4. Steuerliche Auswirkungen für Unternehmer
4.1.4. Lohnnebenkosten im Rahmen von Entsendungen
Unter Lohnnebenkosten versteht man grundsätzlich alle Kosten, die dem Dienstgeber aufgrund von Gesetzen oder Verordnungen entstehen. Zu den Lohnnebenkosten zählen unter anderem der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfond (FLAF), der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, die Kommunalsteuer, die betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse und die Wiener Dienstgeberabgabe.344 Zum besseren Überblick
339 Vgl. Haas/Hollaus/Poglies-Schneiderbauer, SWK-Spezial Arbeitskräfteüberlassung1 90.
340 Vgl. VwGH 21.10.2015, 2012/13/0085.
341 Vgl. Burgstaller-Donner, Sozialversicherung und Lohnnebenkosten, in Kopecek (Hrsg), Personalentsendung in der Praxis (2016) 134 (176).
342 Vgl. Schuster, Keine Kommunalsteuerpflicht für Outbound-Expatriates! ASoK 2015, 463 (464).
343 Vgl. § 4 Abs 3 KommStG 1993.
344 Vgl. W. Ortner/H. Ortner, Fachlexikon Personalverrechnung Lohnnebenkosten.
werden die jeweiligen Kapitel jeweils einmal für den Inbound- und einmal für den Outbound-Fall behandelt.
4.1.4.1. Dienstgeberbeitrag zum FLAF (DB)
Der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfond (DB) dient der Finanzierung der Leistungen, die an Familien erbracht werden wie bspw die Familienbeihilfe.345 Der Beitragssatz, der vom Dienstgeber zu leisten ist, beträgt 3,9% der Bemessungsgrundlage.346 Die Bemessungsgrundlage ist die Summe der Arbeitslöhne, die an Dienstnehmer iSd
§ 47 Abs 2 EStG, freie Dienstnehmer und an Kapitalgesellschaft beteiligten Personen iSd
§ 22 Z 2 EStG bezahlt werden.347
Die Pflicht zur Leistung eines Dienstgeberbeitrages wird in
§ 41 Abs 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) geregelt: „Den Dienstgeberbeitrag haben alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; als im Bundesgebiet beschäftigt gilt ein Dienstnehmer auch dann, wenn er zur Dienstleistung ins Ausland entsendet ist.“ Als Dienstgeber iSd FLAG gilt derjenige, der für den Arbeitslohn aufkommt und die wesentlichen Weisungen an die Dienstnehmer erteilt.
Für Bezüge von Dienstnehmern, die vom Ausland ins Inland entsendet und in Österreich tätig werden, ist aufgrund der Regelung in § 41 FLAG über die Beschäftigung im Inland der DB zu entrichten. Dabei ist keine inländische Betriebsstätte iSd § 81 EStG erforderlich.348
Als „im Bundesgebiet beschäftigt“ gilt ein Dienstnehmer außerdem dann, wenn das Dienstverhältnis im Inland eingegangen wurde und darauf inländische Rechtsvorschriften anzuwenden sind.349 Walch geht hier davon aus, dass man hier auf das geltende Arbeitsrecht Bezug nimmt, da dieses auf im Inland eingegangene Dienstverhältnis im Regelfall anzuwenden ist.350 Damit eine Entsendung im Sinne des FLAG gegeben ist, muss also ein hinreichender Bezug zum Inland bestehen.351 Das heißt, dass der Dienstnehmer vor dem Auslandseinsatz im Inland seinen gewöhnlichen Arbeitsort hat bzw beabsichtigt, nach Beendigung seines Auslandseinsatzes wieder ins Inland zurückzukehren.352 Dem Wortlaut des § 41 FLAG ist zu entnehmen, dass der Einsatz im Ausland dem inländischen Unternehmen dienen soll. Wird die Tätigkeit somit für ein ausländisches Unternehmen erbracht, die Dienstnehmer organisatorisch in das ausländische Unternehmen eingegliedert, so besteht keine DB-Pflicht. Dies ist auch bei Arbeitskräfteüberlassungen ins Ausland der Fall.353
345 Vgl. § 1 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 BGBl 376/1967 idgF.
346 Vgl. § 41 Abs 5 FLAG.
347 Vgl. § 41 Abs 2 und 3 FLAG.
348 Vgl. Durchführungsrichtlinie zum Familienlastenausgleichsgesetz 1967 BGBl Nr. 376/1967 idgF, Abschnitt 41.01 Z 1.
349 Vgl. Durchführungsrichtlinie zum FLAG, Abschnitt 41.01 Z 2.
350 Vgl. Walch, Dienstgeberbeitrag bei Beschäftigung im Ausland, ASoK 2003, 261-265 (261).
351 Vgl. EAS 1969 vom 10.01.2002.
352 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts3 374.
353 Vgl. Walch, ASoK 2003, 262.
Die innerstaatliche Regelung zur Entrichtung des DB für alle im Inland beschäftigten Dienstnehmer ist jedoch nicht nur für sich allein maßgeblich. Außerdem ist in diesem Bereich geltendes EU-Recht zu beachten.354 Wegen der Mittelverwendung der Einnahmen aus dem DB zur Finanzierung von Familienleistungen, wird der DB EU-rechtlich als Sozialbeitrag angesehen.355 Aufgrund der beiden ergangenen Verordnungen der europäischen Union zur Anwendung der Systeme zur sozialen Sicherheit356 dürfen im Sozialbereich für die einzelnen Bürger keine doppelten Belastungen entstehen. Daher wurde hier vom zuständigen Ministerium eine Ergänzung der eben erläuterten Grundregeln vorgenommen. Im Erlass des Bundesministeriums für soziale Sicherheit und Generationen (BMSG)357 wurde im Jahr 2003 klargestellt, dass eine Pflicht zur Entrichtung des DB für Arbeitnehmer nur dann vorliegt, wenn die jeweilige Person, für die dieser Beitrag zu bezahlen wäre, auch einen Rechtsanspruch auf Familienleistungen, die im FLAG geregelt sind, hat.358
Damit Anspruch auf solche Leistungen besteht, muss der Dienstnehmer sozialversicherungspflichtig in Österreich sein.359 Diese Regelungen gemäß Erlass wurden mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 auch gesetzlich im § 53 Abs 3 FLAG verankert. Die damit im § 41 FLAG geregelten Voraussetzungen gelten zwar weiterhin und sind auch für grenzüberschreitende Fälle mit Nicht-EU oder Nicht-EWR Staaten anwendbar, geraten aber aufgrund der § 53 Abs 3 FLAG-Regelung für die Fälle innerhalb des EU/EWR-Rames zunehmend in den Hintergrund.
354 Vgl. Helnwein/Kunesch, Grenzüberschreitende Personalverrechnung in Fallbeispielen 52.
355 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts3 376.
356 Verordnung (EWG) 1408/71 des Rates vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und deren Familien, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern ABl L 1971/149, 2; Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29. April 2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit ABl L 2004/166, 1
357Vgl. Erlass des BMSG vom 27.1.2003, GZ 51 0802/8-V/1/03.
358 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts3 376.
359 Vgl. Erlass des BMSG vom 27.1.2003, GZ 51 0802/8-V/1/03.
Zur Beurteilung der Dienstgeberbeitragspflicht soll folgender Entscheidungsbaum als Zusammenfassung dienen.
Abb 1 Entscheidungsbaum DB-Pflicht360
4.1.4.2. Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ)
Den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) haben Mitglieder der Wirtschaftskammer Österreich zu entrichten, die Dienstnehmer beschäftigen.361 Als Bemessungsgrundlage gilt die Summe der Arbeitslöhne gemäß § 41 FLAG. Die Höhe des DZ ist pro Bundesland unterschiedlich und beträgt derzeit zwischen 0,34% und 0,42% der Bemessungsgrundlage.362 Wie auch beim DB, ist der DZ abhängig davon, ob der grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer gemäß den Rechtsvorschriften über die soziale Sicherheit der österreichischen Sozialversicherungspflicht unterliegt. Grund dafür ist, dass
§ 122 Abs 8 WKG uneingeschränkt auf § 41 FLAG verweist und so eine EU-konforme Auslegung geschaffen wird.363 Damit sind für die Beurteilung des DZ grundsätzlich
360 Vg. Helnwein/Kunesch, Grenzüberschreitende Personalverrechnung in Fallbeispielen 54.
361 Vgl. § 122 Abs 8 Bundesgesetz über die Kammern der gewerblichen Wirtschaft (Wirtschaftskammergesetz 1998 - WKG) BGBl. I Nr. 103/1998 idgF.
362 Vgl. https://www.wko.at/service/steuern/Zuschlag_zum_Dienstgeberbeitrag.html, abgefragt am 4.4.2019
363 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts3 378 f.
dieselben Regelungen wie für den DB heranzuziehen. Zusätzlich besteht DZ Pflicht aber nur dann, wenn der Arbeitgeber auch Mitglied der Wirtschaftskammer in Österreich ist.
4.1.4.3. Kommunalsteuer (KommSt)
Grundsätzlich sind insgesamt vier Voraussetzungen für eine Kommunalsteuerpflicht zu erfüllen:
• Ein Unternehmer im Sinne des § 3 KommStG muss
• Dienstnehmer im Sinne des § 2 KommStG beschäftigen.
• Es muss eine Betriebsstätte gemäß § 4 KommStG wie bereits beschrieben im Inland vorliegen und
• es müssen entsprechende Arbeitslöhne im Sinne des § 5 KommStG an die Dienstnehmer geleistet werden.
Der Unternehmerbegriff orientiert sich ihn diesem Fall an jenen des
§ 2 Umsatzsteuergesetzes (UStG)364. Unternehmer für Zwecke der Kommunalsteuer ist daher, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt.365 Eine Gewinnerzielungsabsicht ist nicht notwendig.366 Dienstnehmer im Sinne des § 2 KommStG sind unter anderem Personen, die gemäß § 47 Abs 2 EStG in einem Dienstverhältnis stehen.
Außerdem sind Personen, die ins Inland überlassen werden, beim Beschäftiger, Dienstnehmer im Sinne des KommStG.367 Die Definition einer Betriebsstätte im Sinne des
§ 4 KommStG wurde bereits erläutert. Unter Arbeitslöhne gemäß § 5 KommStG fallen Bezüge gemäß § 25 Abs 1 Z 1 lit a und b EStG, die an Personen, welche in einem Dienstverhältnis gemäß § 47 Abs 2 EStG stehen, ausbezahlt werden. Im Falle einer Inbound-Überlassung, ohne Begründung einer inländischen Betriebsstätte, sind als Arbeitslöhne und damit als Bemessungsgrundlage 70% des Gestellungsentgelts heranzuziehen.368 Die Kommunalsteuer beträgt grundsätzlich 3% der Bemessungsgrundlage.369
Die Grundregel ist, dass die Kommunalsteuerpflicht im Inland dann besteht, wenn die ausbezahlten Arbeitslöhne einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind. Besteht eine Betriebsstätte gemäß § 4 KommStG im Ausland und sind die Löhne dieser zuzuordnen, so entsteht keine Kommunalsteuerpflicht im Inland. Wird jedoch bei einer Outbound-Entsendung durch die Tätigkeit im Ausland keine Betriebsstätte gemäß § 4 KommStG begründet, so bleibt die Steuerpflicht im Inland aufrecht.370 Für die Beurteilung, welcher Betriebsstätte die Arbeitslöhne zuzuordnen sind, kommt es darauf an, zu welchem Ort die Dienstnehmer die stärkste wirtschaftliche und organisatorische Verbundenheit haben.371
364 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze (Umsatzsteuergesetz 1994) BGBl 663/1994 idgF.
365 Vgl. § 3 Abs 2 KommStG 1993.
366 Vgl. § 3 Abs 1 KommStG 1993.
367 Vgl. § 2 KommStG 1993.
368 Vgl. § 5 Abs 1 KommStG 1993.
369 Vgl. § 9 KommStG 1993.
370 Vgl. Endfellner, Personalentsendung kompakt2 133.
371 VwGH 21.10.2015, 2012/13/0085.
Zu beachten sind im grenzüberschreitenden Fällen ggf auch anzuwendende DBA. Für den Bereich der Kommunalsteuer ist ein DBA nur dann anzuwenden, wenn die Gewerbesteuer im sachlichen Anwendungsbereich des Abkommens erfasst ist und eine Anpassungsklausel iSd Art 2 Abs 4 OECD-MA im DBA festgelegt ist. Da in den Abkommen bis 1993 die Gewerbesteuer weitestgehend mitinbegriffen ist, ist die Kommunalsteuer in vielen DBA umfasst.372 Würde also nach dem jeweiligen DBA keine Betriebsstätte im Inland bestehen, so wird das inländische Abgabenrecht, und somit auch die Betriebsstättendefinition nach
§ 4 KommStG eingeschränkt und führt daher nicht zu einer Kommunalsteuerpflicht.373 Zusammengefasst sind daher folgende Konstellationen möglich:
Im Fall einer Outbound-Personalentsendung (Aktivleistung) fällt dann keine Kommunalsteuer im Inland an, wenn die Dienstnehmer in einer Betriebsstätte gemäß § 4 KommStG im Ausland tätig werden. Wird durch die Tätigkeit im Ausland keine Betriebsstätte begründet, so verbleibt die Kommunalsteuerpflicht in Österreich.374
Im Fall einer Inbound-Personalentsendung (Aktivleistung) fällt Kommunalsteuer dann an, wenn gemäß § 4 KommStG eine inländische Betriebsstätte begründet wird.375 Hier ist aber wie bereits oben erläutert darauf zu achten, ob dieses Besteuerungsrecht aufgrund fehlender Betriebsstätte gemäß Art 5 des abgeschlossenen DBA eventuell eingeschränkt wird. Dies jedoch nur dann, wenn die Kommunalsteuer vom DBA erfasst ist.
Im Falle einer Outbound-Arbeitskräfteüberlassung (Passivleistung) entsteht gemäß
§ 4 Abs 3 KommStG nach Ablauf von 6 Monaten eine Betriebsstätte beim Beschäftiger im Ausland. Bis zu diesem Zeitpunkt besteht noch keine Betriebsstätte im Ausland und es fällt Kommunalsteuer an. Schuldner der Kommunalsteuer bleibt gemäß § 6 KommStG der inländische Überlasser.376
Im Falle einer Inbound-Arbeitskräfteüberlassung (Passivleistung) durch einen ausländischen Überlasser in das Inland, sind besondere Regelungen zu beachten. In diesem Fall ist der inländische Beschäftiger Schuldner der Kommunalsteuer.377 Als Bemessungsgrundlage ist 70% des Gestellungsentgelts als Grundlage für die Kommunalsteuer heranzuziehen.378 Im Gegensatz zum Outbound-Fall ist die Sechsmonatsregel gemäß § 4 Abs 3 KommStG hier nicht anzuwenden. Es besteht ab dem ersten Tag Kommunalsteuerpflicht für den Beschäftiger im Inland, da die Dienstnehmer dem inländischen Beschäftiger gemäß § 2 lit b KommStG zuzuordnen sind.379
4.1.4.4. Betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK)
Das Betriebliche Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz (BMSVG) ist grundsätzlich für alle Arbeitsverhältnisse, die auf einem privatrechtlichen Vertrag basieren, zu
372 Vgl. Züger, Kommunalsteuer, sonstige Lohnabgaben und Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 2000, 164 (164).
373 Vgl. Firlinger, Kommunalsteuer vom sachlichen Anwendungsbereich der DBA umfasst? SWI 1994, 65 (66).
374 Vgl. Bendlinger, Auslandsentsendungen in der Praxis des internationalen Steuer- und Sozialversicherungsrechts3 367 f.
375 Vgl. KommSt-Info, Rz 181-182.
376 Vgl. Waser/Ecker, Grenzüberschreitende Arbeitskräfteüberlassung: Wann besteht eine Kommunalsteuerpflicht aufgrund des AbgÄG 2016 und aktueller VwGH-Judikatur? PVP 2017, 259 (262).
377 Vgl. KommSt-Info, Rz 210.
378 Vgl. § 5 Abs 1 lit b KommStG 1993.
379 Vgl. Waser/Ecker, PVP 2017, 263.
berücksichtigen.380 Die Regelungen sind jedoch nur für Arbeitsverhältnisse anzuwenden, die nach dem 1.1.2003 eingegangen wurden.381 Das BMSVG regelt, dass der Arbeitgeber Beiträge in Höhe von 1,53% des monatlichen Entgelts382 an den zuständigen Krankenversicherungsträger zu überweisen hat. Diese Beiträge werden an die jeweils zuständige betriebliche Vorsorgekasse weitergeleitet. Das erste Monat ist jedoch beitragsfrei zu behandeln.383 Ob bei einer Entsendung des Dienstnehmers ins Ausland Beiträge zu entrichten sind (egal ob durch Aktiv- oder Passivleistung) ist abhängig davon, ob auf das Dienstverhältnis während des Auslandseinsatzes weiterhin das österreichische Arbeitsrecht anzuwenden ist.384 Im Inbound-Fall ist ebenfalls darauf abzustellen, ob durch die Entsendung nach Österreich auch österreichisches Arbeitsrecht zur Anwendung kommt.
Wie im Kapitel 2.1.2. erläutert, kommt bei fehlender, ausdrücklicher Rechtswahl das Arbeitsrecht jenes Staates zur Anwendung, in dem der gewöhnliche Arbeitsort liegt. Dies wird bei vorübergehender Entsendung ins Inland regelmäßig das ausländische Arbeitsrecht sein. Eventuelle Eingriffsnormen aufgrund der EU-Entsenderichtlinie ändern nichts an dieser Regelung. 385
Außerdem ist zu beachten, dass die Beiträge zur Mitarbeitervorsorgekasse zwar an den zuständigen Krankenversicherungsträger zu entrichten sind, die Beitragspflicht jedoch unabhängig von einer Sozialversicherungspflicht im Inland besteht.386 Somit ist es auch möglich, dass ein ausländischer Arbeitgeber eine Beitragskontonummer beim zuständigen Krankenkassenträger beantragen muss und (trotz fehlender Sozialversicherungspflicht der Dienstnehmer im Inland) Beiträge zur Mitarbeitervorsorgekasse entrichten muss. Hat der Arbeitgeber keine Betriebsstätte im Inland, so ist der Arbeitnehmer zur Meldung der Beiträge verpflichtet.387
4.1.4.5. Wiener Dienstgeberabgabe (U-Bahn-Abgabe)
Die Wiener Dienstgeberabgabe (U-Bahn-Abgabe) ist von Dienstgebern zu entrichten, die Dienstnehmer am Beschäftigungsort in Wien beschäftigen bzw die Dienstnehmer beschäftigen, die an einer festen Arbeitsstätte in Wien tätig sind.388 Dabei gilt als Beschäftigungsort jener Ort, an dem die Tätigkeit des Dienstnehmers ausgeführt wird. Wird die Tätigkeit von den Dienstnehmern an unterschiedlichen Orten ausgeführt, dann gilt die feste Arbeitsstätte, von der aus die Tätigkeit erbracht wird, als Beschäftigungsort. Gibt es eine solche feste Arbeitsstätte nicht, dann gilt der Wohnort des Dienstnehmers als Beschäftigungsort.389
Als feste Arbeitsstätte gilt insbesondere der Ort, an dem sich die Geschäftsleitung des Unternehmens befindet, aber auch vorhandene Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten,
380 Vgl. § 1 Abs 1 Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz BGBl I 100/2002 idgF.
381 Vgl. § 46 Abs. 1BMSVG.
382 Vgl. § 6 Abs 1 BMSVG.
383 Vgl. § 6 BMSVG.
384 Vgl. Kühteubl/Kozak, Arbeitnehmerentsendung Rz 482.
385 Vgl. Endfellner, Personalentsendung kompakt2 31.
386 Vgl. Neubauer, Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz. Kommentar (2008) § 1 Rz 73.
387 Vgl. Neubauer, Betriebliches Mitarbeiter- und Selbständigenvorsorgegesetz § 1 Rz 84.
388 Vgl. W. Ortner/H. Ortner, Fachlexikon Personalverrechnung Dienstgeberabgabe der Gemeinde Wien.
389 Vgl. § 2 Gesetz über die Einhebung einer Dienstgeberabgabe idF LGBl. Nr. 71/2018.
oder Warenlager. Außerdem regelt das Gesetz über die Einhebung einer Dienstgeberabgabe, dass eine Ein- und Verkaufsstellen sowie Bauausführungen, deren Dauer sechs Monate übersteigen, eine feste Arbeitsstätte darstellen können.390
Wenn die feste Arbeitsstätte iSd § 2 Abs 2 Gesetz über die Einhebung einer Dienstgeberabgabe im Ausland liegt, ist keine Wiener Dienstgeberabgabe zu entrichten.
Wird ein Arbeitnehmer ins Ausland entsendet und liegt dort keine feste Arbeitsstätte vor, so ist weiterhin die Wiener Dienstgeberabgabe zu entrichten.391