Rechtsfolgen eines Mantelkaufs

Die Veränderungen der Strukturen der Körperschaft auf organisatorischer, wirtschaftlicher und gesellschaftsrechtlicher Ebene müssen kumulativ vorliegen, um den Tatbestand des Mantelkaufs gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG zu erfüllen und somit den Untergang des Verlustvortragsrechts zu bewirken. Jedoch sind unterschiedliche Ausprägungen der verschiedenen Strukturänderungen möglich. Nicht vom Tatbestand des Mantelkaufs

290 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 559 ff.

291 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 562.

292 § 22 BAO.

293 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 519.

294 Leitner, Steuerumgehung und Missbrauch im Steuerrecht (2013) 140.

295 Gruber in Staringer/Schuch/Lang/Marchgarber/Rust (2016) 177.

erfasst werden Schwebeverluste bzw Wartetasteverluste iSd § 7 Abs 2 KStG iVm § 2 Abs 2a bzw 2b EStG. Dies ist auch der Fall, wenn sich Strukturänderungen bei der Körperschaft ergeben.²⁹⁶

Bezüglich der unterschiedlichen Ausprägungen wird aufgrund des Gesetzeswortlauts „im Zusammenhang mit einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur“ in der Literatur die Meinung vertreten, dass eine Veränderung der Gesellschafterstruktur immer wesentlich sein muss und somit nur die unterschiedlichen Ausprägungen im Bereich der wirtschaftlichen und organisatorischen Strukturänderung miteinander ausgeglichen werden können.²⁹⁷

Zur Erfüllung der verschiedenen Tatbestandmerkmale ist die Reihenfolge nicht von Bedeutung. Darüber hinaus wird auch kein Zeitraum festgelegt, in der die Änderungen stattfinden müssen. Stattdessen ist ein planmäßiger Zusammenhang zwischen den Strukturänderungen im Bereich Organisation, Wirtschaft und Gesellschaftsstruktur ausschlaggebend.²⁹⁸

Die kumulativ zu erfüllenden Tatbestände müssen daher nicht innerhalb eines kurzen Zeitraums auftreten. Wird bspw von den Voreigentümern in Abstimmung mit den Folgeeigentümern die Struktur im wirtschaftlichen Bereich verändert und erst darauffolgend die Änderung der Gesellschaftsstruktur vollzogen, liegt auch bei diesem Sachverhalt ein Mantelkauf vor. Hingegen ist bei Veränderung der wirtschaftlichen Struktur durch den Voreigentümer, mit dem Ziel die Verkaufschancen zu erhöhen, und anschließender Suche nach Abnehmern, kein Mantelkauf gegeben. Dabei kann sich jedoch im Hinblick auf den Zeitraum der Änderungen ein Hinweis für das Vorliegen eines Mantelkaufs ergeben. Grundsätzlich kann in der Praxis bei Änderungen bei einem Zeitraum von über einem Jahr, ohne Vorliegen logischer Zusammenhänge sowie äußerer Umstände, von keinem Mantelkauf ausgegangen werden.²⁹⁹

Schließlich führt der erwähnte Untergang von Verlustvorträgen im Falle eines Mantelkaufs zum Verfall der gesamten bestehenden Verluste, weshalb eine teilweise Versagung von Verlustvorträgen nicht möglich ist. Festgestellt werden die ausgewiesenen Verlustvorträge aus den vorangegangen Jahren. Im Unterschied dazu sind die im laufenden Jahr bis zur Änderung der relevanten Strukturen erlittenen Verluste mit

296 KStR 2013, Rz 993 f.

297 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 257a.

298 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 245.

299 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 576 ff.

Gewinnen im Rahmen des Verlustausgleichs verrechenbar und es kann daher auch ein unbeschränkter Vortrag dieser Verluste erfolgen.³⁰⁰

Daraus ergibt sich, dass nur die Verluste für Folgejahre nicht verrechenbar sind, die zum Zeitpunkt des Mantelkaufs Verluste aus den Vorjahren verkörpern.³⁰¹

Darüber hinaus sind die Rechtsfolgen des Mantelkaufs nur auf die Gesellschaft anzuwenden, die von der wesentlichen strukturellen Änderung im Bereich der organisatorischen, wirtschaftlichen und Gesellschafterstruktur betroffen ist. Somit ist die wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben. Infolgedessen ist eine Anwendung auf Verlustvorträge der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft nicht von der Mantelkaufbestimmung iSd § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG erfasst.³⁰²

Auch im Falle einer Unternehmensgruppe gem § 9 KStG ist der Tatbestand des Mantelkaufs denkbar, da im § 9 Abs 6 Z 4 KStG ausdrücklich auf § 8 Abs 4 Z 2 KStG verwiesen wird. Dabei ist die Erfüllung des Tatbestands sowohl beim Gruppenträger als auch beim Gruppenmitglied möglich. Wird dem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG beim Gruppenmitglied entsprochen, so sind Vor- und Außergruppenverluste nicht vortragsfähig.

Auf Ebene des Gruppenträgers werden bei Feststellung eines Mantelkaufs nicht nur die eigenen Verluste, sondern auch die der Gruppenmitglieder zum Vortrag beschränkt.³⁰³ 4.1.4.2. Mittelbare Änderung der Gesellschafterstruktur

Unklar bleibt die Auslegung bei mittelbaren Änderungen der Gesellschafterstruktur in Bezug auf die Erfüllung des Mantelkauftatbestands. Ist die Ursache der Änderung der Gesellschafterstruktur mittelbar aufgrund des Erwerbs durch bspw die Muttergesellschaft, führt dies nach herrschender Meinung zu keiner schädlichen Strukturänderung.³⁰⁴

Nach herrschender Lehre sowie nach Ansicht von Ressler/Stürzlinger würde die Berücksichtigung von mittelbaren Mantelkäufen Schwierigkeiten von nachvollziehbaren Ergebnissen nach sich ziehen und auf subjektiven Wertungen des Betrachters basieren.

Darüber hinaus würde durch die Voraussetzung der kumulativen Erfüllung aller Tatbestandsmerkmale auch dann eine schädliche Strukturänderung vorliegen, wenn diese auf Grundlage außersteuerlicher Motivationen entstehen. Durch die Auslegung des § 8

300 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 270.

301 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 585.

302 Gruber in Staringer/Schuch/Lang/Marchgarber/Rust (2016) 179.

303 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 588.

304 Lassacher, SWK 18/2016, 841 f.

Abs 4 Z 2 lit c KStG wird nicht in eine rein betriebswirtschaftliche Änderung von Strukturen unterschieden.³⁰⁵

Auch nach Auffassung von Kirchmayr wird die Berücksichtigung von mittelbaren Gesellschafterwechseln als „Ausufern des Mantelkaufs innerhalb von Konzernstrukturen“ bezeichnet. Weiters wird grundsätzlich, mit Ausnahme von möglichen Einzelfällen, kein Zusammenhang von Umstrukturierungen auf Ebene einer Ur- bzw Großmuttergesellschaft und der Ur- bzw Enkelgesellschaft gesehen.³⁰⁶

Hingegen ist nach Meinung des BFG bei einem Mantelkauf im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Identitätsstetigkeit auch eine mittelbare Beteiligungsänderung zu berücksichtigen. Demnach sind mittelbare Beteiligungen zwar keine Beteiligungen im formalen Sinn. Diese haben aber Auswirkung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Eine Beschränkung auf unmittelbare Gesellschafter wird aus dem Gesetzeswortlaut nicht erkennbar und ist daher aus Sicht des BFG für die gesamte übergeordnete Struktur, dh die Mutterebene sowie Großmutterebene anzusehen.

Jedoch ist im Fall einer reinen Zwischengestaltung einer Kapitalgesellschaft, bei welcher die Gesellschafter auf mittelbarer Ebene ident bleiben keine Änderung der Gesellschafterstruktur gegeben. Die Folge daraus ist somit ein Bestehenbleiben der Verlustvorträge, wenn die bisherigen unmittelbaren Gesellschafter weiterhin über die zwischengeschaltete Gesellschaft mittelbar beteiligt bleiben. Darüber hinaus wird festgehalten, dass hier nicht gegen das Trennungsprinzip verstoßen wird, da es bei Klärung des Mantelkauf-Tatbestands nicht um Betrachtung von unterschiedlichen Sphären geht, sondern die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft betrachtet werden muss um Verlustvorträge, welche entstanden sind, aufrecht zu erhalten.³⁰⁷

Der Bezug auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise wird mit dem § 21 BAO begründet.

Nach diesem ist für Entscheidung über Fragen im Abgabenrecht der wahre wirtschaftliche Gehalt maßgeblich. Die rein äußerliche Erscheinungsform ist nicht für die Beurteilung heranzuziehen³⁰⁸. Dadurch ergibt sich eine Betrachtung von der gesamten übergeordneten Gesellschafterstruktur. Rein aus dem Gesetzeswortlaut im KStG kann die Frage jedoch nicht beantwortet werden. In Hinblick auf andere Gesetzesstellen im KStG ist allerdings

305 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 260.

306 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 563.

307 Sadlo, Kein Mantelkauf bei bloßer Zwischenschaltung einer GmbH, ÖStZ 2015/149, 119 f.

308 § 21 BAO.

festzuhalten, dass mittelbare Gesellschafterstellungen bspw in §§ 9 Abs 4, 12 Abs 3 Z 3 und auch in § 10 Abs 2 KStG relevant sind.³⁰⁹

Grundsätzlich sollen schließlich wirtschaftlich nicht begründete Erwerbe von Verlustgesellschaften mit der Regelung zum Mantelkauf unterbunden werden. Innerhalb von Konzernstrukturen werden sich jedoch Mantelkauftatbestände bei mittelbaren Gesellschafterstrukturen nur in geringem Ausmaß ergeben. Nach Lassacher ist der Erwerb von Verlustgesellschaften im Regelfall nicht als Ziel einer Umstrukturierung im Konzern zu sehen.³¹⁰

4.1.4.3. Nichtvorliegen eines Mantelkaufs

Die Erfüllung des Mantelkauftatbestands ist unter folgenden Umständen nicht in Betracht zu ziehen:³¹¹

» Kommt es zu einer wesentlichen Änderung der Gesellschafterstruktur, jedoch zu einer lediglich unwesentlichen Veränderung der wirtschaftlichen und organisatorischen Struktur einer wirtschaftlichen Einheit, ist kein Mantelkauf anzunehmen.

» Bei Vorliegen wesentlicher Änderungen im Bereich der wirtschaftlichen und organisatorischen Strukturen, jedoch besteht die Änderung der Gesellschafterstruktur auf unentgeltlicher Basis wie bspw durch Vererbung der Anteile. Ebenso gilt dies bei einem entgeltlichen Wechsel der Inhaber von nur 50 % der Anteile.

Darüber hinaus ist von keinem Mantelkauf zu sprechen, wenn es sich gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG um wesentliche Änderungen zum Zwecke der Sanierung des Unternehmens handelt. Somit bleibt das Recht zum Vortrag von Verlusten für folgende Fälle im Hinblick auf Sanierungszwecke bestehen, wenn:³¹²

» trotz Änderungen von Strukturen iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG, zum Zwecke der Sanierung der Körperschaft, das Ziel zur Sicherung von Arbeitsplätzen erreicht werden soll, sowie

309 Lassacher, SWK 18/2016, 842.

310 Lassacher, SWK 18/2016, 842.

311 Mayr/Blasina/Schwarzinger/Schlager/Titz, SWK-Spezial Körperschaftssteuer 2014/15, 183.

312 KStR 2013, Rz 1002.

» bei Strukturänderungen iSd § 4 Z 2 UmgrStG, die ebenfalls der Erhaltung von Arbeitsplätzen dient.

Aus standort- und sozialpolitischen Gründen ergibt sich daher trotz Erfüllung der Tatbestände in Bezug auf organisatorische und wirtschaftliche Änderungen sowie Veränderungen der Gesellschafterstruktur keine Rechtsfolge des Mantelkaufs, wenn diese im Wege einer Sanierung erfolgen. Von einer Sanierung kann nur ausgegangen werden, wenn die bestehende Betriebsstruktur sanierungsbedürftig ist. Strukturänderungen einer bereits untergegangenen Betriebsstruktur können nicht unter die „Escape-Klausel“

fallen. Des Weiteren ist auch keine Ausnahme für Sanierungen gegeben, wenn die Maßnahmen für den Erhalt von Arbeitsplätzen nur für kurze Zeit ausgerichtet werden.

Eine nachträgliche Versagung ist nicht vorgesehen, wenn die geplanten Sanierungsmaßnahmen trotzdem zum Abbau von Arbeitsplätzen führen, da der Gesetzeswortlaut lediglich das Ziel der Erhaltung betrieblicher Arbeitsplätze anführt. Zum Nachweis von Sanierungsmaßnahmen können bspw Business-Pläne, Fortbestehungsprognosen oder ähnliche zuverlässige Dokumentationen vorgelegt werden.³¹³

Als Ausmaß für die Erhaltung von Arbeitsplätzen ist nach heutiger Ansicht mindestens ein Viertel der Arbeitsplätze, die vor der Änderung der Strukturen vorhanden waren, aufrechtzuerhalten. In diesem Zusammenhang sind darüber hinaus betriebswirtschaftliche Größen wie bspw der Umsatz, das Anlagevermögen oder das Auftragsvolumen ebenfalls mindestens 25 % nach den Sanierungsmaßnahmen beizubehalten.³¹⁴

In Verbindung mit Umgründungen ergibt sich des Weiteren neben der Sanierungsklausel eine zusätzliche Ausnahme betreffend Rationalisierungs- und Synergieeffekten. Die Beurteilung des Übergangs von Verlusten im Zusammenhang mit Umgründungen hat gem

§ 4 Z 1 lit c UmgrStG zu erfolgen, wobei diese anhand der qualifizierten Umfangsminderung des Betriebs festzustellen ist. Hier sind vor allem quantitative betriebswirtschaftliche Kriterien zu berücksichtigen. Der genannte Tatbestand zur Beurteilung ist im Vergleich zur Mantelkaufbestimmung des § 8 Abs 4 Z 2 KStG als lex specialis zu betrachten.³¹⁵

Die oben erwähnte Rationalisierungsklausel bzw Synergieklausel ist im Gegensatz dazu den Sanierungen iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG gleichgestellt. In der allgemeinen

313 Ressler/Stürzlinger in Lang/Rust/Schuch/Staringer (Hrsg), KStG 2016² (2016) § 8 Rz 262 ff.

314 Gruber in Staringer/Schuch/Lang/Marchgarber/Rust (2016) 193 f.

315 Hirschler/Sulz/Oberkleiner, Bei Umwandlung kein Verlustübergang infolge qualifizierter Umfangsminderung des Betriebs, BFGJournal 2016, 136.

Mantelkaufbestimmung des KStG sind jedoch keine Bestimmungen iZm Rationalisierungsmaßnahmen geregelt. Als Folge daraus ergibt sich, dass bei Feststellung eines Mantelkaufs die Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG untergehen und die Anwendung der Rationalisierungsklausel bei einer nachfolgenden Umwandlung nicht mehr möglich ist.³¹⁶

Mittels Regelung im § 4 Abs 2 UmgrStG, welche an § 8 Abs 4 Z 2 KStG anknüpft, soll der Mantelkauf verhindert werden, wenn im Rahmen einer Umgründung eine wesentliche Veränderung der Strukturen einerseits bei der übertragenden und andererseits beider übernehmenden Körperschaft vorherrscht.³¹⁷

Zu unterscheiden ist daher in „vorumgründungsveranlasste“ und

„umgründungsbedingte“ Mantelkäufe. Sind die Kriterien eines Mantelkaufs schon vor einer Umgründung erfüllt, so gilt dafür die Bestimmung gem § 8 Abs 4 Z 2 lit c KStG. Für den Fall eines umgründungsbedingten Mantelkaufs ist § 4 Z 2 UmgrStG anzuwenden und soll somit ein Umgehen vom Mantelkauftatbestand verhindern.³¹⁸

Wesentliche Strukturänderungen iSd § 8 Abs 4 Z 2 KStG vor der Umgründung sind anzunehmen, wenn diese bereits vor der Beschlussfassung der Einbringungsmaßnahme stattgefunden haben und somit vor dem Einbringungsstichtag eintreten.³¹⁹

Vom obigen Sachverhalt abgesehen geht jedoch gem § 4 Z 2 UmgrStG das Recht zum Verlustvortrag nicht verloren, wenn die Strukturänderungen aufgrund von Rationalisierungen bei der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Bei Rationalisierungsmaßnahmen handelt es sich um Optimierungen von Ergebnissen bspw durch Einsparungen von Kosten und Verbesserungen in Abläufen im Unternehmen. Neben der betrieblichen Organisation ist auch die Unternehmenstätigkeit der übernehmenden Körperschaft zur Beurteilung heranzuziehen. Weiters ist es möglich durch Zusammenschlüsse Synergieeffekte zu erzielen, die schließlich zur Wertsteigerung führen können.³²⁰ Durch den Zusammenschluss können ua folgende Verbundeffekte wie Vergrößerungen des Abnehmerkreises, Produktübernahmen, wechselseitige Finanzierungen sowie Größenvorteile im Beschaffungsmarkt entstehen.³²¹

316 Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr (Hrsg), Körperschaftsteuergesetz (2011) Rz 596 f.

317 Furherr in Kofler, UmgrStG⁵ (2016) § 21, Rz 66.

318 Gruber in Staringer/Schuch/Lang/Marchgarber/Rust (2016) 185.

319 Furherr in Kofler, UmgrStG⁵ (2016) § 21, Rz 67.

320 KStR 2013, Rz 1003.

321 Kofler/Six in Kofler, UmgrStG⁵ (2016), § 4, Rz 168.

Daraus ergibt sich, dass iZm Umgründungen trotz vorhandener Änderungen der Strukturen kein Mantelkauf vorliegt, wenn entweder die Sanierungsklausel iSd § 8 Abs 4 Z 1 lit c KStG oder die im UmgrStG geregelte Rationalisierungs- bzw Synergieklausel erfüllt wird. Dabei muss gegenüber der Abgabenbehörde erkennbar gemacht werden können, dass ein Motiv zur Rationalisierung bzw Verbesserung besteht. Als Nachweis ist die Darlegung von Planungsrechnungen möglich.³²²

322 Kofler/Six in Kofler, UmgrStG⁵ (2016), § 4, Rz 163, 169.

5. CONCLUSIO

Die Bilanzierung von latenten Steuern hat sowohl im Einzelabschluss als auch im Konzernabschluss wesentliche Änderung im UGB durch das Inkrafttreten des RÄG 2014 erfahren. Mit Angleichungen an die Gesetzeslage in Deutschland und Verweis auf IAS 12 der internationalen Rechnungslegungsstandards wurde ein Schritt in Richtung internationaler Vergleichbarkeit gesetzt.

Die Regelungen in § 198 Abs 9 und 10 UGB wurden durch Umstellung vom Konzept der zeitlichen Differenzen zum Konzept der temporären Differenzen grundlegend verändert, wodurch sich ein Paradigmenwechsel bei der Ermittlung von Steuerlatenzen ergibt. Die bisherige Ableitung der zeitlichen Differenzen aus der Gewinn- und Verlustrechnung wird durch den Vergleich von Ständedifferenzen der Unternehmens- und Steuerbilanz abgelöst.

Durch das in der Vergangenheit verwendete „timing concept“ wurden aufgrund der GuV-orientierten Ermittlung nur erfolgswirksame Differenzen, die sich in Zukunft wieder ausgleichen, als latente Steuern berücksichtigt. Durch die Einführung des Konzepts der temporären Differenzen, welches eine bilanzorientierte Methode widerspiegelt, werden sämtliche Unterschiedsbeträge zwischen den Wertansätzen der Unternehmens- und Steuerbilanz berücksichtigt und somit auch erfolgsneutrale Differenzen einbezogen.

Darüber hinaus werden durch die Neukonzeption neben zeitlichen auch quasi-permanente Differenzen für die Bilanzierung von Steuerlatenzen herangezogen. Dabei handelt es sich um Differenzen, die eine Umkehrung erst durch eine unternehmerische Entscheidung wie bspw Veräußerung oder Liquidation möglich machen. Im Gegensatz dazu werden permanente Differenzen nicht in der Steuerabgrenzung behandelt.

Als weitere wesentliche Änderung im Bereich der latenten Steuern besteht die Abschaffung des Wahlrechts von aktiven latenten Steuern für mittelgroße und große Gesellschaften. Mit dem RÄG 2014 ist die Aktivierung von aktiven latenten Steuern für die genannten Größenklassen verpflichtend. Dagegen bleibt das Wahlrecht für kleine Gesellschaften weiterhin bestehen, wobei hier aufgrund der Gesamtdifferenzbetrachtung, welche die Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern bedeutet, eine Ermittlung auch für kleine Gesellschaften notwendig ist. Erst ein Überhang an aktiven latenten Steuern kann zur Ausübung des Wahlrechts führen. Der gewünschte Erleichterungseffekt für kleine Gesellschaften ergibt sich somit nur im Hinblick des Wegfalls von erforderlichen Anhangangaben bei Nicht-Aktivierung.

Für die Bewertung der Steuerabgrenzung sind in Folge einer Gesamtdifferenzbetrachtung die Steuererstattungsansprüche bzw -belastungen mit den konkreten Steuersätzen zu

bewerten. Die Beachtung des Vorsichtsprinzips erfordert eine Prognose von steuerlichen Ergebnissen die in der Zukunft erwirtschaftet werden. Dabei sind passive latente Steuern prinzipiell in der Bilanz zu berücksichtigen, da eine voraussichtliche Steuerbelastung angenommen werden kann. Bei aktiven latenten Steuern ist jedoch, trotz allgemeiner Ansatzpflicht von aktiven latenten Steuern bei mittelgroßen und großen Gesellschaften zu beachten, dass diese in Zukunft durch ausreichend vorhandene Gewinne bestehen müssen, die eine Verrechenbarkeit von Steuerentlastungen ermöglichen. Dabei ist grundsätzlich die Situation des jeweiligen Unternehmens in die Prognose mit einzubeziehen und die Dauer der voraussichtlichen Umkehrung zu beachten.

Einer strengeren Einschätzung und Begutachtung unterliegen Unternehmen mit einer andauernden Verlusthistorie. Die Wahrscheinlichkeit des Einritts zukünftiger Steuerentlastungen müssen im Einzelfall untersucht werden. Im Gegensatz zu aktiven latenten Steuern besteht mit Inkrafttreten des RÄG 2014 ein Wahlrecht für den Ansatz von steuerlichen Verlustvorträgen als aktive latente Steuern unabhängig von der Größenklasse des Unternehmens. Dieses Wahlrecht unterliegt jedoch strengen Voraussetzungen.

Zu beachten ist, dass bei Ausübung der genannten Wahlrechte das Stetigkeitsgebot einzuhalten ist. Es ist daher im Jahr der Erstanwendung über die Anwendung zu entscheiden, da in den Folgejahren diese stetig ausgeübt werden müssen. Darüber hinaus besteht für aktive latente Steuern eine Ausschüttungssperre gem § 235 Abs 2 UGB in Höhe des aktivierten Betrags des Aktivpostens.

Mit Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften wurden des Weiteren drei Bilanzierungsverbote im § 198 Abs 10 Z 1 bis 3 UGB eingeführt. Darunter fallen latente Steuern aus dem erstmaligen Ansatz eines Firmenwerts, aus dem erstmaligen Ansatz eines/r Vermögensgegenstands/Schuld durch einen erfolgsneutralen Geschäftsvorfall, der keine Umgründung ist, sowie latente Steuern in Verbindung mit Anteilen an Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen, wenn das Mutterunternehmen den Ablauf der Auflösung der zeitlichen Unterschiedsbeträge steuern kann. In der Literatur wird die Einführung dieser Bilanzierungsverbote grundsätzlich kritisch betrachtet, da die aus den IFRS übernommene Regelung idR Konzerne betrifft.

Im Bereich der Konzernbilanzierung ist im Gleichklang zur Regelung im Einzelabschluss ebenfalls die Umstellung vom Konzept der zeitlichen Differenzen zum Konzept der temporären Differenzen eingeführt worden. Somit werden auch auf Ebene des Konzerns die unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätze sämtlicher

Vermögensgegenstände und Schulden in der Bilanz gegenübergestellt und in der Steuerabgrenzung berücksichtigt.

Durch die Anwendung des Konzepts der temporären Differenzen ist die Unterscheidung von Innen- und Außendifferenzen von Bedeutung. Dabei handelt es sich im ersten Fall um Unterschiedsbeträge zwischen Wertansätzen im unternehmensrechtlichen Abschluss und den korrespondieren Werten in der Steuerbilanz. Im Gegensatz dazu handelt es sich bei sogenannten „outside basis differences“ um Differenzen zwischen dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung und dem Nettovermögen. Zu beachten ist bei den Außendifferenzen die Einschränkung für die Berücksichtigung von latenten Steuern, aufgrund des Bilanzierungsverbots gem § 198 Abs 10 Z 3 UGB. Ist nämlich das Mutterunternehmen in der Lage, den Verlauf der Unterschiedsbeträge zu steuern und ist dazu die Auflösung dieser Beträge nicht in naher Zukunft wahrscheinlich, dann ist ein Ansatz dieser Differenzen nicht erlaubt.

Die Bewertung von latenten Steuern hat auf Beurteilung der voraussichtlichen Steuerbe- und -entlastung in zukünftigen Geschäftsjahren zu erfolgen. Dabei ausdrücklich verboten wird eine Abzinsung latenter Steuern. In Bezug auf den Steuersatz ist prinzipiell der bei Umkehrung der Unterschiedsbeträge geltende Steuersatz zu verwenden. In der Praxis wird dies der aktuell geltende Steuertarif zum Abschlussstichtag darstellen. Erst wenn ein Beschluss des Nationalrats in der 3. Lesung besteht, kann von einer Steuersatzänderung in Österreich ausgegangen werden. Im Konzern ist die Anwendung eines individuellen Steuersatzes der einbezogenen Unternehmen oder ein einheitlicher Durchschnittssteuersatz heranzuziehen. Durch das RÄG 2014 ergibt sich des Weiteren eine Ausweisänderung in der Bilanz für aktive latente Steuern. Diese sind nicht wie bisher unter dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten darzustellen, sondern als eigener Posten unterhalb auszuweisen. Beim Ausweis der passiven latenten Steuern als Rückstellung ergaben sich wiederrum keine Änderungen zur bisherigen Regelung.

Mit dem RÄG 2014 wird darüber hinaus auch der Posten der unversteuerten Rücklagen gem § 205 UGB ersatzlos gestrichen. Der vorhandene Posten in der Bilanz ist erfolgsneutral in die Gewinnrücklage einzustellen und davon enthaltene passive latenten Steuern sind als Rückstellung zu berücksichtigen.

Als eines der Kernthemen im Bereich der Bilanzierung von latenten Steuern ist die Aktivierung von Verlustvorträgen als aktive Steuerlatenz zu nennen. Vor allem durch die strengen Vorrausetzungen bei der Aktivierung von aktiven latenten Steuern aus Verlustvorträgen wird sich zeigen, ob diese in österreichischen Jahresabschlüssen

durchgeführt wird, da im Gegensatz zur internationalen Rechnungslegung sowie im dHGB ein Ansatzwahlrecht statt einer Ansatzpflicht besteht.

Grundsätzlich ergibt sich die Vorschrift aus der Überlegung, dass eine Aktivierung von

Grundsätzlich ergibt sich die Vorschrift aus der Überlegung, dass eine Aktivierung von

Im Dokument Latente Steuern nach dem RÄG Auswirkungen im Einzel- und Konzernabschluss einschließlich der Behandlung von Verlustvorträgen (Seite 92-0)