Verlustvortrag vs Verlustausgleich

Vom Verlustvortrag ist prinzipiell der Verlustausgleich zu unterscheiden, welcher regelmäßig im Veranlagungszeitraum durchgeführt wird. Der Verlustausgleich betrifft nur den laufenden Veranlagungszeitraum und wird erstranging vorgenommen. Das Ergebnis daraus ergibt den Gesamtbetrag der Einkünfte. Im Gegensatz dazu können Verluste nur dann vorgetragen werden, wenn diese aufgrund fehlender positiver sonstiger Einkünfte nicht verrechnet werden können. Ein Verlustabzug betrifft Verluste aus früheren Veranlagungszeiträumen und zeigt als Ergebnis das Einkommen.²³⁹

Beim Verlustausgleich handelt es sich grundsätzlich um einen Begriff im Zusammenhang mit der Definition des Einkommens nach § 7 Abs 2 KStG. Diese Gesetzesstelle definiert den Begriff Einkommen als Gesamtbetrag der Einkünfte iSd in § 2 Abs 3 EStG genannten Einkunftsarten nach Ausgleich mit sich ergebenden Verlusten, der jeweiligen Einkunftsarten sowie nach Abzug der Sonderausgaben und des Freibetrags für begünstigte Zwecke. Grundsätzlich bestehen bei Körperschaften, die aufgrund der Rechtsform zur Rechnungslegung verpflichtet sind, keine Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten. Daraus ergibt sich, dass ein horizontaler und vertikaler Verlustausgleich nur bei nicht rechnungslegungspflichtigen Rechtsformen wie bspw bei Vereinen durchgeführt werden kann. Für gem § 189 Abs 1 Z 1 UGB rechnungspflichtige Körperschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften ist nach Auslegung des Einkommensbegriffs nur ein innerbetrieblicher und horizontaler Verlustausgleich möglich und somit der Ausschluss eines vertikalen Verlustausgleichs gegeben.²⁴⁰

Der Verlustausgleich ist innerhalb eines Jahres durchzuführen. Zur Berücksichtigung von Verlusten ergibt sich dabei folgendes Schema:²⁴¹

238 Vock in Jakom, EStG¹⁰ (2017) § 18 Rz 178.

239 Herzog, Handbuch Einkommenssteuer (2012) 182 f.

240 Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, SWK-Spezial Körperschaftssteuer 2014/15, 71.

241 Habersack/Jann/Rasner/Steinbauer/Strobach, Verlustverwertung und Teilwertabschreibung in SWK-Spezial, Die neue Besteuerung von Kapitalvermögen (2011) 53.

» Zu Beginn hat bei der Gewinnermittlung aus einer betrieblichen Einkunftsart ein Ausgleich der Verluste mit den positiven Einkünften innerhalb dieses Betriebs zu erfolgen. Dabei wird auch vom innerbetrieblichen Verlustausgleich gesprochen.

» Danach sind im Rahmen des horizontalen Verlustausgleichs Verluste innerhalb der gleichen Einkunftsart auszugleichen.

» Besteht nach dem horizontalen Verlustausgleich weiterhin ein Verlust, so ist ein vertikaler Verlustausgleich möglich. Dabei werden nun Verluste der jeweiligen Einkunftsart mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen.

» Erst ein nach dieser Reihenfolge verbleibender Verlust kann in zukünftige Perioden vorgetragen werden, vorausgesetzt es handelt sich um betriebliche Einkünfte (Land- und Forstwirtschaft, selbstständige Arbeit sowie Gewerbebetrieb). Verluste aus außerbetrieblichen Einkunftsarten sind nicht vortragsfähig. Zusammenfassend ist es somit möglich, bestehende betriebliche Verluste nach einem innerperiodischen Verlustausgleich vorzutragen und eine Verrechnung in Folgejahren vorzunehmen.

Verbleiben Verlustvorträge aus mehreren Jahren, ist bei Abzug immer der Verlust aus dem früheren Jahr primär zu berücksichtigen. Die in § 18 Abs 6 EStG geregelten Verlustvorträge sind nur durch eine Veranlagung möglich und sind von Amts wegen nach Abzug aller anderen Sonderausgaben durchzuführen. Eine Sonderregel gem § 117 Abs 7 Z 1 EStG besteht für Verlustvorträge für die Jahre 1996 und 1997. Des Weiteren besteht keine Möglichkeit auszuwählen, wann ein Verlustvortrag vorgenommen werden soll, sondern eine Berücksichtigung besteht zwingend zum maximalen Umfang. Die Folge von unterlassenen Verlustabzügen ist der Entfall dieses Abzugs in Folgejahren, wodurch nur mehr der Restbetrag angerechnet werden kann. Man spricht in diesem Fall von einem fiktiven Verlustabzug. Dieser liegt auch dann vor, wenn aufgrund fehlender Antragstellung nach § 41 Abs 2 EStG keine Veranlagung durchgeführt wird.²⁴²

Erst nach Abzug aller anderen Sonderausgaben ist der Abzug des Verlustvortrags bis zur Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte gem § 2 Abs 2 EStG vorzunehmen. Seit dem BudgetbegleitG 2001 ist ein verbleibender Verlustvortrag unbeschränkt auch in späteren Jahren abzugsfähig. Der ursprüngliche Zeitraum von sieben Jahren für den Verlustabzug wurde durch das StruktAnpG 1996 aufgehoben.²⁴³

242 Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 18 Rz 190 f. (Stand: 1.7.2016, rdb.at).

243 Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 18 Rz 189 (Stand: 1.7.2016, rdb.at).

Ein Vortrag von Verlusten ergibt sich somit bei der Gewinnermittlung durch den Betriebsvermögensvergleich gem § 4 Abs 1 oder § 5 Abs 1 EStG nach der Durchführung des horizontalen sowie vertikalen Verlustausgleichs und wird im § 18 Abs 6 EStG als Sonderausgabe geregelt.²⁴⁴

Darüber hinaus besteht seit dem StRefG 2015/2016 bei der Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung nach § 4 Abs 3 EStG eine Berücksichtigung von Verlustvorträgen nach § 18 Abs 6 EStG, wenn diese durch eine ordnungsgemäße Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt wurden. In den Jahren davor war ein Verlustabzug für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG bis 2006 nur für Anlaufverluste und ab 2007 bis 2015 nur für die Verluste der letzten drei Jahre möglich. Die damaligen Regelungen waren nicht verfassungswidrig, da die Wahl für eine Gewinnermittlung nach

§ 4 Abs 1 EStG für den Steuerpflichtigen bestand und damit einhergehend der Verlustvortrag in Anspruch genommen werden konnte.²⁴⁵

Sogenannte Anlaufverluste stellen Verluste dar, die bei Gründung eines Betriebes innerhalb der ersten drei Veranlagungsjahre entstehen. Der Zeitraum beginnt zu jenem Moment, ab dem aus den Tätigkeiten betriebliche Einkünfte entstehen und schließt auch Aufwendungen aus Tätigkeiten der Vorbereitung ein.²⁴⁶

Wird gem § 2 Abs 4 Z 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten für die außerbetrieblichen Einkunftsarten ermittelt, ist grundsätzlich kein Verlustvortrag möglich.²⁴⁷

Beim Verlustausgleich gibt es gem § 2 Abs 2a EStG einige Beschränkungen. Die als Wartetastenverluste definierten Verlustausgleichsbeschränkungen betreffen Verluste aus Betrieben mit Schwerpunkt in der Erzielung von steuerlichen Vorteilen. Diese Art von Verlusten sind nicht ausgleichs- bzw vortragsfähig. Darüber hinaus sind davon auch Verluste von Betrieben betroffen, deren Haupttätigkeitsberiech im Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern besteht. Darunter fallen bspw Patentverwaltungsgesellschaften oder die gewerbliche Vermietung wie bei Leasinggesellschaften.²⁴⁸

244 Tumpel, Steuern kompakt 2017 (2017) 106.

245 Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁸ § 18 Rz 285.

246 EStR 2000 Rz 4529.

247 Tumpel, Steuern kompakt 2017 (2017) 107.

248 Abt/Karel/Kurahs, Unternehmensbilanz – Steuerbilanz⁴ (2015) 206.

Durch den Verweis im § 7 Abs 2 KStG der Einkommensdefinition auf § 2 Abs 2a EStG betreffend den oben genannten Vortragsverboten sind diese auch für Körperschaften zu berücksichtigen.²⁴⁹