Latente Steuern nach dem RÄG Auswirkungen im Einzel- und Konzernabschluss einschließlich der Behandlung von Verlustvorträgen

Latente Steuern nach dem RÄG 2014

Auswirkungen im Einzel- und Konzernabschluss einschließlich der Behandlung von Verlustvorträgen

Deferred Taxes according to RÄG 2014

Impact on the separate and consolidated financial statements including the treatment of loss carryforwards

Masterarbeit

Zur Erlangung des akademischen Grades Master of Arts in Business

der Fachhochschule FH Campus Wien Masterstudiengang: Tax Management

Vorgelegt von:

Stephanie Schabl Personenkennzeichen:

C1510676045

ErstbetreuerIn / ErstbegutachterIn:

FH-Prof. Dr. Dieter Christian

ZweitbetreuerIn / ZweitbegutachterIn: (optional) MMag. DDr. Hubert Fuchs

Eingereicht am:

15. Mai 2017

Erklärung:

Ich erkläre, dass die vorliegende Diplomarbeit/Masterarbeit von mir selbst verfasst wurde und ich keine anderen als die angeführten Behelfe verwendet bzw. mich auch sonst keiner unerlaubter Hilfe bedient habe.

Ich versichere, dass ich diese Diplomarbeit/Masterarbeit bisher weder im In- noch im Ausland (einer Beurteilerin/einem Beurteiler zur Begutachtung) in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt habe.

Weiters versichere ich, dass die von mir eingereichten Exemplare (ausgedruckt und elektronisch) identisch sind.

Datum: ... Unterschrift: ...

Kurzfassung

Diese Arbeit beschäftigt sich mit den, durch das Inkrafttreten des Rechnungslegungs- Änderungsgesetzes 2014 (RÄG 2014) entstandenen Neuerungen im Bereich der Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB). Durch die Modernisierung und Anpassung an internationale Rechnungslegungsvorschriften ergibt sich eine umfassende konzeptionelle Änderung für Geschäftsjahre die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.

Im Zuge dieses Paradigmenwechsels haben sich vor allem durch die Umstellung auf das Konzept der temporären Differenzen („temporary concept“) Änderungen für die Ermittlung von Steuerlatenzen ergeben. Im Gegensatz dazu wurde diese Umstellung in Deutschland bereits im Jahr 2010 mit Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes eingeführt.

Mithilfe einer umfangreichen Literaturrecherche werden in der Arbeit die Auswirkungen des RÄG 2014 auf die Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss behandelt und im Weiteren wird auf das Sonderthema der Behandlung von Verlustvorträgen näher eingegangen.

Neben der Einführung einer Aktivierungspflicht für aktive latente Steuern für mittelgroße und große Gesellschaften wurden weiters im Unterschied zur deutschen Rechtslage drei umfangreiche Bilanzierungsverbote für latente Steuern in Anlehnung an die International Financial Reporting Standards gesetzlich geregelt. Darüber hinaus ergibt sich durch das eingeführte Wahlrecht bezüglich der Aktivierung von aktiven latenten Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen für Unternehmen unabhängig der Größenklasse, eine durchaus weitgreifende Auswirkung auf den Jahresabschluss und schließlich auch auf die Aussagekraft für Bilanzleser. Das Wahlrecht im Zusammenhang mit Verlustvorträgen stellt sich für Unternehmen mit hohen Verlustvorträgen als besonders anziehend dar, da es durch die Möglichkeit der Aktivierung das Bilanzbild wesentlich verbessern kann und schließlich einen positiven Eigenkapitaleffekt bewirkt. Jedoch wird hier vom Gesetzgeber eine Schranke vorgesetzt, welche die Aktivierung dieser Verlustvorträge nur unter strengen Voraussetzungen zulässt. Die für den Ansatz erforderlichen substantiellen Hinweise für zukünftig ausreichende Gewinne sind durch eine mehrjährige und umfassende Steuerplanung zu belegen. Für Unternehmen mit einer andauernden Verlusthistorie wird die Wahrscheinlichkeit für die Erzielung ausreichender Gewinne kaum zu realisieren sein und somit das Erfordernis der Werthaltigkeit der aktivierten Verlustvorträge nicht erreichbar sein. Schließlich steigen die Anforderungen für Unternehmen durch Berücksichtigung der Thematiken zur Bilanzierung latenter Steuern enorm an.

Abstract

This thesis deals with the changes of the accounting of deferred taxes resulting from the commencement of the Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) in the individual and consolidated financial statements according to the Unternehmensgesetzbuch (UGB). Due to the refurbishment and adaptation to the International Financial Reporting Standards a comprehensive conceptual amendment for fiscal years beginning after December 31^st, 2015 has taken place.

In the course of this paradigm shift, changes from the timing concept to the temporary concept have resulted in various adjustments of deferred taxes. In contrast, this change was already introduced in Germany in the year 2010 with the implementation of the Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz. A comprehensive literature research examines the effects of the RÄG 2014 on the accounting of deferred taxes in the individual and consolidated financial statements, as well as the topic of the capitalization of loss carryforwards.

In addition to the introduction of an obligation to consider deferred tax assets for medium- sized and large companies, three extensive accounting bans for deferred taxes were regulated by law according to International Financial Reporting Standards.

Moreover, the right to choose the capitalization of deferred tax assets from tax loss carryforwards, which is independent of the size of the company, has a significant effect on the annual financial statements, and finally on the validity for stakeholders.

The option regarding loss carryforwards is particularly attractive for companies with high loss carryforwards. Thereof a significant improve can be shown in the balance sheet through the possibility of capitalization which ultimately results in a positive equity effect.

However, the legislature here introduces a barrier, which allows the activation of these loss contributions only under strict conditions. Therefore, substantial indications are necessary which show an approach for future sufficient profits. As proof for these indications a substantiated tax planning of several years is necessary. For companies with a history of losses, the probability of achieving sufficient profits will hardly be practicable and thus the need for the value of the capitalized loss carryforwards will not be achievable. After all, the requirements for companies are increasing enormously by consideration of deferred taxes in the annual financial statements.

Abkürzungsverzeichnis

AbgÄG Abgabenänderungsgesetz

Abs Absatz

Art Artikel

BFG Bundesfinanzgericht

BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bspw beispielsweise

bzw beziehungsweise bzgl bezüglich

dh das heißt

dHGB deutsches Handelsgesetzbuch EG Europäische Gemeinschaft

ErlRV Erläuterungen zur Regierungsvorlage EStG Einkommensteuergesetz

EU Europäische Union

EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

gem gemäß

ggü gegenüber

GuV Gewinn- und Verlustrechnung HIFO Highest In – First Out

Hrsg Herausgeber

IAS International Accounting Standard idF in der Fassung

IFRS International Financial Reporting Standards iRd im Rahmen der/des

iSd im Sinne der/des iVm in Verbindung mit KöSt Körperschaftsteuer

KStG Körperschaftssteuergesetz

lit litera

lt laut

MWR Mehr-Weniger-Rechnung

S Satz

StR Steuerrecht

StruktAnpG Strukturanpassungsgesetz

RÄG 2014 Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014

Rz Randziffer

ua unter anderem

UB Unternehmensbilanz UGB Unternehmensgesetzbuch UmgrStG Umgründungssteuergesetz VV Verlustvorträge

Z Ziffer

Schlüsselbegriffe

Latente Steuern

Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 Verlustvorträge

Inhaltsverzeichnis

1. E

... 1

1.1. Problemstellung und Relevanz der Themenstellung ... 1

1.2. Zielsetzung und zentrale Fragestellung ... 4

1.3. Methodische Vorgehensweise sowie Aufbau der Arbeit ... 4

2. G

... 6

2.1. Grundsätzliche Bedeutung von latenten Steuern ... 7

2.2. Arten von Differenzen ... 9

2.2.1. Temporäre, permanente und quasi-permanente Differenzen ... 9

2.2.2. Erfolgswirksam sowie erfolgsneutral entstandene Differenzen... 10

2.3. Aktive und passive Steuerabgrenzungen ... 11

2.3.1. Aktive latente Steuern ... 12

2.3.1.1. Aktive latente Steuern in Verbindung mit Verlustvorträgen ... 14

2.3.2. Passive latente Steuern ... 14

2.4. Allgemeines Berechnungsschema ... 16

3. B

S

RÄG 2014 ... 17

3.1. Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss gem § 198 Abs 9 und 10 UGB ... 17

3.1.1. Methodenwechsel bei der Ermittlung latenter Steuern ... 19

3.1.1.1. Konzept der zeitlichen vs temporären Differenzen ... 19

3.1.1.2. Wesentliche Änderungen durch die Neukonzeption ... 21

3.1.2. Gesamtdifferenzbetrachtung und Stetigkeitsgebot ... 25

3.1.3. Ausschüttungssperre für aktive latente Steuern ... 26

3.2.Bilanzierungsverbote für latente Steuern gem § 198 Abs 10 UGB ... 27

3.2.1. Ausnahme gem § 198 Abs 10 Z 1 UGB ... 29

3.2.2. Ausnahme gem § 198 Abs 10 Z 2 UGB ... 30

3.2.2.1. Geltungsbereich der Ausnahme ... 31

3.2.2.2. Umgründungen gem § 202 Abs 2 UGB sowie Übernahmen gem § 203 Abs

5 UGB ... 32

3.2.2.3. Beeinflussung des bilanziellen Ergebnisses vor Steuern bzw des zu versteuernden Ergebnisses ... 34

3.2.3. Ausnahme gem § 198 Abs 10 Z 3 UGB ... 35

3.3. Ansatz latenter Steuern im Konzernabschluss gem § 258 UGB 36

3.3.1.1. Latente Steuern aus der Kapitalkonsolidierung ... 41

3.3.1.2. Latente Steuern aus der Schuldenkonsolidierung ... 41

3.3.1.3. Latente Steuern aus der Zwischengewinneliminierung ... 42

3.3.2. Equity-Bewertung von Beteiligungen ... 42

3.3.3. Innendifferenzen vs Außendifferenzen im Konzernabschluss ... 44

3.3.3.1. Ursachen von Außendifferenzen ... 45

3.3.3.2. Außendifferenzen iZm mit Steuerlatenzen ... 45

3.3.3.3. Anhangangaben zu Außendifferenzen ... 48

3.4. Bewertung latenter Steuern ... 48

3.4.1. Steuersatz ... 49

3.5. Ausweis ... 51

3.5.1. Bilanzieller Ausweis ... 51

3.5.2. Ausweis in der GuV ... 52

3.6. Sonstige Neuregelungen durch das RÄG 2014 iVm der Bilanzierung latenter Steuern ... 53

3.6.1. Unversteuerte Rücklagen ... 53

3.7. Behandlung von Verlustvorträgen im Zusammenhang mit latenten Steuern ... 54

3.7.1. Ausübung des ersten Wahlrechts ... 57

3.7.2. Ausübung des zweiten Wahlrechts ... 57

3.7.3. Beispiel zur Veranschaulichung von Wahlrecht 1 und 2 ... 62

3.7.4. Behandlung von latenten Steuern in Verlustsituationen ... 63

3.7.5. Anhangangaben latenter Steuern iVm Verlustvorträgen ... 63

3.7.6. Berücksichtigung von Verlustvorträgen im Konzern ... 65

3.7.7. Berücksichtigung von latenten Steuern sowie Verlustvorträgen iZm der Gruppenbesteuerung ... 66

4. B

V

... 68

4.1. Definition und gesetzliche Grundlage des Verlustvortrages ... 68

4.1.1. Verlustvortrag vs Verlustausgleich ... 69

4.1.2. Verlustvortrag gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG iVm § 18 Abs 6 EStG ... 72

4.1.2.1. Zweck des Verlustvortrags ... 72

4.1.2.2. Voraussetzungen des Verlustvortrags ... 72

4.1.2.3. Verlustverrechnungsgrenze ... 74

4.1.3. Berechtigung zum Verlustvortrag ... 76

4.1.4. Verlustabzugsbeschränkung im Fall eines Mantelkaufs ... 77

4.1.4.1. Rechtsfolgen eines Mantelkaufs ... 82

4.1.4.2. Mittelbare Änderung der Gesellschafterstruktur ... 84

4.1.4.3. Nichtvorliegen eines Mantelkaufs ... 86

5. C

... 90

L

... 95

A

... 100

T

... 101

1. Einleitung

1.1. Problemstellung und Relevanz der Themenstellung

Die österreichische Rechnungslegung hat mit dem Inkrafttreten des Rechnungslegungs- Änderungsgesetzes 2014 (RÄG 2014) umfassende und wesentliche Umgestaltungen erfahren. Dabei kommt es vor allem bei der Bilanzierung von latenten Steuern nach dem Unternehmensgesetzbuch (UGB) zu einer umfassenden konzeptionellen Änderung für Geschäftsjahre die nach dem 31.12.2015 beginnen.¹

Grund für die Einführung des RÄG 2014 war die Anpassung an die neue EU- Bilanzrichtlinie² des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013. Darüber hinaus hat sich die Bilanzierung latenter Steuern nach dem UGB in der Fassung des RÄG 2014 zum Großteil an die Regelung des § 274 des deutschen Handelsgesetzbuchs (dHGB), welches durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) im Mai 2009 neu novelliert wurde, angenähert.³

Die Modernisierung und Vereinheitlichung soll vor allem die Vergleichbarkeit mit internationalen Jahresabschlüssen ermöglichen, weshalb man sich auf die International Financial Reporting Standards (IFRS), insbesondere auf IAS 12, bezieht. Durch die Neuregelung der latenten Steuern sowie der Streichung des Postens „Unversteuerte Rücklagen“ wurde ein weiterer Schritt in Richtung der internationalen Rechnungslegung gesetzt.⁴

Mit dem RÄG 2014 steht neben der Modernisierung des Bilanzrechts auch der Gedanke einer „Einheitsbilanz“ im Vordergrund, bei der es eine Angleichung zwischen den unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften und den steuerrechtlichen Vorschriften gibt. Darüber hinaus sollen durch die Neuerungen in der Rechnungslegung kleine Unternehmen sowie Kleinstunternehmen Erleichterungen erfahren.⁵

1 Eberhartinger/Petutschnig, Latente Steuern „NEU“, RWZ 2015, 250.

2 Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates, ABl L 2013/182, 19.

3 Eberhartinger/Petutschnig, RWZ 2015, 250.

4 Lindbauer, Die Einheitsbilanz aus unternehmensrechtlicher Sicht, RWZ 2015, 215.

5 Arminger, Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 – Änderungen für die Erstellung von Konzernabschlüssen, CFO aktuell 2015, 11.

Ganz allgemein ergeben sich latente Steuern in Einzel- und Konzernabschlüssen aus den unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften zwischen dem UGB und dem Steuerrecht. Um dem Grundsatz der periodengerechten Erfassung von Aufwendungen und Erträgen gemäß § 201 Abs 2 Z 5 UGB sowie dem Gebot der Vollständigkeit gerecht zu werden, ist die Anpassung der tatsächlichen Steuerbelastung, die sich aufgrund der steuerlichen Vorschriften ergibt, notwendig. Durch die Bilanzierung latenter Steuern wird somit die Steuerbelastung in der Form dargestellt, als würde der unternehmensrechtliche Abschluss als steuerliche Bemessungsgrundlage dienen und vermittelt somit die Zuordnung der wirtschaftlichen Verursachung anstelle der direkten Steuerzahlung.⁶

Vor dem RÄG 2014 wurden latente Steuern in Österreich nach dem sogenannten Konzept der zeitlichen Differenzen („timing concept“) ermittelt. Dies stellte einen ergebnisorientierten Ansatz dar. In Deutschland bestand bis zum BilMoG ebenfalls das

„timing concept“, welches durch das Konzept der temporären Differenzen („temporary concept“) abgelöst wurde. Diesem Konzept liegt eine vermögensorientierte Steuerabgrenzung zu Grunde, die auch nach den IFRS anzuwenden ist. Eine Vergleichbarkeit der österreichischen Jahresabschlüsse mit dem HGB sowie den IFRS war somit bis dato nur eingeschränkt möglich, was zu einer Umstellung zum Konzept der temporären Differenzen in Österreich geführt hat.⁷

Das Ergebnis dieser konzeptionellen Änderung ist somit eine Internationalisierung der Rechnungslegung durch Übernahme der IFRS-Methodik gemäß dem International Accounting Standard (IAS) 12. Neben dem Methodenwechsel ergaben sich weiters wesentliche Änderungen bei Ansatzpflichten und -wahlrechten für latente Steuern und Verlustvorträge. Darüber hinaus führt die Neuregelung zu verschärften Offenlegungspflichten im Anhang.⁸

Die ersten mittelfristigen Auswirkungen der seit 2010 in Deutschland geltenden BilMoG- Regelungen zeigen einen eindeutigen Anstieg der Bedeutung von latenten Steuern in Jahresabschlüssen. Aufgrund des in Deutschland geltenden Wahlrechts zur Aktvierung aktiver latenter Steuern ist das Ziel einer internationalen Vergleichbarkeit kaum erhöht worden, da das Wahlrecht zur Aktivierung nach wie vor von der Mehrheit der Unternehmen

6 Arminger/Nowotny/Sopp, Bilanzierung latenter Steuern nach UGB idF des RÄG 2014 bzw dHGB in Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2015 (2015) 212.

7 Grohmann, Latente Steuern im Jahresabschluss – Die Änderungen durch das Rechnungslegungs- Änderungsgesetz 2014, SWK 2016, 719 f.

8 Moser, Latente Steuern – Neuerungen im Unternehmensgesetzbuch nach den Bestimmungen des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes 2014, CFOaktuell 2016, 101.

nicht ausgeübt wird. Grund dafür ist die noch immer als zweifelhaft angesehene Eigenschaft von aktiven latenten Steuern und steuerlichen Verlustvorträgen als Vermögensgegenstand. Durch das Ansatzwahlrecht von Verlustvorträgen ist zusätzlich ein Ermessenspielraum geschaffen worden, der eine Einschätzung von zukünftigen Gewinnen des Unternehmens über einen Planungszeitraum von fünf Jahren verlangt. Ob durch die gesetzlichen Regelungen von Prognosen zukünftiger Gewinne auf eine praktikable Methode sowie nachvollziehbare Informationen für Jahresabschlussleser abgestellt werden kann, ist fraglich. Die erhöhten Anforderungen und der Mehraufwand vor allem bei den Anhangangaben als Konsequenz eines Ansatzes von aktiven latenten Steuern, spielen für die Ausübung des Wahlrechts in Deutschland eine erhebliche Rolle.⁹ In Deutschland ist, wie bereits erwähnt, die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge weiterhin eine sehr unsichere Thematik, da diese erhebliche Konsequenzen nach sich zieht. Trotz des positiven Effekts einer Erhöhung des buchmäßigen Eigenkapitals und daraus resultierend auch der Steigerung der Eigenkapitalquote, sinkt die Eigenkapitalrentabilität, aufgrund der Gegenüberstellung des Postens „Ergebnis vor Steuern“ und dem Eigenkapital. Die Eigenkapitalrentabilität bzw Return on Equity (ROE) stellt eine wichtige Kennzahl im Rahmen der Bilanzanalyse dar. Mittels dieser Kennzahl wird die Eigenkapitalverzinsung¹⁰ und somit die Effizienz des Einsatzes von Eigenkapital ausgedrückt. Darüber hinaus kann eine solche Aktivierung als Zeichen für eine Krise im Unternehmen interpretiert werden. Es wird deshalb für die Aktivierung von nicht genutzten steuerlichen Verlustvorträgen ein zukünftiges positives Ergebnis für die Realisierbarkeit verlangt. Dies knüpft an besondere Anforderungen und Nachweise in Bezug auf eine Steuerplanung der künftigen Geschäftsjahre.¹¹

Im Vergleich dazu existiert nach IFRS für aktive latente Steuern sowie für steuerliche Verlustvorträge eine Verpflichtung zur Aktivierung. Für den Ansatz von Verlustvorträgen muss es jedoch wahrscheinlich sein, dass in Zukunft ein zu versteuernder Gewinn erwirtschaftet wird.¹²

Mit Hilfe dieser Arbeit soll ein Überblick der Änderungen der Bilanzierung in Bezug auf die latenten Steuern durch das RÄG 2014 gegeben werden. Vor allem durch den Wechsel der

9 Wüstemann, Rückblick auf das BilMoG – Mittelfristige Auswirkungen auf deutsche Abschlüsse in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Reform der Rechnungslegung in Österreich (2015) 2 ff.

10 Röhrenbacher, Finanzierung und Investition³ (2008) 328 f.

11 Haaker/Freiberg, Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge als „Mühlstein am Halse“? PiR 12/2012, 396 f.

12 Wüstemann, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg) 5.

konzeptionellen Methode für die Ermittlung latenter Steuern ergeben sich für Unternehmen neue Anwendungsvoraussetzungen für Geschäftsjahre, die mit 1.1.2016 beginnen. Des Weiteren soll auf die notwendigen Anforderungen und möglichen Hürden der Aktivierung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge eingegangen werden.

1.2. Zielsetzung und zentrale Fragestellung

Ziel dieser Masterarbeit ist die Ausarbeitung und Darlegung der Änderungen durch das RÄG 2014 in Zusammenhang mit latenten Steuern. Dabei sollen sowohl die Neuerungen latenter Steuern im Einzel- als auch im Konzernabschluss behandelt werden und das praxisrelevante Thema der Berücksichtigung von Verlustvorträgen in Verbindung mit aktiven latenten Steuern erläutert werden.

Basierend auf den vorhergehenden Erläuterungen ergibt sich folgende Forschungsfrage:

 Welche Auswirkungen hat das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 auf die Bilanzierung latenter Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, sowie auf die Behandlung von Verlustvorträgen?

1.3. Methodische Vorgehensweise sowie Aufbau der Arbeit

Diese Masterarbeit entsteht mit Hilfe einer umfangreichen Literaturrecherche. Hierbei werden neben Gesetzestexten, Erläuterungen zur Regierungsvorlage betreffend des Rechnungslegungs-Änderungsgesetzes 2014 und der im September bzw Dezember 2016 veröffentlichten AFRAC-Stellungnahme 30 über die latenten Steuern im Jahresabschluss auch Fachbücher verwendet. Darüber hinaus wurden aktuelle Artikel aus relevanten österreichischen und deutschen Fachzeitschriften wie Zeitschrift für Recht &

Rechnungswesen (RWZ), Steuer- und Wirtschaftskartei (SWK) sowie Praxis der internationalen Rechnungslegung (PiR) herangezogen.

Die Masterarbeit gliedert sich in 4 Hauptkapitel. Im ersten Hauptkapitel wird vor allem auf die Grundlagen sowie die Problemstellung eingegangen. Neben der Relevanz des Themas werden die Forschungsfrage sowie die methodische Vorgehensweise erläutert.

Im nachfolgenden zweiten Hauptkapitel werden themenrelevante Begriffe definiert und die Grundlagen von latenten Steuern näher erläutert. Dabei wird jeweils auf die aktiven sowie passiven latenten Steuern eingegangen und die unterschiedlichen Differenzen, welche zu Steuerlatenzen führen können, beschrieben. Des Weiteren werden Beispiele für aktive und passive latente Steuern aufgezeigt.

Die beiden Hauptkapitel 3 und 4 stellen das Kernstück dieser Masterarbeit dar. Im Hauptkapitel 3 wird die Bilanzierung der latenten Steuern nach dem RÄG 2014 behandelt und eine Gegenüberstellung zum dHGB veranschaulicht. Dieses Kapitel teilt sich in insgesamt sieben Unterkapitel. Unter anderem wird im Unterkapitel 3.1. der Ansatz von latenten Steuern im Einzelabschluss gem § 198 Abs 9 und 10 UGB behandelt. Dabei werden im ersten Schritt der konzeptionelle Methodenwechsel vom früheren Konzept der zeitlichen Differenzen zum internationalen geltenden Konzept der temporären Differenzen erläutert und die damit einhergehenden wesentlichen Neuerungen dargestellt. Im Kapitel wird weiters auf die Regelung der Gesamtdifferenzbetrachtung sowie auf die Ausschüttungssperre aktiver latenter Steuern eingegangen. Unter Punkt 3.2. werden die drei, mit dem RÄG 2014 eingeführten Bilanzierungsverbote gem § 198 Abs 10 UGB näher erläutert. Im Anschluss wird im Unterkapitel 3.3. der Ansatz latenter Steuern im Konzernabschluss gem § 258 UGB behandelt. Hier sollen neben den Stufen der Steuerabgrenzung, latente Steuern auf Konsolidierungsmaßnahmen sowie Außendifferenzen (outside basis differences) definiert werden. In diesem Zusammenhang wird weiters zu den möglichen Änderungen bei der Erstkonsolidierung von Tochtergesellschaften Stellung genommen.

In den Unterkapiteln 3.4. und 3.5 wird die Bewertung von Steuerlatenzen mit dem anzuwendenden Steuersatz sowie der Ausweis im Einzel- und Konzernabschluss beschrieben. In Kapitel 3.6 wird auf übrige Neuerungen im Zusammenhang mit latenten Steuern eingegangen. Dies betrifft den Wegfall des Postens für „unversteuerte Rücklagen“.

Im Unterkapitel 3.7. wird als weiterer Schwerpunkt dieser Masterarbeit auf die Behandlung von Verlustvorträgen durch die Neuregelungen des RÄG 2014 eingegangen, da diese bei Ansatz strenge Anforderungen an Unternehmen stellen. In diesem Abschnitt sollen unter anderem die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von Verlustvorträgen im Zusammenhang mit latenten Steuern und die Thematik bezüglich erforderlicher substantieller Hinweise behandelt werden.

Im letzten Hauptkapitel werden die Verlustvorträge aus steuerlicher Sicht behandelt. Dabei wird näher auf die Definition von Verlustvorträgen und die gesetzliche Grundlage gem Körperschaftsteuergesetz (KStG) eingegangen.

2. Grundlagen

Im Jahresabschluss sind gem § 234 UGB in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ die Beträge anzugeben, die das Unternehmen als Steuerschuldner zu leisten hat. Der Posten umfasst die Körperschaftssteuer sowie die latenten Steuern gem § 198 Abs 9 und 10 UGB.¹³

Allgemein lässt sich der Begriff „latent“ aus dem lateinischen Wort „latens“ ableiten und bedeutet „verborgen“. Erstmals wurden Bestimmungen zu latenten Steuern im Jahr 1996 mit dem EU-Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz durch den Gesetzgeber für den österreichischen Einzelabschluss aufgenommen.¹⁴

In Verbindung mit Ertragsteuern sind grundsätzlich folgende drei Begriffe zu unterscheiden:¹⁵

» Bezahlte Ertragsteuern: sind geleistete Ertragsteuern innerhalb eines Geschäftsjahres. Dabei wird die Höhe aus dem Vorauszahlungsbescheid der Finanzbehörde herangezogen, die die voraussichtliche Schuld an Ertragsteuern enthält. Diese Ertragsteuerschuld wird auf Basis des letzten Jahres der Veranlagung ermittelt.

» Steuerschuld: ergibt sich durch Berechnung mit dem geltenden Steuersatz auf den steuerpflichtigen Gewinn eines Unternehmens. Für das abgelaufene Geschäftsjahr wird vom Unternehmen in der Steuererklärung auf Basis des tatsächlichen Ergebnisses nach UGB unter Berücksichtigung der Mehr-Weniger-Rechnung (MWR) der steuerpflichtige Gewinn ermittelt. Grundsätzlich gibt es Abweichungen zwischen der geleisteten Vorauszahlung an Steuern und der ermittelten Steuerschuld. Daraus resultiert bei einer Nachzahlung die verpflichtende Bildung einer Rückstellung bzw bei einem Überschuss der Ansatz einer sonstigen Forderung in der Bilanz.

» Ertragssteueraufwand: bezeichnet den Betrag an verursachten Ertragsteuern im Geschäftsjahr aus Sicht des Unternehmensrechts. Wirtschaftlich betrachtet ist dieser Ertragssteueraufwand diesem Geschäftsjahr zuzuordnen. Der Unterschied zwischen Steuerschuld und dem Ertragssteueraufwand sind Differenzen zwischen

13 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch⁹ (2015) 543.

14 Grohmann, SWK 2016, 719.

15 Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse¹² (2015) 117.

der unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Gewinnermittlung. Diese Differenzen werden durch die MWR aufgezeigt. Kehren sich in Zukunft diese Differenzen wieder um, führt dies zu latenten Steuern.

2.1. Grundsätzliche Bedeutung von latenten Steuern

Latente Steuern entstehen durch unterschiedliche Gewinnermittlungsvorschriften zwischen den Rechnungslegungsstandards wie UGB, HGB oder IFRS (infolge UGB) und dem Steuerrecht, welche sich aufgrund von der Ausübung von Wahlrechten bzw steuerlichen Vorschriften ergeben. Die aufgrund von abweichenden Ansatz- und Bewertungsvorschriften ermittelten Ertragsteuern aus dem unternehmensrechtlichen Ergebnis stimmen meist nicht mit den tatsächlich zu leistenden Ertragsteuern überein. Mit der Bilanzierung von latenten Steuern wird ein Abgrenzungsposten geschaffen und damit Effekte berücksichtigt, die wirtschaftlich bereits entstanden sind, aber erst in der Zukunft Einfluss auf die Ertragsteuern haben.¹⁶

In anderen Worten folgt die Bilanzierung latenter Steuern im Jahresabschluss der Darstellung, als wäre der Abschluss nach UGB die steuerliche Bemessungsgrundlage. Die sich ergebende fiktive Steuerbelastung aus dem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss ist somit an die tatsächliche Steuerbelastung, resultierend aus den steuerrechtlichen Vorschriften, anzupassen. Es ergibt sich daher, wie bereits in der Einleitung erwähnt, eine Zuordnung der latenten Steuern im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung und nicht der Steuerzahlung.¹⁷

Aktive bzw passive latente Steuern sind gem § 198 Abs 9 UGB zu bilanzieren, wenn

» sich Differenzen zwischen dem Buchwert und dem steuerrechtlichen Wertansatz von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten ergeben und

» sich diese Differenz in den nächsten Geschäftsjahren vorrausichtlich wieder ausgleichen wird.

Zu keiner Steuerabgrenzung kommt es bei Anwendung der Vorschriften nach UGB iRd steuerlichen Gewinnermittlung aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips, da es in diesem Fall zu keinen Differenzen kommt.¹⁸

16 Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis (2011) 17.

17 Arminger/Nowotny/Sopp in Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer 212.

18 Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung⁵ (2016) 112.

Mit folgender Grafik wird die Systematik der latenten Steuern aufgezeigt. Durch die Berücksichtigung der latenten Steuern wird grundsätzlich der Bilanzansatz erhöht. In den Folgejahren wird dieser jedoch gänzlich aufgelöst. Die Dauer der Auflösung ist je nach Nutzungsdauer unterschiedlich und kann bspw bei langfristigen Sachanlagen mehrere Jahrzehnte betragen.¹⁹

Abbildung 1: System von Steuerlatenzen²⁰

Durch das geltende Maßgeblichkeitsprinzip sind die Unterschiede zwischen dem UGB und dem Steuerrecht grundsätzlich eher gering. Mit zunehmender Vereinheitlichung der unternehmens- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung werden in Bezug auf die Änderungen von Ansatz- und Bewertungsvorschriften aufgrund des RÄG 2014 daraus keine wesentlichen Unterschiedsbeträge entstehen.²¹

Geregelt ist das Maßgeblichkeitsprinzip im § 5 Abs 1 EStG und bestimmt die Übernahme von unternehmensrechtlichen Werten und Ansätzen für die Steuerbilanz. Das Maßgeblichkeitsprinzip definiert somit den nach unternehmensrechtlichen Vorschriften aufgestellten Jahresabschluss als Basis für die steuerliche Ermittlung des Gewinns.

Ist der Wertansatz im Jahresabschluss nach steuerlichem Recht zulässig, ist keine Änderung in der Steuerbilanz vorzunehmen. Sind jedoch die Wertansätze im UGB- Jahresabschluss steuerlich aufgrund abweichender Regelungen nicht anerkannt, so ist der

19 Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis (2011) 22.

20 Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis (2011) 23.

21 Eberhartinger/Petutschnig, RWZ 2015, 251.

Wertansatz nach UGB

Wertansatz nach EStG

Einstellung berechnete latente

Steuer

Auflösung latente Steuer

Auflösung latente Steuer

Auflösung latente Steuer

Bilanzposten Bilanzposten Jahr 0 Jahr 1 Jahr 2 Jahr 3

Unterschieds- betrag im

Berechnung latente Steuern

steuerliche Wert anzusetzen. Diese Korrektur erfolgt in der Steuerbilanz durch die MWR.

Der Effekt des Maßgeblichkeitsprinzips bezieht sich formal gesehen nur vom Jahresabschluss zur Steuerbilanz und nimmt den Jahresabschluss nach UGB von den steuerlichen Vorschriften aus.²²

Die unterschiedlichen Bilanzierungsvorschriften zwischen UGB und Steuerrecht ergeben sich aufgrund der abweichenden Zielsetzungen dieser Gesetze. Für den UGB- Jahresabschluss steht der Gläubigerschutz im Fokus, weshalb das Vorsichtsprinzip vorherrschend ist und im Zweifelsfall zu einer niedrigeren Bewertung des Vermögens führt.

Die steuerrechtlichen Regelungen hingegen, verfolgen das Ziel eines periodengerechten Gewinns und stellen somit das Leistungsfähigkeitsprinzip in den Vordergrund.²³

Das umgekehrte Maßgeblichkeitsprinzip hingegen macht die Nutzung von steuerlichen Vorteilen von einer übereinstimmenden Bilanzierung in der Unternehmensbilanz abhängig.

Im Vergleich zur österreichischen Rechnungslegung wurde in Deutschland mit dem BilMoG die umgekehrte Maßgeblichkeit eliminiert.²⁴ Die Bedeutung latenter Steuern hat daher im Vergleich zu früher stark zugenommen, da durch Änderungen mit Einführung des BilMoGs die Regelungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz in Deutschland zunehmend voneinander abweichen.²⁵

Zusammenfassend wird somit durch die Bilanzierung von latenten Steuern das Ziel einer sachgerechten Darstellung der tatsächlichen Sachverhalte der Vermögens- und Ertragslage erreicht. Ohne eine dementsprechende Steuerabgrenzung würde dies zu einem verzerrten Bild führen.

2.2. Arten von Differenzen

2.2.1. Temporäre, permanente und quasi-permanente Differenzen

Wie im Kapitel zuvor erwähnt, kommt es durch die unterschiedliche Bewertung und Bilanzierung von Vermögen und Schulden zwischen den unternehmensrechtlichen und den steuerrechtlichen Vorschriften zu Differenzen der Buchwerte. Diese können in folgende drei Gruppen unterteilt werten:

22 Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse¹² (2015) 21 f.

23 Mayr in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn (Hrsg), Kommentar zum EStG (17. Lfg 2013) § 6 Tz 2.

24 Loitz, Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Der Betrieb 6/2008, 251.

25 Claußen/Steinbach, Die Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmen in der Krise – Besonderheiten im Überschuldungsstatus und Sanierungsfall, DStR 2013, 2410.

» Temporäre oder zeitlich begrenzte Unterschiede kehren sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder um. Bei dieser Art von Differenzen kann es sich um aktive oder passive Unterschiedsbeträge handeln. Dazu zählen beispielsweise verschiedene Abschreibungsverfahren oder diverse Rückstellungsansätze. Diese Art von Differenzen führen zur Bilanzierung von latenten Steuern.

» Permanente Unterschiede sind im Gegensatz zu den temporären Unterschieden nicht vorläufig, diese Differenzen kehren sich voraussichtlich nicht um. Diese Unterschiede führen daher zu keinen latenten Steuern. Der Steueraufwand entspricht bei permanenten Differenzen der Steuerschuld. Zu diesen Differenzen zählen beispielsweise steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen wie etwa Repräsentationsaufwendungen und steuerfreie Erträge.²⁶

» Quasi-permanente Differenzen sind dadurch gekennzeichnet, wie der Name schon erkennen lässt, dass sich die Unterschiede erst in zukünftigen und unbestimmbaren Geschäftsjahren umkehren. Bei quasi-permanenten Differenzen kann eine Umkehrung beispielsweise erst bei der Liquidation des Unternehmens stattfinden.²⁷

Dazu zählen bspw unterschiedliche Buchwerte von Beteiligungen des Anlagevermögens, da sich diese Differenzen erst zum Zeitpunkt der Veräußerung wieder umkehren. Diese Art von Differenzen sind nun mit Inkrafttreten des RÄG 2014 ebenfalls für die Bilanzierung latenter Steuern zu berücksichtigen.²⁸ Permanente Differenzen, die nicht in der Steuerabgrenzung berücksichtigt werden, sind sobald sich ein künftiger Ausgleich vorhersehen lässt, in die Steuerabgrenzung einzubeziehen. Dies kann durch Änderungen von gesetzlichen Regelungen bzw Verhältnissen oder durch getroffene Entscheidungen im Unternehmen wie bspw die Absicht zur Veräußerung von Beteiligungen eintreten.²⁹

2.2.2. Erfolgswirksam sowie erfolgsneutral entstandene Differenzen

Mit dem RÄG 2014 sind neben den erfolgswirksam entstandenen Differenzen durch Umstellung auf das Konzept der temporären Differenzen nun auch erfolgsneutral

26 Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse¹² (2015) 118.

27 Egger/Samer/Bertl, Der Jahresabschluss nach dem Unternehmensgesetzbuch, Band 1¹⁶ (2016) 108 f.

28 Moser, CFOaktuell 3/2016, 101.

29 Egger/Samer/Bertl, Band 1¹⁶ (2016) 110.

entstandene Differenzen für die Bilanzierung von latenten Steuern von Bedeutung. Bei der Berücksichtigung der Differenzen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen ist es daher nicht von Bedeutung, ob diese erfolgswirksam oder erfolgsneutral entstanden sind. Grund dafür ist, dass nicht ausschließlich auf zeitliche Differenzen abgestellt wird, sondern nun der Zeitpunkt der Auflösung der Unterschiedsbeträge relevant ist.³⁰

Erfolgsneutral entstandene Differenzen spielen vor allem beim Konzernabschluss eine große Rolle. Hingegen können diese im Einzelabschluss durch die erfolgsneutrale Einbuchung von Anschaffungsvorgängen im Zusammenhang mit Asset Deals und Umgründungen entstehen.³¹

Im Zusammenhang mit latenten Steuern wird die Erfassung von erfolgsneutral entstandenen Differenzen durch den Ausnahmetatbestand wiederrum eingeschränkt, wodurch ein großer Anteil bei der Ermittlung nicht berücksichtigt wird.³²

2.3. Aktive und passive Steuerabgrenzungen

Entsteht aus den ermittelten temporären und quasi permanenten Differenzen in Summe eine Steuerbelastung oder Steuerentlastung, sind diese im ersten Fall auf der Passivseite als Rückstellung oder auf der Aktivseite als Abgrenzungsposten zu bilanzieren.³³

Für die Bilanzierung der passiven latenten Steuern bleibt die Passivierungspflicht unverändert erhalten, während der Ansatz von aktiven latenten Steuern nun für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften verpflichtend vorzunehmen ist und weiters im Anhang zu Erläuterungspflichten führt. Auch für den Konzernabschluss wird die Aktivierungspflicht – ausgenommen für kleine Kapitalgesellschaften – neu geregelt. Unabhängig von der Größenklasse sind nun auch Verlustvorträge unter bestimmen Voraussetzungen als aktive latente Steuern aktivierungsfähig.³⁴

30 Eberhartinger/Petutschnig, RWZ 2015, 251.

31 Grottel/Larenz, Beck’scher Bilanz-Kommentar¹⁰ (2016) § 274 Rz 10.

32 Eberhartinger/Petutschnig, Neues von den Latenten Steuern in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg), Reform der Rechnungslegung in Österreich (2015) 67.

33 Denk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung⁵ (2016) 409.

34 Eberhartinger/Petutschnig, in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg) (2015) 58.

Die nachfolgende Abbildung zeigt einen Überblick über aktive und passive Unterschiedsbeträge:

Abbildung 2: Überblick über aktive & passive latente Steuern³⁵

2.3.1. Aktive latente Steuern

In der Praxis ergeben sich bei der Ermittlung von latenten Steuern mehrheitlich aktive latente Steuern. Vor dem RÄG 2014 galt ein Wahlrecht zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern, welches dazu führte, dass meist kein Aktivposten angesetzt wurde.³⁶

Grundsätzlich ergibt sich ein aktiver Unterschiedsbetrag, wenn der Buchwert eines Vermögensgegenstandes kleiner als der Steuerwert ist. Betrachtet man die Passivseite ergibt ein Buchwert, der größer ist als der Steuerwert einer Schuld, ebenfalls einen aktiven Unterschiedsbetrag.³⁷

Grund für die Entstehung aktiver latenter Steuern bei Vermögenswerten durch den höheren Bilanzansatz nach dem Steuerrecht sind daraus resultierende höhere steuerliche Abschreibungen bzw Aufwendungen aus dem Abgang des steuerlichen Restbuchwerts in zukünftigen Jahren. Daraus entsteht steuerlich eine Entlastung zukünftiger unternehmensrechtlicher Gewinne. Im Vergleich dazu führen Verbindlichkeiten

35 Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung⁵ (2016) 112.

36 Wolf, Bilanzierung von latenten Steuern, RWP 2/2016, 43.

37 Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse¹² (2015) 118.

Unterschied zwischen unternehmensrechtlichem und steuerlichem Wertansatz

temporäre/quasi- permanente

Differenzen

aktive latente Steuern

Aktiva Buchwert <

Steuerwert

Passiva Buchwert >

Steuerwert

passive latente Steuern

Aktiva Buchwert >

Steuerwert

Passiva Buchwert <

Steuerwert

permanente Differenzen

keine latenten Steuern

mit einem niedrigeren steuerlichen Bilanzansatz zu einem aktiven Abgrenzungsposten, da durch die Realisation in der Zukunft ein zusätzlicher steuerlicher Aufwand entsteht. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn eine gebildete Rückstellung nach unternehmensrechtlichen Vorschriften im Steuerrecht nicht erlaubt ist.³⁸

Der steuerrechtlich zu versteuernde Gewinn ist somit höher als das unternehmensrechtliche Ergebnis und führt daher zu einem überhöhten Steueraufwand im Geschäftsjahr. Mittels Ansatz der aktiven latenten Steuern auf der Aktivseite der Bilanz wird der tatsächliche Steueraufwand, dieser sich wieder ausgleichenden Differenzen, periodengerecht abgegrenzt.³⁹

Durch den Aktivposten wird die zukünftige Entlastung an Steuern dargestellt. Tritt die Steuerentlastung ein oder kann mit einem Ausgleich der Steuerentlastung nicht mehr gerechnet werden, so ist die aktive latente Steuer aufzulösen.⁴⁰

Obwohl es sich bei aktiven latenten Steuern nicht um einen Vermögenswert im herkömmlichen Sinn handelt, welcher die Kriterien der selbstständigen Verkehrsfähigkeit aufweist, gelten diese Art von Steuerlatenzen ebenfalls aufgrund des wirtschaftlichen Vorteils als Vermögenswert. Die Einstufung wird an den Begriff „Asset“

nach den IFRS angelehnt.⁴¹

Als Beispiele für aktive latente Steuern zählen ua höhere Abschreibungen bzw eine kürzere Nutzungsdauer im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss im Vergleich zur steuerlichen Abschreibung. Dies betrifft vor allem die Abschreibung von PKWs, derivativen Firmenwerten, Gebäuden und Beteiligungen. Weiters ergeben Pauschalwertberichtigungen von Forderungen, pauschal gebildete Rückstellungen sowie Aufwandsrückstellungen aktive Unterschiedsbeträge, da diese steuerlich nicht anerkannt sind. Auch unterschiedliche Wertansätze von Rückstellungen für Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgelder führen zu aktiven latenten Steuern.⁴²

38 Grünberger, Praxis der Bilanzierung 2015/2016¹³ (2015) 240.

39Denk/Krainer/Reisner/Sixl/Wagner/Brein, Bilanzierung 2016 für den Jahresabschluss 2015¹² (2015) 210.

40 Denk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung⁵ (2016) 409.

41 Grottel/Larenz, Beck’scher Bilanz-Kommentar¹⁰ (2016) § 274 Rz 4.

42 Hilber in Torggler, UGB² § 198 Rz 98b.

Darüber hinaus führen steuerrechtlich nicht anerkannte Bewertungsverfahren im Bereich der Vorräte wie bspw „Highest In - First Out“ (HIFO) zu aktiven latenten Steuern, wenn daraus ein niedrigerer Wert im UGB-Abschluss resultiert.⁴³

2.3.1.1. Aktive latente Steuern in Verbindung mit Verlustvorträgen

Für die Bilanzierung latenter Steuern haben Verlustvorträge aufgrund eines Aktivierungswahlrechts gem § 198 Abs 9 S 3 UGB als aktive latente Steuern stark an Bedeutung gewonnen. Ganz allgemein spricht man bei Verlustvorträgen von Verlusten, die in folgenden Geschäftsjahren im Rahmen der Einkommensermittlung abgezogen werden können. Als Voraussetzung muss gemäß § 18 Abs 6 EStG eine ordnungsmäßige Buchführung vorliegen. Darüber hinaus dürfen Verluste, welche bereits in früheren Kalenderjahren veranlagt worden sind, nicht vorgetragen werden. Die Höhe des Verlustvortrags ist im Jahr der Entstehung des Verlustes zu bestimmen.⁴⁴

Trotz Regelung des Verlusts in § 18 Abs 6 EStG unter den Sonderausgaben, handelt es sich gesetzessystematisch nicht um eine Sonderausgabe. Im Gegensatz zu Sonderausgaben ist der Verlustvortrag keine Begünstigung, sondern eine erforderliche Bestimmung zur Gewinnermittlung. Im § 8 Abs 4 Z 2 KStG wird der Verweis auf den Verlustvortrag gem § 18 Abs 6 EStG geregelt.⁴⁵

Der Ansatz von aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge dient ebenfalls dem Zweck, in Zukunft eintretende Steuerwirkungen vorwegzunehmen. In Geschäftsjahren mit einem steuerlichen Verlust kommt es zu keinen Steuererstattungen. Der Verlust wird jedoch in Folgejahre vorgetragen und kann somit bei Geschäftsjahren mit erwirtschaftetem Gewinn verrechnet werden. Infolgedessen fällt durch die Verrechnung keine Steuerbelastung an. Durch einen steuerlichen Verlustvortrag ist somit ein Potenzial zur Steuerminderung gegeben, der als aktive Steuerlatenz angesetzt werden kann.⁴⁶

2.3.2. Passive latente Steuern

Wie in Abbildung 1 ersichtlich ergibt sich bei einem größeren Buchwert eines Vermögensgegenstandes als dessen Steuerwert ein passiver Unterschiedsbetrag. Dies

43 Denk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung⁵ (2016) 413.

44 Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, Der Verlustvortrag (Verlustabzug) als wichtigste Sonderausgabe, SWK-Spezial Körperschaftssteuer 2014/15, 182.

45 B.R., Wesen und Einschränkungen des Verlustvortrags, SWK 9/2016, 512.

46 Neubert/Geiler, Bilanzierung latenter Steuern: Änderungen, Auswirkungen auf den Jahresabschluss und praktische Umsetzung, Controlling & Management 11/2010, 34 f.

ist auch der Fall, wenn der Buchwert einer Schuld kleiner als der steuerliche Wertansatz ist.⁴⁷

Diese Umstände ergeben in der Zukunft eine steuerliche Mehrbelastung, welche daraus resultiert, dass die steuerlichen Aufwendungen in Zukunft geringer sind bzw eine höhere Passivierung an Schulden erfolgte.⁴⁸

Für diese steuerliche Mehrbelastung ist im Jahr der Entstehung der Differenz eine Rückstellung für passive latente Steuern zu bilden. Die Höhe entspricht dabei der voraussichtlichen Steuerbelastung in der Zukunft. Die Rückstellung ist wieder aufzulösen, wenn sich der Unterschiedsbetrag der Wertansätze wieder abbaut. Ist mit keiner Steuerbelastung mehr zu rechnen, ist die Rückstellung ebenfalls aufzulösen.⁴⁹

Beispiele für die passiven latenten Steuern sind ua Abschreibungsdifferenzen, durch die unterschiedliche Anwendung von Abschreibungsmethoden. Wird unternehmensrechtlich die planmäßige Abschreibung zeitaliquot vorgenommen, ergibt sich im Vergleich zur steuerlichen Vorschrift der Halbjahresabschreibung eine Differenz zwischen den Abschreibungsbeträgen.⁵⁰

Des Weiteren führen Aufwertungen von Vermögenswerten im Zuge von Umgründungen im Jahresabschluss nach UGB zu einer latenten Steuerschuld, da steuerrechtlich die Buchwerte fortzuführen sind.⁵¹

47 Wagenhofer, Bilanzierung und Bilanzanalyse¹² (2015) 120.

48 Denk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung5 (2016) 410.

49 Bertl/Deutsch-Goldoni/Hirschler, Buchhaltungs- und Bilanzierungshandbuch⁹ (2015) 554.

50Hilber in Torggler, UGB² § 198 Rz 97.

51 Rohatschek, Sonderfragen der Bilanzierung⁵ (2016) 113.

2.4. Allgemeines Berechnungsschema

Für die Ermittlung der aktiven oder passiven latenten Steuern zeigt folgendes Berechnungsschema die allgemeinen Schritte:

Unternehmensrechtliche Wertansätze der einzelnen Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungslegungsposten

+/- steuerrechtliche Wertansätze

+/- Nichtberücksichtigung permanenter Differenzen

= temporäre aktive und passive Differenzen

x Steuersatz

= latente aktive und passive Steuern (Saldierung der temporären Differenzen)

= aktive oder passive latente Steuer

Tabelle 1: Allgemeines Berechnungsschema⁵²

52 Denk/Fritz-Schmied/Mitter/Wohlschlager/Wolfsgruber, Externe Unternehmensrechnung⁵ (2016) 412.

3. Bilanzierung von latenten Steuern nach dem RÄG 2014

Der Ansatz latenter Steuern in der Bilanz bezieht sich in Österreich nur auf die Körperschaftssteuer. In Deutschland ist davon zusätzlich die Gewerbeertragsteuer berührt. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften finden nach Egger/Samer/Bertl die Bestimmungen des § 198 Abs 9 und 10 UGB keine Anwendung, da die persönliche Einkommenssteuer im Unternehmen bilanziell nicht behandelt wird.⁵³ In der AFRAC-Stellungnahme 30 wird auch die Bilanzierung von latenten Steuern bei Personengesellschaften aufgegriffen. Trotz der mangelnden Eigenschaft einer Personengesellschaft als Steuersubjekt im österreichischen Steuerrecht und dem daraus resultierenden Ausschluss von der Einkommens- und Körperschaftssteuerpflicht sind für bestimmte Tatbestände latente Steuern zu berücksichtigen.⁵⁴

Die gesetzlichen Regelungen zu den latenten Steuern betreffend Ansatz und Bewertung befinden sich im § 198 Abs 9 und 10 UGB. Darüber hinaus werden Vorschriften zur Ausschüttungssperre iVm aktiven latenten Steuern im § 235 Abs 2 UGB sowie Vorschriften zu Anhangangaben im § 238 Abs 1 Z 3 UGB geregelt.

3.1. Ansatz latenter Steuern im Einzelabschluss gem § 198 Abs 9 und 10 UGB

Die Bilanzierung von latenten Steuern wird im § 198 Abs 9 und 10 UGB geregelt und behandelt die Aktivierung sowie Bewertung. Gem § 198 Abs 9 UGB ist der Ansatz für latente Steuern in der Bilanz wie folgt normiert: „Bestehen zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist bei einer sich daraus insgesamt ergebenden Steuerbelastung diese als Rückstellung für passive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen. Sollte sich eine Steuerentlastung ergeben, so haben mittelgroße und große Gesellschaften diese als aktive latente Steuern in der Bilanz anzusetzen.“

Gem § 198 Abs 10 UGB ergibt sich die Bewertung der Unterschiedsbeträge „aus der Höhe der voraussichtlichen Steuerbe- und -entlastung nachfolgender Geschäftsjahre; der Betrag ist nicht abzuzinsen. Eine Saldierung aktiver latenter Steuern mit passiven latenten Steuern

53 Egger/Samer/Bertl, Band 1¹⁶ (2016) 106.

54 Nowotny in Gedlicka/Kerschbaumer/Lehner 52.

ist nicht vorzunehmen, soweit eine Aufrechnung der tatsächlichen Steuererstattungsansprüche mit den tatsächlichen Steuerschulden rechtlich nicht möglich ist.“ Neben den angeführten Bilanzierungsverboten iZm latenten Steuern sind „die ausgewiesenen Posten aufzulösen, soweit die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten

„Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.“

Wie bereits vor dem RÄG 2014 unterliegen die aktiven und passiven latenten Steuern einem Saldierungsgebot. Für einen daraus resultierenden passiven Überhang ist analog zur Altregelung vor dem RÄG 2014 verpflichtend eine Rückstellung zu bilden. Ergibt sich aus der Saldierung ein Aktivüberhang, so ist gem neuer Regelung die Verpflichtung zur Aktivierung latenter Steuern von der Größenklasse des Unternehmens abhängig (§ 198 Abs 9 S 1 u 2 UGB).⁵⁵

Im Falle einer Saldierung der aktiven und passiven latenten Steuern wird das Verrechnungsverbot gem § 196 Abs 2 UGB nicht verletzt, da es sich um einen Berechnungsschritt für die Ermittlung der Höhe der Bilanzposten handelt und somit keine Verrechnung von Posten der Aktiv- und Passivseite stattfindet.⁵⁶

Durch das RÄG 2014 ergeben sich im Einzelabschluss für die Bilanzierung von latenten Steuern im Wesentlichen folgende Änderungen:⁵⁷

» Von großer Bedeutung ist der Methodenwechsel der Berechnungsform vom Konzept der zeitlichen Differenzen (GuV-orientiert) auf das Konzept der temporären Differenzen (bilanzorientiert).

» Neben der bisherigen Berücksichtigung von zeitlichen Differenzen werden nun auch quasi-permanente Differenzen berücksichtigt. Permanente Differenzen sind nicht in die Steuerabgrenzung mit einzubeziehen.

» Die Bestimmungen regeln nun eine Aktivierungspflicht für aktive latente Steuern.

Davon ausgenommen sind kleine Gesellschaften bzw Kleinstgesellschaften.

55 Stückler, Behandlung latenter Steuern nach dem RÄG 2014, RdW 4/2015, 259.

56 Hirschler/Krainz/Dizdarevic/Höltschl, Rechnungslegungsänderungsgesetz (RÄG) 2014 – Neue Bilanzierungsgrundsätze bzw Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, in Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg), Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2016 (2016) 248.

57 Grohmann, SWK 14-15/2016, 721.

» Im Bereich der aktiven latenten Steuern wurde ein Wahlrecht für den Ansatz iVm Verlustvorträgen eingeführt.

» In der Bilanz kommt es zu Ausweisänderungen der aktiven latenten Steuern in einem eigenen Posten.

» Die Offenlegungspflichten im Anhang sind nun umfangreicher gestaltet worden.

3.1.1. Methodenwechsel bei der Ermittlung latenter Steuern

Durch das RÄG 2014 hat die Bilanzierung latenter Steuern wesentliche konzeptionelle Änderungen erfahren. In der Fassung vor dem RÄG 2014 war für die Ermittlung latenter Steuern der sogenannte „timing difference approach“ ausschlaggebend. Auch im deutschen HGB bestand vor dem BilMoG das ergebnisorientierte Steuerabgrenzungskonzept, welches durch das bilanzorientierte Konzept dem

„temporary difference approach“ ersetzt wurde. Gem der ErlRV⁵⁸ wird für die Bildung latenter Steuern ausdrücklich eine Anpassung an den § 274 dHGB betreffend dem Konzept der temporären Differenzen vorgesehen. Durch die grundlegende konzeptionelle Änderung wird eine Annäherung an die IFRS erreicht, welche in IAS 12 ebenfalls das bilanzorientierte „temporary concept“ vorsieht.⁵⁹

3.1.1.1. Konzept der zeitlichen vs temporären Differenzen

Das bisher geltende Konzept der zeitlichen Differenzen stellt die periodengerechte Erfolgsermittlung in den Mittelpunkt, welche auf der Gegenüberstellung vom unternehmensrechtlichen Ergebnis und dem steuerrechtlichen Ergebnis beruht. Durch diese Methode wird somit der unternehmensrechtlich ausgewiesene Ertragssteueraufwand dem unternehmensrechtlichen Ergebnis angepasst.⁶⁰

Kennzeichnend für das „timing concept“ ist die auf Stromgrößen bzw Ergebnisdifferenzen basierende Ermittlung von Steuerlatenzen. Durch die Anwendung dieses GuV-orientierten Konzepts sind nur erfolgswirksame Differenzen, die sich in Zukunft wieder ausgleichen, als latente Steuern zu berücksichtigen.⁶¹

58 ErläutRV 367 BlgNR 25 § 198 Abs 9 und 10.

59 Grohmann, SWK 14-15/2016, 719.

60 Arminger/Nowotny/Sopp, in Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer 212 f.

61 Hirschler/Krainz/Dizdarevic/Höltschl in Institut Österreichischer Wirtschaftsprüfer (Hrsg) 247.

Die Anwendung des Konzepts der zeitlichen Differenzen wurde hinsichtlich der Verletzung der Bilanzwahrheit kritisiert, da erfolgsneutral entstandene Differenzen nicht in der Steuerabgrenzung berücksichtigt wurden.⁶²

Im Vergleich dazu spiegelt das Konzept der temporären Differenzen eine bilanzorientierte Methode wider, bei welcher die Ermittlung von latenten Steuern durch Vergleich der Buchwerte von Vermögensgegenständen und Schulden in der Bilanz nach UGB und Steuerrecht erfolgt. Im Unterschied zum „timing concept“ werden nicht nur Unterschiede erfasst, die sich bei der Entstehung sowie Umkehrung in der GuV niederschlagen, sondern sämtliche Unterschiedsbeträge zwischen den Wertansätzen der Bilanzen. Dabei ist es irrelevant, ob es sich um erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Differenzen handelt.

Abgesehen von der Abgrenzung zeitlicher Differenzen werden im Konzept der temporären Differenzen auch quasi-permanente Differenzen mit einbezogen, bei denen eine Umkehrung durch eine unternehmerische Disposition, wie beispielsweise der Liquidation des Unternehmens, erfolgt.⁶³

Durch die konzeptionelle Änderung ergibt sich in Zukunft ein durchaus umfassenderer Anwendungsbereich von latenten Steuern, da ua nun auch erfolgsneutral entstandene Unterschiedsbeträge und quasi-permanente Differenzen Berücksichtigung finden. In der Steuerabgrenzung sind bspw Sachverhalte zu Umgründungen und Verlustvorträgen zu beachten. Jedoch ergeben sich durch die Zielsetzung der Einheitsbilanz auch Anpassungen, wodurch die Gewinnermittlung nach UGB und Steuerrecht aneinander angeglichen wurden. Eine zukünftige Entwicklung, ob sich latente Steuern nun wertmäßig erhöhen werden, ist daher allgemein schwer abschätzbar.⁶⁴

Die Vorgehensweise beim Konzept der temporären Differenzen stellt sich wie folgt dar:⁶⁵

» Grundsätzlich werden die Unternehmensbilanz und die Steuerbilanz gegenübergestellt und verglichen.

» Auf Basis der einzelnen Posten in Aktiva und Passiva sind sämtliche Differenzen aus den unterschiedlichen Wertansätzen zwischen UGB und EStG zu ermitteln.

Hier ist unbedeutend wie diese entstanden sind bzw wie die Behandlung in den

62 Egger, Der Befreiungstatbestand gemäß § 198 Abs 10 Z 2b, eine Fehlleistung des österreichischen Gesetzgebers, RWZ 10/2016, 314.

63 Eberhartinger/Petutschnig, RWZ 2015, 251.

64 Eberhartinger/Petutschnig in Bertl/Eberhartinger/Egger/Kalss/Lang/Nowotny/Riegler/Schuch/Staringer (Hrsg) 61.

65 Egger/Samer/Bertl, Band 1¹⁶ (2016) 123 f.

Vorjahren erfolgte. Im Zusammenhang mit den Steuerwerten ist ein Augenmerk auf Steuerwerte zu legen, die nur im Bereich der MWR auftreten, da der unternehmensrechtliche Wert Null entspricht.

» In einem weiteren Schritt ist nun festzustellen, ob sich die ermittelten Unterschiedsbeträge in Zukunft ausgleichen werden oder permanente Differenzen darstellen. Für die zeitlichen Differenzen sind latente Steuern zu bilden, jedoch nur, wenn diese die Bilanzierungsverbote des § 198 Abs 10 UGB nicht berühren. Im Konzept der temporären Differenzen sind im Vergleich zum Konzept der zeitlichen Differenzen nun auch quasi-permanente Differenzen zu berücksichtigen.

» Wie diese latenten Steuern verbucht werden ist von ihrer Entstehungsursache abhängig. Hierbei ist zwischen erfolgsneutralen und erfolgswirksamen Ursachen zu unterscheiden. Erfolgsneutral entstandene Steuerlatenzen werden unmittelbar über das Eigenkapitalkonto erfasst. Im Gegensatz dazu ist bei einer erfolgswirksamen Ursache die Verbuchung GuV-wirksam vorzunehmen.

3.1.1.2. Wesentliche Änderungen durch die Neukonzeption

Neben den Änderungen des Konzepts für die Bilanzierung latenter Steuern werden durch das RÄG 2014 Wahlrechte abgeschafft bzw erweitert und betreffen konkret

» die Abschaffung des Wahlrechts mit Einführung einer Ansatzpflicht von aktiven latenten Steuern für mittelgroße und große Gesellschaften und

» das Ansatzwahlrecht für latente Steuern auf Verlustvorträge.

Für aktive latente Steuern ist, wie bereits zu Beginn in Kapitel 3.1 erwähnt, nun eine Ansatzpflicht vorgesehen, welche jedoch von der Größenklasse der Gesellschaft abhängt.

Handelt es sich gem § 221 UGB um eine mittelgroße oder große Gesellschaft, so ist die Aktivierung im Gegensatz zur alten Rechtslage verpflichtend. Weiterhin bestehen bleibt das Wahlrecht für kleine Gesellschaften. Eine weitere Neuerung ergibt sich darüber hinaus bezüglich des Ansatzwahlrechts für aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge unter bestimmten Voraussetzungen. ⁶⁶ Darauf wird in Kapitel 4 näher eingegangen.

Grund für die Beibehaltung des Wahlrechts für aktive latente Steuern bei kleinen Gesellschaften sowie Kleinstgesellschaften ist das Ziel der Erleichterung und Vereinfachung. Wird ein Aktivposten für die latenten Steuern einer kleinen Gesellschaft

66 Stückler, Behandlung latenter Steuern nach dem RÄG 2014, RdW 4/2015, 259.

gebildet und somit der wahlweise Ansatz gewählt, sind damit Anhangangaben verbunden, die für mittelgroße und große Gesellschaften gelten.⁶⁷

Im Vergleich dazu wurde in Bezug auf aktive latente Steuern keine idente Regelung aus dem deutschen HGB bzw den IFRS übernommen. Nach dem § 274 Abs 1 HGB unterliegen latente Steueransprüche einem Aktivierungswahlrecht, welches nicht zwischen den Größenklassen unterscheidet.⁶⁸

Tabellarisch lässt sich die neue Rechtslage nach dem UGB im Vergleich zum dHGB und den IFRS wie folgt darstellen:

Vor RÄG 2014

Nach RÄG

2014 Nach BilMoG IFRS

Ansatz aktiver latenter Steuern für große und mittelgroße

Gesellschaften

Ansatz- wahlrecht

Ansatz- pflicht

Ansatz- wahlrecht

Ansatz- pflicht

Ansatz aktiver latenter Steuern für kleine Gesellschaften

Ansatz- wahlrecht

Ansatz- wahlrecht

Ansatz- wahlrecht

Ansatz- pflicht Ansatz aktiver latenter

Steuern für Verlustvorträge

Ansatz- verbot

Ansatz- wahlrecht

Ansatz- pflicht

Ansatz- pflicht

Tabelle 2: Übersicht Ansatz aktiver latenter Steuern⁶⁹

Trotz der Verpflichtung zum Ansatz von aktiven latenten Steuern nach dem RÄG 2014 gelten bedeutende Ansatzvoraussetzungen, die beachtet werden müssen. Latente Steuern sind gem § 198 Abs 10 UGB anhand voraussichtlicher Steuerbe- bzw -entlastungen zukünftiger Geschäftsjahre zu bewerten. Für aktive latente Steuern ist daher

67 Moser, CFOaktuell 3/2016, 102.

68 Grottel/Larenz, Beck’scher Bilanz-Kommentar¹⁰ (2016) § 274 Rz 14.

69 Moser, Latente Steuern, CFOaktuell 3/2016, 102.