Der Arbeitgeber

Im Art 15 Abs 2 lit. b OECD-MA wird nachstehende weitere Voraussetzung, für die Anwendung der Ausnahmebestimmung und damit einhergehende tatsächliche Besteuerung im Ursprungsland genannt:

„b. die Vergütung von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist […]“²⁰⁸

Das bedeutet, dass das Entgelt an den Dienstnehmer, für die Ausübung der Arbeit im Tätigkeitsstaat, von einem Dienstgeber geleistet werden muss, der im Staat der Tätigkeitsausübung nicht ansässig ist. Hier kommt es aufgrund der Formulierung zu einer Negativabgrenzung. Der Arbeitgeber kann daher sowohl im Ansässigkeitsstaat des Mitarbeiters ansässig sein als auch in einem Drittstaat. Wichtig ist nur, dass er nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist.²⁰⁹

Zur richtigen Beurteilung, wer denn nun Arbeitgeber iSd OECD-MA des im anderen Vertragsstaates tätigen Mitarbeiters ist, ist zwischen dem zivilrechtlichen und dem wirtschaftlichen Arbeitgeber zu unterscheiden. Das OECD-MA gibt zwar hier keine genaue Begriffsdefinition vor, es geht jedoch aus dem OECD-MK hervor, dass für die Beurteilung der Voraussetzung gemäß Art 15 Abs 2 lit b OECD-MA tendenziell auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber abzustellen ist.²¹⁰ Dies wird in folgender Erläuterung deutlich:

Für die Beurteilung des Arbeitgebers lt OECD-MA ist entscheidend, welches involvierte Unternehmen die Risiken und die Verantwortung für den Einsatz des Mitarbeiters hat.²¹¹ Außerdem sind gemäß OECD-MK folgende Faktoren ausschlaggebend:²¹²

• Wer hat für den betreffenden Mitarbeiter das Weisungsrecht?

206 Vgl. EAS 3172 vom 10.08.2010.

207 Vgl. Erlass des BMF vom 18.11.1991, 04 0610/169-IV/4/91 Auslegung der 183-Tage-Klausel in Doppelbesteuerungsabkommen; Fristenberechnung.

208 Art 15 Abs 2 lit b OECD-MA 2017.

209 Vgl. Bendlinger, Art 15, in Aigner/Kofler/Tumpel Rz 20.

210 Vgl. Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht. Österreichisches Außensteuerrecht, unionsrechtliche Rahmenbedingungen, OECD-Musterabkommen idF des Updates 2014, österreichische Abkommenspraxis (2015) Rz 516-518.

211 Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 Art 15, Z 8.13.

212 Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 Art 15 Z 8.14 - 8.15.

• Wer hat die Kontrolle über den Ort der Leistungserbringung?

• Welches Unternehmen stellt dem Mitarbeiter das notwendige Werkzeug zur Verfügung?

• Welches Unternehmen bestimmt, wer und auch wie viele Mitarbeiter zum Einsatz kommen?

• Wer ist berechtigt, die Urlaubsplanung mit dem Mitarbeiter vorzunehmen, den Vertrag zu kündigen oder disziplinäre Maßnahmen zu setzen?

• Wie werden die Kosten für den Auftrag an den Leistungsempfänger verrechnet?

Wichtig ist hierbei, wie die Kosten für den Auftrag kalkuliert werden. Sind diese auf Basis der Lohnkosten des eingesetzten Mitarbeiters kalkuliert, so spricht dies eher für den Leistungsempfänger als Arbeitgeber. Sind diese Kosten jedoch lediglich Bestandteil mehrerer Kosten, so ist eher der Leistungserbringer als Arbeitergeber anzusehen.

Gerade im letzten Punkt wird ersichtlich, dass man hier vor allem darauf abstellt, wer für die Kosten des Mitarbeiters tatsächlich aufkommt – man geht somit von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus.²¹³

Trotz der eben genannten Beispiele ist keine verbindliche Begriffsdefinition durch die OECD erfolgt. Daher greift man international, wie auch im OECD-MK empfohlen,²¹⁴ immer wieder auf die Regelung in Art 3 Abs 2 OECD-MA zurück. Demnach ist bei unzureichender Formulierung der angewandten Begriffe im jeweiligen DBA, auf die Auslegung des Begriffs gemäß innerstaatlichem Recht zurückzugreifen. Gerade diese Vorgehensweise führt jedoch dazu, dass es zu unterschiedlichen Auslegungen des Begriffs kommt. ²¹⁵

Im österreichischen Steuerrecht folgt man nämlich, entgegen dem DBA-Recht, dem zivilrechtlichen Begriff. In § 47 EStG wird der Arbeitgeber als derjenige definiert, dem der Dienstnehmer seine Arbeitskraft schuldet. Der Arbeitnehmer ist dem Arbeitgeber gegenüber weisungsgebunden und in der betrieblichen Organisation des Arbeitgebers eingegliedert.²¹⁶ Es sind zwei wesentliche Faktoren für die innerstaatliche Beurteilung des Arbeitgeberbegriffs von Belang. Zum einen das Weisungsrecht des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer und zum anderen die organisatorische Eingliederung in den Betrieb des Arbeitgebers.²¹⁷ In den LStR ist ebenfalls eine genauere Definition des Arbeitgebers im Falle von Personalgestellung definiert. Hier wird grundsätzlich der Überlasser der Arbeitnehmer als Arbeitgeber bestimmt.²¹⁸ Es wird somit der zivilrechtliche Arbeitergeber auch als Arbeitgeber im steuerrechtlichen Sinn festgelegt. Innerstaatlich kann es nur im Missbrauchsfall zu einer Umqualifizierung kommen.²¹⁹ Dazu geben für die Beurteilung der

213 Vgl. Bendlinger/Kanduth-Kristen/Kofler/Rosenberger, Internationales Steuerrecht Rz 516-518.

214 Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 Art. 15 Z 8.4.

215 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ 152.

216 Vgl. § 47 Abs 2 EStG 1988.

217 Vgl. Schuster, Wirtschaftlicher Arbeitgeber bei grenzüberschreitender Beschäftigung - Welcher Staat hat das Besteuerungsrecht? SWK 2009, 790 (794); UFS 22. 1. 2009, RV/3057-W/08.

218 Vgl. LStR 2002, Rz 923.

219 Vgl. Haas, Der wirtschaftliche/faktische Arbeitgeber in der Schweiz ab 1. 1. 2018, SWI 2018, 434 (435).

Frage des Arbeitgebers iZm einer internationalen, konzerninternen Arbeitskräfteüberlassung bzw Entsendung die LStR folgende weitere Anhaltspunkte.

Demnach ist ein Arbeitgeber derjenige,²²⁰

• der über die Höhe des Bezuges und eventuelle Prämien oÄ entscheidet,

• der die Lohnzahlung im Falle einer Nichtleistung (zB Urlaub, Krankenstand) erbringt,

• der über die Gewährung von Urlauben entscheidet,

• der über eine Kündigung des Arbeitnehmers entscheidet,

• der den Arbeitnehmer auch nach der Entsendezeit behält oder auch

• der für sozialversicherungsrechtliche Agenden für den Arbeitnehmer zuständig ist.

Hier kann es also, gerade im Falle grenzüberschreitender Einsätze dazu kommen, dass der Beschäftiger und nicht der Überlasser als Arbeitgeber iSd EStG angesehen wird.²²¹

Einige UFS und auch VwGH Entscheidungen verweisen, für die Interpretation von DBA-Recht, auf den Art 3 Abs 2 des Abkommen und stellten somit immer wieder auf den innerstaatlichen Arbeitgeberbegriff und daher auf den zivilrechtlichen Arbeitgeber ab.²²² Diese Auslegung führte aber vor allem mit den meisten österreichischen Nachbarländern zu vielen Besteuerungskonflikten, da diese den Arbeitgeberbegriff in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auslegen.²²³

Im Jahr 2013 kam es hier jedoch zu einer gravierenden Änderung in der innerstaatlichen Rechtsprechung. Entgegen den bisherigen Entscheidungen im Zusammenhang mit internationalen Personalgestellungen und der damit zusammenhängenden Frage des Begriffs „Arbeitgeber“ iZm den DBA entschied der VwGH, dass der Arbeitgeberbegriff nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen ist.²²⁴

Grund für diesen Richtungswechsel war der neu verfasste Kommentar zum OECD-MA im Jahr 2010. In dieser Neufassung finden sich jedoch zwei unterschiedliche Ansätze zur Beurteilung des Arbeitgeberbegriffs.²²⁵ Zum einen wurde neu hinzugefügt, dass die Auslegung des Arbeitgeberbegriffs, wenn es der Zusammenhang mit anderen Bestimmungen im Abkommen nicht anders erfordert, gemäß der Auslegung im Tätigkeitsstaat zu erfolgen hat.²²⁶ Gleichzeitig wird jedoch auch die bisherige Auslegung vertreten, dass der Begriff des Arbeitgebers nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu interpretieren ist. Diese Auslegung wird im OECD-MK 2010 durch zusätzliche Beispiele noch genauer erläutert und bekräftigt.²²⁷

220 Vgl. LStR 2002, Rz 924.

221 Vgl. Haas, SWI 2018, 435.

222 Vgl. ua UFS 22. 1. 2009, RV/3057-W/08; VwGH 19.12.2002, 99/15/0191.

223 Vgl. Bendlinger, Der Beschäftiger als Arbeitgeber bei der internationalen Gestellung von Arbeitskräften, SWI 2013, 432 (432).

224 Vgl. VwGH 22.5.2013, 2009/13/0031.

225 Vgl. Lang, Die Bedeutung der Änderungen im OECD Kommentar 2010 zum Begriff des Arbeitsgebers nach Art 15 Abs. 2 OECD-MA, SWI 2011, 105 (108 f).

226 Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 Art 15 Z 8.10.

227 Vgl. Lang, SWI 2011, 109.

Dem zuvor genannten Erkenntnis des VwGH²²⁸ lag ein Sachverhalt zugrunde, in dem ein in Österreich ansässiger Arbeitnehmer innerhalb eines Konzerns in die Slowakei entsendet wurde. Dabei wurde zwischen den Konzerngesellschaften ein Arbeitskräfteüberlassungsvertrag abgeschlossen und die Kosten für den Einsatz wurden – ohne Gewinnaufschlag – der slowakischen Konzerngesellschaft in Rechnung gestellt. Somit trug die slowakische Konzerngesellschaft die Kosten des Arbeitseinsatzes und war nach Ansicht des VwGH als Arbeitgeber iSd DBA anzusehen.²²⁹

Dieser Richtungswechsel des VwGH bei der Frage zur Interpretation des Arbeitgeberbegriffes ist gerade aufgrund der bereits erläuterten internationalen Beurteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zwar eingängig, der Zeitpunkt ist aber mE nicht unbedingt nachvollziehbar. Die DBA-rechtliche Auslegung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist, wie bereits ausgeführt, bereits vor der OECD-MK-Änderung im Jahr 2010 in der Kommentarliteratur zu finden.²³⁰ Eine wesentliche Änderung war in diesem Zusammenhang der Verweis auf das Recht des Quellenstaates – diese Änderung griff der VwGH bei seiner Begründung jedoch nicht auf, sondern stellte darauf ab, wer den gezahlten Arbeitslohn schlussendlich wirtschaftlich trägt (in diesem Fall die slowakische Konzerngesellschaft als Beschäftiger).²³¹ Ein Grund für diesen Zeitpunkt könnten mE auch die im OECD-MK 2010 eingefügten klarstellenden Beispiele sein²³², die letztendlich auch in nachfolgend erklärten Erlass des BMF Eingang gefunden haben.²³³

Aufgrund dieses Erkenntnisses veröffentlichte das BMF im Jahr 2014 einen Erlass zur Änderung der Auslegung des Arbeitgebers bei internationaler Arbeitskräfteüberlassung.²³⁴ Er legt fest, dass künftig der Auslegung des Arbeitgebers als „wirtschaftlicher Arbeitgeber“

zu folgen ist, dies jedoch nur iZm der Auslegung des DBA-Rechts und auch nur bei einer echten Arbeitskräfteüberlassung.²³⁵ Was unter einer echten Arbeitskräfteüberlassung dh unter Passivleistung zu verstehen ist, wurde bereits im Kapitel 2.2. erläutert. Diese Auslegung hat daher zur Folge, dass bei einer Arbeitskräfteüberlassung nach Österreich (Inbound-Fall) das Besteuerungsrecht im Tätigkeitsstaat, also Österreich, liegt, da der wirtschaftliche Arbeitgeber in Österreich ansässig ist. Dies gilt auch dann, wenn die 183 Tage noch nicht erreicht wurden. Im Outbound-Fall ist jedoch das Besteuerungsrecht im Ausland gegeben und Österreich hat somit diese Einkünfte (wenn dies auch dem Methodenartikel des jeweiligen DBA entspricht), von der Besteuerung – unter Progressionsvorbehalt – freizustellen. Diese zwingende Freistellung hat jedoch nur dann zu erfolgen, wenn das ausländische Recht den Begriff Arbeitgeber ebenfalls nach

228 VwGH 22.5.2013, 2009/13/0031.

229 Vgl. Kunesch, Der wirtschaftliche Arbeitgeber - eine Lösung in Sicht? PV Info 2013, 19 (20).

230 Vgl. Haas/Hollaus/Poglies-Schneiderbauer, SWK-Spezial Arbeitskräfteüberlassung¹ (2014) 57. - Zum Arbeitgeberbegriff gemäß OECD-MK 2008.

231 VwGH 22.5.2013, 2009/13/0031.

232 Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 Art 15 Z 8.16-8.27.

233 Vgl. Erlass des BMF vom 12.6.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014, Anhang 1.

234 Erlass des BMF vom 12.6.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014.

235 Vgl. Erlass des BMF vom 12.6.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014, Abs 2.

wirtschaftlicher Betrachtungsweise beurteilt und somit sowohl Österreich als auch der zweite involvierte Staat, dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuteilen.²³⁶

Interessant ist in diesem Zusammenhang auch die Tatsache, dass der Erlass zwar aufgrund des Erkenntnisses des VwGH zur DBA-rechtlichen Interpretation des Arbeitgeberbegriffes ergangen ist und damit sichergestellt sein soll, dass eben diese Interpretation für grenzüberschreitende Arbeitskräfteüberlassungen grundsätzlich zur Anwendung kommt, im Anhang 1 anschließend aber Beispiele genannt werden, die dann grundsätzlich in Aktiv- und Passivleistung eingeteilt werden. Demnach stellt der Gesetzgeber mE eine Verbindung zwischen der Unterscheidung von Aktiv- und Passivleistung und der Beurteilung des wirtschaftlichen Arbeitgebers her. In den Beispielen a) und b) werden jeweils Aktivleistungen beschrieben, in denen schlussendlich jeweils immer der Leistungserbringer auch wirtschaftlicher Arbeitgeber der Arbeitnehmer ist. In den Beispielen c) und d) werden Passivleistungen erläutert. Hier kommt man jeweils zu dem Schluss, dass der Leistungsempfänger (Beschäftiger) als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Dieser Umstand führt mich daher zu der Frage, ob bei der Beurteilung von Aktiv- bzw Passivleistung auch auf die Kriterien des wirtschaftlichen Arbeitgebers abzustellen ist.

Nachstehende Tabelle soll die jeweiligen Übereinstimmungen verdeutlichen:

Auf welche Partei treffen

Materialien und Werkzeuge Beschäftiger JA

(Z 8.14. 4. TS OECD-MK)

236 Vgl. Erlass des BMF vom 12.6.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014, Abs 3-4.

237 Die Abgrenzungsfragen Aktiv- Passivleistung sind zusammengefasst dem Kapitel 2.4. dieser Arbeit zu entnehmen.

238 Vgl. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 Art 15 Z 8.14.

Zurverfügungstellung von

Materialien und Werkzeuge Leistungserbringer JA Bestimmung der Anzahl

von Arbeitskräften Leistungserbringer JA

Urlaubsplanung Leistungserbringer JA

Eingliederung in den

Betrieb Leistungserbringer JA

Wirtschaftliche Tragung der

Lohnkosten Leistungserbringer JA

Tabelle 2 – Vergleich Aktiv-Passivleistung und wirtschaftlicher Arbeitgeber

Ist also die Eigenschaft des wirtschaftlichen Arbeitgebers dem Beschäftiger oder dem Leistungserbringer zuzuordnen, spricht dies mE auch sehr stark für eine jeweilige Einordnung in Aktiv- oder Passivleistung. Wie bereits im Kapitel 2.3. ausgeführt, ist aber für die Beurteilung von Aktiv- oder Passivleistung stets auf eine Gesamtbetrachtung des Einzelfalles abzustellen. Demnach sind auch noch andere Kriterien (wie bspw die Vertragsgestaltung der Parteien oder die Risikotragung für den wirtschaftlichen Erfolg) zu beurteilen.

Eine wichtige Ausnahme zu den oben genannten Bestimmungen gemäß OECD-MA finden sich im DBA Österreich-Deutschland²³⁹. Dort wird im Art 15 Abs 3 Zusätzliches zur grundsätzlichen Ausnahmeregelung lt Art 15 Abs 2 lit b OECD-MA geregelt:

„(3) Die Bestimmungen des vorstehenden Absatzes 2 Buchstabe b finden keine Anwendung auf Vergütungen für Arbeit im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung, wenn sich der Arbeitnehmer im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält.“²⁴⁰

Im Abs 3 wird somit der Begriff „Arbeitgeber“ im Falle einer Arbeitskräfteüberlassung für die Beurteilung des Besteuerungsrechts ausgeblendet. Hier sind lediglich die Absätze a) und c) relevant. Wichtig ist, dass diese Ausnahme lediglich auf gewerbliche Arbeitskräfteüberlassungen iSd AÜG anzuwenden ist.²⁴¹ Auf Arbeitskräfteüberlassungen innerhalb des Konzerns bleibt jedoch weiterhin die gesamte Regelung inkl der geänderten Rechtsprechung des VwGH anwendbar.²⁴²

International weniger Schwierigkeiten ergeben sich bei der Qualifikation des Arbeitgebers im Rahmen von Aktivleistungen. Hier wird der Leistungserbringer iR einer Werklieferung oÄ auch der wirtschaftliche Arbeitgeber sein. Dabei ist es unerheblich, ob die Leistung innerhalb eines Konzerns oder unter fremden Dritten erbracht wird.²⁴³ Obwohl sich der Erlass des BMF vom 12.6.2014 lediglich auf eine Passivleistung bezieht, so ist die Linie der

239 ABKOMMEN zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen StF. BGBl. III Nr. 182/2002.

240 Art 15 Abs 3 DBA Ö-Deutschland.

241 Vgl. Morawitz in Kopecek 111.

242 Vgl. Erlass des BMF vom 12.6.2014, BMF-010221/0362-VI/8/2014, Abs 5; BFG 16.8.2018, RV/7104973/2017.

243 Bendlinger, Art 15, in Aigner/Kofler/Tumpel Rz 29.

österreichischen Rechtsprechung in Bezug auf die DBA-rechtliche Beurteilung des Arbeitgeberbegriffs einheitlich. Diese stellt auch bei Aktivleistungen stets auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber ab.²⁴⁴

Zusammengefasst ist bei der Beurteilung des Arbeitgebers im Rahmen von internationalen Personaleinsätzen gemäß dem DBA-Recht auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber abzustellen. Ist dieser im Tätigkeitsstaat ansässig, so hat auch dieser Staat das Besteuerungsrecht. Diese Arbeitgebereigenschaft wird durch den Erlass des BMF vom 12.6.2014 bei einer Personalgestellung dem Beschäftiger eingeräumt, wenn auch die Voraussetzung der selben Interpretation des Begriffs Arbeitgeber im anderen involvierten Staat und eine tatsächliche Besteuerung im Tätigkeitsstaat, vorliegt. In diesem Fall kommt die Ausnahmeregelung des Art 15 Abs 2 OECD-MA nicht zur Anwendung und das Besteuerungsrecht verbleibt im Tätigkeitsstaat. Im Falle grenzüberschreitender Aktivleistungen ist gemäß herrschender Rechtsprechung, ebenfalls auf den wirtschaftlichen Arbeitgeber abzustellen. Dabei kommt es aber, aufgrund des Zusammenfalls von wirtschaftlichem und zivilrechtlichem Arbeitgeber, kaum zu Qualifikationskonflikten.

Im Dokument Der internationale Personaleinsatz Die steuerlichen Folgen für Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Seite 46-52)