/8/2015.

2.3. Abgrenzung Dienstreise

Im österreichischen Arbeitsrecht gibt es keine gesetzliche Definition einer Dienstreise.

Nach ständiger Rechtsprechung kann man aber dann von einer Dienstreise ausgehen, wenn es sich um Auslandseinsätze handelt, die im Namen und im Auftrag des entsendenden Unternehmers erfolgen. Diese Einsätze erfolgen außerdem auf Rechnung des entsendenden Unternehmers. Der Arbeitnehmer verlässt vorübergehend seinen Dienstort, um an einen anderen Ort tätig zu werden.⁷² Der Dienstvertrag zum entsendenden Arbeitgeber bleibt weiter aufrecht. Im Rahmen einer Dienstreise wird normalerweise keine eigene Entsendevereinbarung oÄ abgeschlossen, sondern diese erfolgt im Rahmen des bestehenden Arbeitsvertrages und gemäß den maßgeblichen, bereits bestehenden Dienstreiseregelungen.⁷³ Wie bereits erwähnt, gibt es innerstaatlich auch keine gesetzliche Regelung. Jedoch beinhalten viele Kollektivverträge in Österreich verschiedene Regelungen und Definitionen zum Thema Dienstreise. Dabei kann es aber auch dazu kommen, dass diese Definitionen auch mit dem Begriff Entsendung gleichgesetzt werden.⁷⁴ Im österreichischen Steuerrecht gibt es eine Definition für eine Dienstreise im

§ 26 Z 4 EStG. Dabei gibt es zwei Tatbestände, die zu unterscheiden sind.

Nach dem 1. Tatbestand liegt eine Dienstreise dann vor, wenn ein Arbeitnehmer den Dienstort zur Dienstverrichtung im Auftrag seines Arbeitgebers verlässt. Der 2. Tatbestand beschreibt eine Dienstreise außerdem als eine Tätigkeit, die ein Arbeitnehmer im Auftrag des Arbeitgebers zu verrichten hat und dies so weit weg von seinem ständigen Wohnsitz zu erfolgen hat, dass eine tägliche Rückkehr nicht zumutbar ist.⁷⁵ Nach ständiger Rechtsprechung ist aber eine Dienstreise nur solange als eine solche zu definieren, wenn durch den anderen Arbeitsort nicht ein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit gemäß

§ 26 Abs 2 BAO entsteht. Der kann im ersten Tatbestand bereits nach 5 bis maximal 15 Tagen entstehen. Im 2. Tatbestand ist davon auszugehen, dass der neue Mittelpunkt der Tätigkeit spätestens nach sechs Monaten entsteht.⁷⁶

Wie hier dargestellt, hat eine Dienstreise viele begriffliche Ähnlichkeiten mit einer Entsendung. Es geht in beiden Fällen um den vorübergehenden Einsatz eines Arbeitnehmers an einem anderen Ort. In der Literatur wird oft der Unterschied an der Dauer des Einsatzes festgemacht. So wird zum Beispiel eine Dienstreise als ein kurzer Auslandsaufenthalt von zB mehreren Wochen beschrieben.⁷⁷ Es wird aber auch durch die ursprüngliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Trennlinie gezogen. War von Beginn an klar, dass der Arbeitnehmer längere Zeit im Ausland tätig sein wird, so sind Kühteubl und Kozak der Meinung, dass von Beginn an ein Dienstortwechsel anzunehmen ist und somit keine Dienstreise vorliegt.⁷⁸ Eine weitere Unterscheidung wird auch dadurch

72 Vgl. OGH 17.3.2004, 9 ObA 109/03z.

73 Vgl. Fischlmayr/Kopecek, Die professionelle Auslandsentsendung 98.

74 Vgl. Mertinz, PV Info 2015, 10.

75 Vgl. § 26 Z 4 EStG 1988.

76 Vgl. LStR 2002, Rz 720.

77 Vgl. Endfellner, Personalentsendung kompakt. Arbeitsrecht, Steuerrecht, Sozialversicherung ; [mit den Änderungen der Verordnung (EG) 883/2004]² (2011) 15.

78 Vgl. Kühteubl/Kozak, Arbeitnehmerentsendung. Arbeitsrechtliche Vorgaben und deren Bedeutung für Entsendungen ; Möglichkeiten und Grenzen der Vertragsgestaltung ; Länderrechte der EU im Überblick (2010) Rz 520.

gemacht, dass eine Dienstreise arbeitsvertraglich gedeckt ist, was bedeutet, dass der Arbeitgeber einseitig eine solche anordnen kann. Bei einer Entsendung ist jedoch auch die Zustimmung des Arbeitnehmers notwendig.⁷⁹

2.4. Checkliste Aktivleistung oder Passivleistung

Um die bereits erläuterten ertragsteuerlichen Grundbegriffe und um weitere mE wichtige Unterscheidungskriterien zusammenzufassen, soll in der nachstehenden Tabelle übersichtlich dargestellt werden, welche Voraussetzungen eher für eine Aktiv- bzw Passivleistung sprechen. Diese Unterscheidung dient als Grundlage für die weitere nationale steuerliche Beurteilung grenzüberschreitender Mitarbeitereinsätze. Dabei ist jedoch zu betonen, dass immer auf das Gesamtbild des Einzelfalles zu achten ist.⁸⁰

Aktivleistung Passivleistung

Die Leistung entspricht nicht dem Kerngeschäft des Auftragnehmers

Die Leistung entspricht (in vielen Fällen) dem Kerngeschäft des Auftragnehmers Basis einer Aktivleistung ist ein

Werkvertrag

Basis einer Passivleistung ist ein Überlassungsvertrag

Das wirtschaftliche Risiko des Auftrages trägt der entsendende Unternehmer

Das wirtschaftliche Risiko des Auftrages trägt der Beschäftiger

Die Entscheidung über die Anzahl der eingesetzten Mitarbeiter obliegt dem entsendenden Unternehmen

Die Entscheidung über die Anzahl der eingesetzten Mitarbeiter obliegt dem Beschäftiger

Das entsendende Unternehmen stellt Werkzeuge und Materialien zur Verfügung

Der Beschäftiger im Tätigkeitsstaat stellt Werkzeuge und Materialien zur Verfügung Der AN ist gegenüber dem entsendenden

Unternehmen weiterhin weisungsgebunden und unterliegt seiner Aufsicht

Der AN ist gegenüber dem Beschäftiger im Tätigkeitsstaat weisungsgebunden und unterliegt der Aufsicht des Beschäftigers Der AN ist nicht in den Betrieb im

Tätigkeitsstaat eingegliedert

Der AN wird in den Betrieb des Beschäftigers eingegliedert

Tabelle 1 – Checkliste Aktivleistung / Passivleistung

79 Vgl. Mertinz, PV Info 2015, 12.

80 Vgl. LStR 2002, Rz 1207a.