Verlustvortrag gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG iVm § 18 Abs 6 EStG

Die Regelungen gem § 8 Abs 4 KStG betreffen abzugsfähige Sonderausgaben von Körperschaften. Für die Auslegung von § 8 Abs 4 KStG sind für die genannten Ausgaben, darunter Renten und dauernde Lasten, Steuerberatungskosten sowie Spenden, die Bestimmungen gem § 18 Abs 1 Z 1, 6, 7 u 8 EStG sowie auch die Bestimmungen zum Verlustvortrag gem § 18 Abs 6 EStG zu beachten.²⁵⁰

4.1.2.1. Zweck des Verlustvortrags

Im Steuerrecht besteht die Möglichkeit, einen steuerlichen Verlustvortrag iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG iVm § 18 Abs 6 EStG, welcher einen Verlust aus vergangenen Jahren darstellt, in Folgejahren von steuerlichen Gewinnen abzuziehen. Im österreichischen Steuerrecht ist diesbezüglich keine zeitliche Begrenzung geregelt, weshalb Verlustvorträge ohne Verfall angerechnet werden können und zu einer Minderung der Körperschaftssteuer führen.²⁵¹ Durch die Regelung des Verlustvortrags soll die Besteuerung, welche periodenbezogen durchgeführt wird, an das periodenübergreifende Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen angeglichen werden.²⁵²

4.1.2.2. Voraussetzungen des Verlustvortrags

Wie bereits in Kapitel 2 unter den Begriffsdefinitionen erwähnt, ist gem § 18 Abs 6 EStG ein Verlustabzug als Sonderausgabe nur dann erlaubt, wenn diese Verluste im Rahmen einer ordnungsgemäßen Buchführung hervorgegangen sind. Hierbei ist jedoch nach Ansicht des VfGH eine formell ordnungsmäßige Buchführung nicht als Muss für den Verlustvortrag zu sehen. Demnach ist ein Verlustvortrag dann erlaubt, wenn seine Höhe rechnerisch ermittelt werden kann. Die Berechtigung des Verlustabzugs resultiert

249 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz 2016² (2016) § 8 Rz 225.

250 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 514.

251 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch⁹ (2015) 567.

252 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 221.

schließlich aus der tatsächlichen Führung von Büchern, die für die periodengerechte Ermittlung des Gewinns Sorge trägt.²⁵³

Zur Erfüllung der oben erwähnten Voraussetzung muss die ordnungsmäßige Buchführung im Jahr, in dem der Verlust entstanden ist, gegeben sein. Gem der Einkommenssteuerrichtlinien ist die Zulässigkeit eines Verlustvortrags bei ermittelter Höhe dann gegeben, wenn das Ergebnis überprüfbar ist. Dies ist auch der Fall, wenn eine Korrektur der Buchhaltung durch den Steuerpflichtigen oder im Zuge einer Betriebsprüfung notwendig ist. Die ordnungsgemäße Buchführung hat dabei beim Betrieb, welcher die Verluste erwirtschaftet, zu bestehen.²⁵⁴

Dabei ist jedoch prinzipiell eine Durchführung von Schätzungen bei aufgetretenen formellen Mängeln der Buchführung zulässig und führt zu keinem Verbot des Verlustabzugs. Des Weiteren ist es für die Beurteilung des Rechts zum Abzug eines Verlustvortrags nicht von Bedeutung warum die Buchführung Mängel aufweist.²⁵⁵

Erst wesentliche formelle Mängel der Buchführung, die das gesamte Rechenwerk betreffen und eine periodengerechte Richtigkeit auch mit Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages nicht mehr gewährleistet, sind nicht als ordnungsgemäß zu beurteilen und erfüllen nicht die Voraussetzungen zur Verrechnung eines Verlustvortrags.²⁵⁶

Durch Veranlagung des Verlustjahres ergibt sich die Höhe des Verlustvortrags und wird somit für die Folgejahre rechtskräftig.²⁵⁷ Mit Bescheid gem § 92 Abs 1 lit b BAO wird der Verlust betragsmäßig verbindlich festgelegt und gilt auch bei fehlerhaftem Bescheid.

Ebenfalls wird in diesem Bescheid die Kategorisierung des Verlustes zur Einkunftsart bestimmt.²⁵⁸

Gem § 9 Abs 6 Z 4 KStG finden die Bestimmungen des Verlustvortrags auch für Vor- und Außergruppenverluste einzelner Gruppenmitglieder Anwendung. Daraus ergibt sich, dass „vortragsfähige Verluste (§ 8 Abs. 4 Z 2) des unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitglieds aus Zeiträumen vor dem Wirksamwerden der Unternehmensgruppe

253 Ritz/Koran/Kutschera, Verlustvortrag in SWK-Spezial Registrierkassen- und Belegerteilungspflicht (2016) 105 f.

254 EStR 2000 Rz 4510 f.

255 EStR 2000 Rz 4516 ff.

256 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 240.

257 Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG¹⁸ § 18 Rz 295.

258 Vock in Jakom, EStG¹⁰ (2017) § 18 Rz 174.

(Vorgruppenverluste) oder aus einer umgründungsbedingten Übernahme durch ein Gruppenmitglied (Außergruppenverluste)“ bis zu einem Betrag in Höhe des eigenen Gewinns eines Gruppenmitglieds berücksichtigt werden können. Kommt es innerhalb der Gruppe zu vortragsfähigen Verlusten, die durch eine Umgründung auf ein anderes Gruppenmitglied übergehen, so handelt es sich hierbei nicht um Außergruppenverluste.

4.1.2.3. Verlustverrechnungsgrenze

Gem § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG ist der Verlustabzug iSd § 18 Abs 6 EStG nur in einem Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrags der Einkünfte zulässig und wird somit für Körperschaften eingeschränkt. Aufgrund dieser Bestimmung ist diese Verrechnungsgrenze nur dann relevant, wenn der verrechenbare Verlust mehr als die Verrechnungsgrenze von 75 % der positiven Einkünfte beträgt. Zu beachten ist hierbei, dass durch die Verrechnungsgrenze kein Wegfall der nicht verrechneten Verluste entsteht, da diese in späteren Jahren zum Vortrag gelangen können. Dennoch müssen hier als Voraussetzung für die Verrechnung in späteren Jahren, diese nicht verrechneten Verluste innerhalb der Verrechnungsgrenze der späteren Jahre liegen.²⁵⁹

Diese gesetzliche Regelung führt somit, trotz Verrechnung mit Verlusten, zu einer Besteuerung von grundsätzlich einem Viertel der gesamten positiven Einkünfte.²⁶⁰ Daher wird die Möglichkeit des Abzugs von Verlustvorträgen nur zeitlich verzögert.²⁶¹

Dies gilt jedoch nur mehr für Körperschaften, da diese Begrenzung der Verlustvortragsverrechnung mit dem AbgÄG 2014 für die Besteuerung natürlicher Personen gestrichen wurde.²⁶²

Die Verlustvortragsgrenze iHv 75 % gilt somit im EStG bis zur Veranlagung von 2013.

Durch den Wegfall der Regelung im EStG wurde die Verrechnungsgrenze nun in § 8 Abs 4 KStG übernommen. Darüber hinaus kommt die 75 %-Verlustverrechnungsgrenze bei Vor- und Außergruppenverlusten nicht zur Anwendung. Diese Art von Verlusten, die bei einem Gruppenmitglied somit entweder vor Bestehen einer Gruppe bereits bestanden haben oder Verluste, die ein Gruppenmitglied in Folge einer Umgründung übernommen hat, dürfen bis zur Höhe des eigenen steuerlichen Gewinns des Gruppenmitglieds

259 Tumpel, Steuern kompakt 2017 (2017) 106.

260 Kofler/Kanduth-Kristen/Kofler/Heidenbauer/Komarek in Bertl/Djanani/Eberhartinger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Kofler/Tumpel/Urnik/Rohn (Hrsg) 487 f.

261 Gruber in Staringer/Schuch/Lang/Marchgarber/Rust (2016) 174 f.

262 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 241a.

abgezogen werden. Dieser Abzug als Sonderausgabe wird in § 9 Abs 6 Z 4 KStG geregelt.²⁶³

Die Verrechnungsgrenze in Bezug auf Vor- bzw Außergruppenverluste in Höhe der eigenen steuerlichen Gewinne liegt beim Gruppenträger nicht vor. Dieser kann diese Art von Verlusten gem § 9 Abs 6 Z 2 KStG mit dem gesamten Gruppenergebnis verrechnen und entspricht somit dem gesamten zusammengefassten Ergebnis. Für den Gruppenträger wiederrum ist jedoch die 75 % Vortragsgrenze gem § 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG verbindlich.²⁶⁴

Keine Anwendung der 75 % Verrechnungsgrenze des Verlustvortrags wird gem § 8 Abs 4 Z 2 lit b KStG für folgende taxative Aufzählung geregelt und betrifft:

» „Sanierungsgewinne gem § 23a,

» Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind,

» Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,

» Liquidationsgewinne gemäß § 19,

» Beträge, die gemäß § 9 Abs 6 Z 7 oder nach § 2 Abs 8 Z 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 nachzuversteuern sind und

» Beträge gemäß § 6 Z 6 des Einkommensteuergesetzes 1988, ausgenommen jene nach § 6 Z 6 lit. a letzter Satz des Einkommensteuergesetzes 1988.“

Die auf § 23a KStG verwiesenen Sanierungsgewinne betreffen Gewinne, die durch Vermehrungen des Betriebsvermögens infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung entstanden sind. Davon ausgeschlossen ist daher der Schulderlass, der nicht aufgrund einer Sanierung besteht.²⁶⁵

Durch die Nennung von Punkt 2 soll der aufrechte Bestand eines Verfahrens während des Kalenderjahres als Voraussetzung einer Nichtberücksichtigung der Verrechnungsgrenze dargestellt werden. Als Folge sind auch Gewinne im Kalenderjahr von der 75 %-Grenze ausgenommen, die bereits vor oder nach dem eröffneten

263 Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, SWK-Spezial Körperschaftssteuer 2014/15, 182 ff.

264 Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, SWK-Spezial Körperschaftssteuer 2014/15, 225.

265 Gruber in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz 2016² (2016) § 23a Rz 8.

Insolvenzverfahren entstanden sind.²⁶⁶ Darunter werden Sanierungsverfahren mit und ohne Eigenverwaltung sowie anhängige Konkursverfahren subsumiert, welche grundsätzlich mit Aufhebung oder Einstellung beendet werden.²⁶⁷

Darüber hinaus sind Verluste die durch eine Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen entstanden sind ebenfalls abzugsfähig. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG.²⁶⁸ Das ergibt sich aus der Tatsache, dass zum Zeitpunkt des Verlustabzugs ein Bestehen von betrieblichen Einkünfte nicht mehr erforderlich ist und auch der Betrieb, welcher Verluste erleidet nicht mehr existieren muss.²⁶⁹

Bei einer Körperschaft iSd § 7 Abs 3 KStG handelt es sich bei erzielten Gewinnen aus dem Vergleich des Abwicklungsend- und -anfangsvermögen um den Liquidationsgewinn gem § 19 KStG. Im Aufzählungspunkt 5 werden nachzuversteuernde Beträge gem § 9 Abs 6 Z 7 KStG sowie § 2 Abs 8 Z 4 EStG betreffend ausländischer Verluste in Unternehmensgruppen von der 75 % Grenze ausgenommen.²⁷⁰