Lohnsteuerabzug – die Besteuerung auf Ebene der Mitarbeiter

Für den beschränkt steuerpflichtige Dienstnehmer wird die Steuer, wie auch bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen, mittels Lohnsteuerabzug gemäß § 98 Abs 1 Z 4 EStG (unabhängig davon, ob es im Rahmen eines freiwilligen Lohnsteuerabzuges, im Rahmen einer Überlassung oder aufgrund einer Aktivleistung ins Inland erfolgt) vorgenommen. Dies wird im § 70 EStG geregelt. Die Höhe des Abzuges ist im § 33 EStG geregelt. Mit dem Lohnsteuerabzug gilt die Einkommensteuer im Inland als abgegolten.⁴⁵⁷ Es ist für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer auch möglich, eine Veranlagung der Einkünfte in

450 Vgl. § 5 Abs 1 Z 4 DBA-Entlastungsverordnung.

451 Vgl. Loukota, Vermeidung internationaler Besteuerungskonflikte, VWT 2006, 29 (29).

452 Vgl. Loukota, VWT 2006, 29.

453 Vgl. § 5 Abs 3 DBA-Entlastungsverordnung. iVm Erlass des BMF vom 10.3.2006, BMF-010221/0101-IV/4/2006 idgF.

454 Vgl. Binder in Kopecek 68.

455 Erlass des BMF vom 29.1.2019, BMF-010221/0028-IV/8/2019.

456 Vgl. https://www.bmf.gv.at/steuern/int-steuerrecht/rueckerstattung/rueckerstattung-oesterreichischer-abzugsteuer.html#heading_Antraege, abgefragt am 13.4.2019

457 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts³ 85.

Österreich zu beantragen, wenn bspw Werbungskosten im Zusammenhang mit den inländischen Einkünften angefallen sind.⁴⁵⁸ Dabei wird jedoch zunächst ein Betrag von Euro 9.000,00 hinzugerechnet⁴⁵⁹, da man argumentiert, dass das steuerfreie Existenzminimum, grundsätzlich vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen ist.⁴⁶⁰ Damit kann eine Veranlagung beschränkt steuerpflichtiger Bezüge zu erheblichen, steuerlichen Nachteilen für den Arbeitnehmer führen.⁴⁶¹

Der Grund, warum die Befreiung von der Abzugssteuer an einen freiwilligen Lohnsteuerabzug geknüpft ist, liegt an der Verknüpfung der beschränkt steuerpflichtigen Dienstnehmereinkünfte an den § 98 Abs 1 Z 3 EStG. Die Einkünfte der Dienstnehmer sind nämlich nur dann in Österreich steuerpflichtig, wenn diese Einkünfte nicht bereits wirtschaftlich gemäß § 98 Abs 1 Z 3 EStG beim Unternehmer steuerlich erfasst sind.⁴⁶² Kommt es also nicht zu einem freiwilligen Lohnsteuerabzug und wird die Abzugssteuer erhoben, so gilt die Abzugsteuer als indirekte Besteuerung der Arbeitslöhne.⁴⁶³

Ergibt sich, dass Österreich kein Besteuerungsrecht an den Einkünften des Mitarbeiters hat, da dies DBA-rechtlich nicht gedeckt ist (bspw bei einer Aktivleistung nach Österreich und einer Tätigkeitsdauer von unter 183 Tagen im Inland, ohne Begründung einer Betriebsstätte und ohne einer Arbeitgeberzuordnung im Inland⁴⁶⁴), so ist die zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer rückzuerstatten. Wenn der Dienstnehmer eine von der Steuerverwaltung des Ansässigkeitsstaates unterschriebene Ansässigkeitsbescheinigung (ZS-QU1) vorlegen kann, kann eine Freistellung bereits Im Zuge der laufenden Tätigkeit erfolgen und damit der Lohnsteuerabzug unterbleiben.⁴⁶⁵

4.3.3.1. Werbungskosten

Ist der nach Österreich entsandte Mitarbeiter in Österreich steuerpflichtig, wird die Besteuerung grundsätzlich mittels Lohnsteuerabzug erhoben.⁴⁶⁶ In diesem Zusammenhang können vom Steuerpflichtigen keine Werbungskosten oder auch Sonderausgaben geltend gemacht werden. Um diese Ausgaben ebenfalls zu berücksichtigen, ist es notwendig, ein Veranlagung gemäß § 102 Abs 1 Z 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist jedoch die Hinzurechnung von Euro 9.000 zu beachten⁴⁶⁷, die es beim laufenden Lohnsteuerabzug nicht gibt. Ob eine Veranlagung in Österreich daher sinnvoll ist, ist zuvor genau zu prüfen, da es durch die Hinzurechnung möglicherweise zu einer Nachzahlung kommen kann. Als

458 Vgl. § 102 Abs 1 Z 3 EStG 1988.

459 Vgl. § 102 Abs 3 EStG 1988.

460 Vgl. https://www.bmf.gv.at/steuern/arbeitnehmer-pensionisten/persoenliche-steuerpflicht.html, abgefragt am 13.4.2019

461 Vgl. Morawitz in Kopecek 120.

462 Vgl. § 98 Abs 1 Z 4 EStG 1988.

463 Vgl. EAS 3041 vom 24.3.2009.

464 Vgl. Art 15 Abs 2 OECD-MA 2017.

465 Vgl. § 2 Abs 1 DBA-Entlastungsverordnung.

466 Vgl. § 70 EStG 1988.

467 Vgl. § 102 Abs 3 EStG 1988.

Werbungskosten sind Aufwendungen anzusehen, die für die Sicherung, den Erwerb oder den Erhalt der Einkünfte anfallen.⁴⁶⁸

Typische Werbungskosten im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Mitarbeitereinsätzen sind zum Beispiel ausländische Sozialversicherungsbeiträge⁴⁶⁹, die Kosten für die doppelte Haushaltsführung⁴⁷⁰, Familienheimfahrten⁴⁷¹ oder auch bspw Sprachkurse⁴⁷². Die ausländischen Sozialversicherungsbeiträge sind jedoch nur insoweit zu berücksichtigen, als diese Pflichtversicherung der inländischen Sozialversicherung entspricht.⁴⁷³ Als doppelte Haushaltsführung bezeichnet man den Sachverhalt, dass der Familienwohnsitz des Steuerpflichtigen soweit vom Beschäftigungsort entfernt ist, dass es nicht zugemutet werden kann, dass dieser täglich nach Hause zurückkehrt. Außerdem ist es unzumutbar, dass der Familienwohnsitz an den Beschäftigungsort verlegt wird oder dass die Beibehaltung des Familienwohnsitzes nicht privat veranlasst ist.⁴⁷⁴ In diesem Zusammenhang typische Kosten sind bspw die Miete einer Wohnung, die Betriebskosten, die Einrichtung (bezogen auf eine Kleinwohnung von rund 55m² und unter Berücksichtigung weiterer Einschränkungen), Kosten für eine Hotelunterkunft in Höhe von maximal Euro 2.200 monatlich.⁴⁷⁵ Die Kosten für eine Familienheimfahrten können grundsätzlich dann berücksichtigt werden, wenn auch die Kriterien für eine doppelte Haushaltsführung erfüllt sind. Es ist jedoch auch möglich, diese Ausgaben vorübergehend dann geltend zu machen, wenn die Erfordernisse für eine doppelte Haushaltsführung (noch) nicht vorliegen.⁴⁷⁶ Gemäß der Lohnsteuerrichtlinien sind hier die Kosten bis zu einer Fahrt pro Woche, vom Beschäftigungsort zum Familienwohnsitz zu berücksichtigen. Dabei sind jene Kosten zu berücksichtigen, die tatsächlich durch das jeweils verwendete Verkehrsmittel anfallen. Wenn der Arbeitnehmer steuerpflichtige Kostenersätze erhält, kürzen diese auch die abzugsfähigen Werbungskosten. Außerdem sind die Kosten, welche abgezogen werden dürfen, mit dem Betrag des maximal zustehenden Pendlerpauschales gemäß § 16 Abs 1 Z 6 lit d EStG gedeckelt.⁴⁷⁷

Wie hier gut ersichtlich ist, kann es im Zusammenhang mit der Entsendung von Mitarbeitern zu sehr hohen Werbungskosten kommen. Da es für ausländische Arbeitnehmer unter Umständen schwer ist, all diese Regelungen und genauen Abgrenzungen zu kennen, hat das BMF im Jahr 2016 eine weitere Regelung zur Berücksichtigung von Werbungskosten festgelegt, die eine Vereinfachung darstellen soll.

4.3.3.2. Werbungskostenpauschale für Expatriates

Seit 1.1.2016 gibt es für Expatriates die Möglichkeit, die Werbungskosten, die für den Einsatz in Österreich entstehen, mittels pauschalen Betrags bei der Ermittlung der Steuern

468 Vgl. § 16 Abs 1 EStG 1988.

469 Vgl. § 16 Abs 1 Z 4 EStG 1988.

470 Vgl. LStR 2002, Rz 341-345.

471 Vgl. LStR 2002, Rz 354-357.

472 Vgl. LStR 2002, Rz 363.

473 Vgl. § 16 Abs 1 Z 4 lit f EStG 1988.

474 Vgl. LStR 2002, Rz 341.

475 Vgl. LStR 2002, Rz 349.

476 Vgl. LStR 2002, Rz 354.

477 Vgl. LStR 2002, Rz 355-356.

zu berücksichtigen. Als Expatriates sind Dienstnehmer anzusehen, die im Auftrag eines ausländischen Dienstgebers im Inland, im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses zu einem österreichischen Dienstgeber, für maximal fünf Jahre tätig werden. Außerdem dürfen solche Arbeitnehmer während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz in Österreich innegehabt haben und müssen einen ausländischen Wohnsitz innehaben. Als letzte Voraussetzung ist es notwendig, dass Österreich das Recht zur Besteuerung des Einkommens der Expatriates hat.⁴⁷⁸ Um diesen Pauschalbetrag als Werbungskosten bei der Besteuerung der Einkünfte berücksichtigen zu können, ist es also unbedingt notwendig, dass der Mitarbeiter ein Arbeitsverhältnis zu einem österreichischen Arbeitgeber hat. Dies wird im Falle einer grenzüberschreitenden Überlassung regelmäßig nicht der Fall sein, da zivilrechtlicher Arbeitgeber⁴⁷⁹ regelmäßig der ausländische Überlasser sein wird. Auch bei einer Aktivleistung ins Inland bleibt regelmäßig das ausländische Unternehmen Arbeitgeber des Dienstnehmers. Eine Möglichkeit für die Berücksichtigung der Werbungskosten von Expatriates ist, dass das Dienstverhältnis zum ausländischen Dienstgeber ruhend gestellt wird, und vorübergehend mit dem inländischen Auftraggeber ein Dienstvertrag geschlossen wird. Sind dann die übrigen Voraussetzungen erfüllt, wäre die Anwendung dieses Werbungskostenpauschales möglich.⁴⁸⁰

Die Höhe der Pauschale beträgt 20 % der Bemessungsgrundlage, maximal jedoch Euro 10.000 pro Jahr.⁴⁸¹ Weiters wird in der Verordnung festgelegt, dass Kostenersätze gemäß § 26 EStG den Pauschalbetrag kürzen. Für Expatriates gilt hier jedoch als Ausnahme, dass Kostenersätze gemäß § 26 Z 4 EStG den Pauschalbetrag nicht kürzen.⁴⁸² Das bedeutet, dass bspw Kostenersätze für Arbeitskleidung⁴⁸³, Auslagenersätze⁴⁸⁴ oder Aus- und Fortbildungsmaßnahmen⁴⁸⁵ den Pauschalbetrag kürzen, nicht jedoch Tages- oder Nächtigungsgelder oder auch Kilometergelder⁴⁸⁶.

Grundsätzlich steht es dem Arbeitnehmer frei, ob er den Pauschalbetrag berücksichtigt oder die tatsächlichen Kosten im Wege der Veranlagung geltend macht.⁴⁸⁷ Aufgrund des sehr eingeschränkten Anwendungsbereichs der Pauschalregelung und der oftmals weit höheren jährlichen Kosten als Euro 10.000 (zum Beispiel bei Berücksichtigung der doppelten Haushaltsführung oder auch der Familienheimfahrten) wird eine Veranlagung mE trotzdem in den meisten Fällen notwendig sein, um die Kosten des Einsatzes berücksichtigen zu können.

478 Vgl. § 1 Z 11 Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittssätzen für Werbungskosten BGBl II 382/2001 idgF.

479 Vgl. § 47 EStG 1988.

480 Vgl. Morawitz in Kopecek 127.

481 Vgl. § 1 Z 11 VO des BMF, BGBl II 382/2001.

482 Vgl. § 4 VO des BMF, BGBl II 382/2001.

483 Vgl. § 26 Z 1 EStG 1988.

484 Vgl. § 26 Z 2 EStG 1988.

485 Vgl. § 26 Z 3 EStG 1988.

486 Vgl. § 26 Z 4 EStG 1988.

487 Vgl. § 17 Abs 1 1. Satz EStG 1988.