Innendifferenzen vs Außendifferenzen im Konzernabschluss

Mit Umstellung auf das Konzept der temporären Differenzen ist bei Ermittlung der Steuerlatenzen im Konzernabschluss die Differenzierung zwischen Außendifferenzen (outside basis differences) sowie Innendifferenzen (inside basis differences) auch nach UGB relevant, welche sich auf unterschiedlichen Ebenen der Rechnungslegung ergeben:

» Die Innendifferenzen lassen sich weiters in folgende zwei Ebenen gliedern:¹⁴⁸

 Sogenannte Innendifferenzen I betreffen Unterschiede zwischen dem Steuerwert und dem Wert im Einzelabschluss nach UGB bzw IFRS. Diese Differenzen entstehen bereits bei der Erstkonsolidierung¹⁴⁹ vor Neubewertung im Abschluss des Konzernunternehmens.

 Des Weiteren unterscheiden sich davon die Innendifferenzen II. Diese Art von Differenzen ergibt sich durch angepasste Buchwerte des Einzelabschlusses an die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Konzerns. Es ergeben sich Unterschiede durch die Aufdeckung von stillen Reserven bzw Lasten infolge von Zeitwertanpassungen¹⁵⁰ im Gegensatz zu den Werten der Steuerbilanz, in welcher diese Anpassung nicht vorgenommen wird. Diese Differenzen führen zu latenten Steuern. Für die Bewertung dieser Differenzen ist der im Zeitpunkt der Umkehrung herrschende Ertragssteuersatz des Tochterunternehmens von Bedeutung.¹⁵¹

147 Nowotny in Gedlicka/Kerschbaumer/Lehner 64.

148 Sepetauz/Zinowsky, Outside basis differences (OBDs) im IFRS Konzernabschluss, IRZ 2013, 260.

149 Zeyer, Besondere Problembereiche bei outside basis differences nach IFRS, IRZ 2011, 479.

150 Lüdenbach/Christian, IFRS Essentials³ (2015) 88.

151 Oser, Latente Steuern bei der Kapitalkonsolidierung nach BilMoG – Ansatz und Bewertung von inside und outside basis differences, BC 2010, 209.

» Von den Innendifferenzen sind Außendifferenzen zu unterscheiden, welche aus der Gegenüberstellung vom Beteiligungsbuchwert in der Steuerbilanz und dem dahinterliegenden bilanzierten Nettovermögen bzw dem Buchwert einer Beteiligung auf Ebene der Muttergesellschaft iRd Folgebewertung¹⁵² entstehen.

3.3.3.1. Ursachen von Außendifferenzen

Die Entstehung von diesen Außendifferenzen resultiert prinzipiell durch den Vergleich von Konzernrechnungslegungsgrundsätzen und den steuerlichen Vorschriften von Gewinnrealisierungen bei Tochtergesellschaften. Dazu sind die unterschiedlichen Vorschriften im Steuerrecht aufgrund der Rechtsform zu beachten, die bei Kapitalgesellschaften der § 10 KStG und bei Personengesellschaften die Spiegelbildtheorie darstellt.¹⁵³

Bei Außendifferenzen wird die Steuerbe- bzw -entlastung in der Zukunft des Anteilseigners betrachtet. Gründe für die Außendifferenzen sind ua:¹⁵⁴

» Gewinnthesaurierungen von Tochter-, Gemeinschafts- und assoziierten Unternehmen,

» Wechselkursänderungen durch ausländische Tochtergesellschaften bzw Gemeinschaftsunternehmen sowie

» die Verringerung des Buchwerts von Anteilen an assoziierten Unternehmen aufgrund wertmindernder Umstände.

3.3.3.2. Außendifferenzen iZm mit Steuerlatenzen

Betreffend die Berücksichtigung von latenten Steuern in diesem Zusammenhang muss vorerst die zeitliche Komponente der Differenzen beurteilt werden, ob diese permanent oder temporär sind. Bei zeitlichen Unterschiedsbeträgen ist in Folge der dritte Ausnahmetabestand des § 198 Abs 10 UGB zu betrachten.¹⁵⁵

Durch das in § 258 UGB iVm § 198 Abs 10 Z 3 UGB normierte Bilanzierungsverbot ist unter gewissen Voraussetzungen der Ansatz latenter Steuern iVm Außendifferenzen nicht erlaubt. Dies ist der Fall, wenn das Mutterunternehmen den zeitlichen Verlauf der

152 Zeyer, Besondere Problembereiche bei outside basis differences nach IFRS, IRZ 2011, 480.

153 Eberhartinger/Petutschnig in Bertl/Mandl (Hrsg), (2016) Rz 51.

154 Grohmann, SWK 14-15/2016, 725.

155 Eberhartinger/Petutschnig in Bertl/Mandl (Hrsg), (2016) Rz 51.

Unterschiedsbeträge lenken kann und dabei die Auflösung dieser temporären Differenzen in erkennbarer Zukunft nicht wahrscheinlich ist.¹⁵⁶

Das entscheidende Kriterium ist somit die Möglichkeit zur Steuerung über die Umkehr eines Unterschiedsbetrages seitens der Muttergesellschaft. Anzunehmen ist diese Art der Kontrolle von Mutterunternehmen, wenn diese die Ausschüttungspolitik bei den Tochterunternehmen beherrschen. Die Praxis zeigt, dass auch in Jahresabschlüssen nach IFRS Außendifferenzen häufig mit der Begründung keiner voraussichtlichen Umkehr, nicht bilanziert werden.¹⁵⁷

Darüber hinaus kann von einer Steuerung der Muttergesellschaft ausgegangen werden, wenn neben dem Einfluss auf die Ausschüttungspolitik weiters die Entscheidung zur Fortführung der Beteiligung durch diese getroffen werden kann. Bei gemeinsamer Beherrschung einer Beteiligung bleibt die Pflicht zur Bilanzierung der Steuerlatenzen bestehen, wenn keine gesonderten Vereinbarungen im gesellschafts- oder schuldrechtlichen Sinn abgeschlossen werden. Ausschlaggebend ist die aktive Handlungsmacht der Muttergesellschaft.¹⁵⁸

Als weiteres Kriterium wird die Auflösung der temporären Unterschiedsbeträge in absehbarer Zukunft im Ausnahmetatbestand geregelt. Im Zusammenhang mit Beteiligungen kommt eine Umkehrung bei Ausschüttungen, Veräußerungen oder Liquidationen in Frage.¹⁵⁹

Gem § 10 Abs 1 und 2 KStG sind Ausschüttungen prinzipiell steuerfrei, wodurch eine permanente Differenz zwischen dem konsolidierten Nettovermögen und dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung entsteht. Eine latente Steuer ist in diesem Fall nicht anzusetzen.¹⁶⁰ Hingegen können Beteiligungserträge, welche nicht gem § 10 KStG steuerbefreit sind zu temporären Differenzen führen, welche dem Ausnahmetatbestand unterliegen. ¹⁶¹

156 Grohmann, SWK 14-15/2016, 725.

157 Maier, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2016 (2016) 200.

158 Freiberg, Zweistufige Steuerlatenzrechnung bei konsolidierten Beteiligungen, PiR 12/2015, 360.

159 Eberhartinger/Petutschnig in Bertl/Mandl (Hrsg), (2016) Rz 51.

160 Eberhartinger/Petutschnig, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg) (2015) 70.

161 Austrian Financial Reporting and Auditing Commitee (AFRAC), AFRAC-Stellungnahme 28: IAS 12 Ertragsteuern – Outside Basis Differences (IFRS) (Juni 2016) Rz 10.

In Bezug auf Veräußerungen ergibt sich, ausgenommen von internationalen Schachtelbeteiligungen ohne Option, stets eine Umkehrung der Unterschiedsbeträge, da diese gem § 10 Abs 3 Z 1 KStG steuerwirksam sind. Darüber hinaus ist auch von einer Auflösung der Differenzen bei einer Liquidation gem § 19 KStG gegeben. Schließlich sind bei Absicht einer Veräußerung bzw bei vorliegendem Liquidationsbeschluss latente Steuern zu berücksichtigen.¹⁶²

Eine nähere Beschreibung zum Begriff „absehbarer Zeitraum“ erfolgt nach IAS 12 nicht und ist prinzipiell von der individuellen Situation des Unternehmens abhängig. Für die Praxis wird sich diesbezüglich ein Zeitraum von 12 Monaten als praktikabel erweisen, vorausgesetzt dass keine Ausschüttungen und Veräußerungen in den Folgejahren bereits geplant sind.¹⁶³

Eine Betrachtung von kürzer als einem Jahr ist nicht angemessen und scheidet für die Beurteilung des Ausnahmetatbestands aus.¹⁶⁴

Von einer nicht eintretenden Auflösung kann in der Praxis in den meisten Fällen ausgegangen werden, wenn bei der Konzernabschlusserstellung keine Absicht einer Veräußerung besteht bzw auch keine Zuschreibung in den zukünftigen Jahren absehbar ist.¹⁶⁵

Nach Ansicht von Maier ist das Bilanzierungsverbot bezüglich der Außendifferenzen nicht von großer Wirkung, da es bei der Bewertung der Beteiligungsbuchwerte an Kapitalgesellschaften keine entsprechenden Unterschiede zwischen dem Unternehmensrecht und Steuerrecht gibt.¹⁶⁶

Im Einzelabschluss hingegen können die Außendifferenzen prinzipiell in zwei Fällen eine Rolle spielen, welche durch den Ausnahmetatbestand erfasst werden: ¹⁶⁷

» Wenn Anteile an einer Personengesellschaft erworben werden, die bei der Muttergesellschaft mit der steuerrechtlichen Spiegelbildmethode berücksichtigt werden, kann es zu Differenzen kommen. Im Abschluss nach UGB ist in diesem

162 Eberhartinger/Petutschnig, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg) (2015) 70 f.

163 Zeyer, Besondere Problembereiche bei outside basis differences nach IFRS, IRZ 2011, 480.

164 Freiberg, Zweistufige Steuerlatenzrechnung bei konsolidierten Beteiligungen, PiR 12/2015, 360.

165 Schreyvogl/Müller in Torggler, UGB² § 258 Rz 7.

166 Maier, Jahrbuch Bilanzsteuerrecht 2016 (2016) 199.

167 Eberhartinger/Petutschnig, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg) (2015) 68.

Zusammenhang ein Ansatz als Vermögensgegenstand notwendig. In diesem Fall kann es bei einer unterlassenen außerplanmäßigen Abschreibung, aufgrund einer vorrausichtlich nicht anhaltenden Dauer der Wertminderung, Unterschiede in der Bewertung geben und somit latenten Steuern nach sich ziehen.

» Auf Ebene des Einzelabschlusses kann weiters bei Umgründungen durch Gegenüberstellung der Buchwertfortführung nach UmgrStG und gewählter Neubewertung gem 202 Abs 1 UGB zu Außendifferenzen kommen.

Hinsichtlich der Herleitung ergeben sich keine temporären Differenzen bei ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen gem § 12 Abs 3 Z 1 KStG sowie bei Siebentelabschreibungen gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG aus Wertansätzen zwischen UGB und StR. Für die Entstehung von latenten Steuern kommen auch Ursachen in Betracht, die keine Differenzen aus Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten zwischen dem Unternehmensrecht und dem Steuerrecht darstellen. Im Unterschied zur ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung fällt darunter bspw die Siebentelabschreibung, welche somit zu einer zu berücksichtigenden Steuerlatenz führt. Der Unterschiedsbetrag ergibt sich dabei aus den noch offenen Siebentelabschreibungen und einem Buchwert von Null im UGB-Jahresabschluss, da hierzu kein entsprechender Vermögensgegenstand existiert.¹⁶⁸ 3.3.3.3. Anhangangaben zu Außendifferenzen

Im Unterschied zu IAS 12.81 sind gem § 265 f UGB keine Angaben über nicht bilanzierte Steuerlatenzen iZm Außendifferenzen erforderlich. Die gem § 198 Abs 10 Z 3 UGB entstehenden Bilanzierungsverbote werden daher nicht offenlegungspflichtig.¹⁶⁹