H. Einführung
III. Der Gebrauch verschiedener Veranlagungsverfahren und der dahinterstehende zweigeteilte Tatbestand im Hinblick
Aber zunächst zurück zur Situation der Personengesellschaft als Einkünfteer-werbsgemeinschaft. Keiner der beiden Steuerobjektträger verwirklicht den Tatbe-stand danach vollends allein. Diese Unterteilung drückt sich in der bloßen Zuordnung des vollen Steuerobjektes zur Gemeinschaft aufgrund deren Verwirk-lichung des Tatbestandes bzw. Tatbestandsmerkmals aus sowie der ihr nachfol-genden Zurechnung des anteiligen Steuerobjekts zum Gemeinschafter durch Bestimmung des anteiligen Gewinnanteils zum maßgeblichen Steuerobjekt.
Grundsätzlich ist hier festzuhalten:
(1) Da die Einkommensteuer entsprechend ihrer Systematik nur die einzelnen Tatbestandsgemeinschafter erfassen kann, ist es im Vorliegenden unablässig, von der Regelzurechnung abzuweichen. Wenn aufgrund gemeinschaftlicher Tatbestandsverwirklichung, Tatbestandsverwirklichung und die Person des steuerlich heranzuziehenden individuellen Steuerpflichtigen nicht deckungs-gleich sind, erlangt das Merkmal der Zurechnung durch sinngemäße Verwen-dung den Charakter eines Kriteriums zur Bestimmung des einzelnen Steuer-pflichtigen bzw. Steuerschuldners.
(2) Man ist hier bereits während des einheitlichen Verfahrens ganz offensichtlich um die Durchsetzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung bemüht, der das Einkommensteuergesetz dominiert, d. h. ausschließlich natürliche Perso-nen sind einkommensteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG. Phasenweise sind die Beteiligten, so die einzelnen Gesellschafter als getrennte Steuersubjekte zu betrachten, nämlich dort, wo es um die Gewinnanteile der einzelnen Gesell-schafter geht. Dabei ist aber genau auseinanderzuhalten, dass hier zwar in Bezug auf den Einzelnen, aber aufgrund gesetzlicher Anordnung nicht einzeln, sondern einheitlich entschieden wird.
III. Der Gebrauch verschiedener Veranlagungsverfahren und
Tren-nung in verschiedene Tatbestandsermittlungsphasen in AnlehTren-nung an die einzel-nen Tatbestandsstufen auseinandergezogen.
Entscheidend also ist, dass dem allem ein konsequent durchgeführtes indivi-dualsubjektbezogenes System zugrunde liegt, das aber dann, wenn nicht mehr nur eine einzelne natürliche Person Merkmale eines Tatbestandes verwirklicht hat, man es mithilfe gesonderter Verfahren zulässt, dass eine wirtschaftliche Ein-heit, die Teile des Tatbestandes gemeinschaftlich verwirklicht hat, wie ein einzi-ges Individual-Subjekt behandelt wird.544 Das integrierende Band ist hier das gemeinschaftsbezogene Feststellungsverfahren, welches im Prinzip eine Teilver-anlagung darstellt. An anderer Stelle ist im Blick auf das Zusammenveranla-gungsverfahren danach zu fragen, ob das integrierende Band nicht durchaus auch eine nahezu gesamte gemeinschaftsbezogene einkommensteuerliche Veran-lagung darstellen könnte.
Die Verwirklichung des Tatbestandes durch gemeinschaftliches Innehaben der Einkunftsquelle, z. B. durch gemeinschaftliches Betreiben eines Gewerbebetriebes sei es nun auf gesellschaftlicher oder gesellschaftsähnlicher Grundlage und die Zurechnung an den einzelnen Gesellschafter sind zwei voneinander zu
unter-scheidende und von zwei unterschie
k-lichende Teiltatbestände auf dem Weg zur Erzielung ertragsteuerlicher Einkünfte.
Dem steht nicht entgegen, dass die gemeinschaftliche Tatbestandsverwirklichung innerhalb des einen gesonderten Verfahrens selbst nur für eine Teilphase der Maßstab ist. Es mag sein, dass es wie hier nur auf einer Vorstufe gilt, weil danach noch im Rahmen der gemeinschaftsbezogenen Ermittlung durch die Fest-stellung der Besteuerungsgrundlagen e aller beteiligten Gesell-schafter bzw. GemeinGesell-schafter ein endgültiges Steuerobjekt entsprechend der ein-kommensteuerlichen Zielvorstellung individueller Zurechnung festzustellen ist.
Es zählt an dieser Stelle also auch bereits das individuelle Steuer-pflichtverhältnis, welches bereits im Rahmen des Feststellungsverfahrens grund-legende Behandlung erfährt.
Es gibt hier in der Theorie wie in der Praxis verschiedene Ebenen der Beurtei-lung, die sich auf der Basis dessen ergeben, dass auch der objektive Einkommen-steuertatbestand, wie sich bereits anhand des Aufbaus der Vorschrift des § 2 EStG
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544 Siehe dies indirekt bestätigend auch der BFH, Urt. v. 19.04.2005 VIII R 6/04, gesell-schaften beteiligte Gesellschafter, sondern die verselbstständigte
Personengesell-ermessen lässt, stufenförmig aufgebaut ist und eine Veranlagung einen Vorgang darstellt, d. h. damit also auch bestimmte Stadien eines Geschehensablaufes unterschieden werden können.
IV. Verschiedene Veranlagungsverfahren auf dem Boden verschiedener Steuerpflichtverhältnisse
Anhand der beschriebenen Rechtslage erweist sich auch bereits die besondere Bedeutung der Unterscheidung einzelner verschiedener Pflichtverhältnisse hin-sichtlich des Umfangs der jeweiligen Entscheidung. Es besteht eine in Anlehnung an das Zivilrecht entwickelte Lehre vom Aufbau des Steuerrechtsverhältnisses.
Auch im Steuerrecht erfolgt die Unterscheidung einzelner Rechtskreise, zum einen dem des Steuerpflicht-, zum anderen dem des Steuerschuldverhältnisses.545
1. Zur Unterscheidung des Steuerpflichtverhältnisses im
pflichtbegründenden Sinn und des Steuerpflichtverhältnisses im schuldtragenden Sinn
Am vorliegenden Verfahren ist erkennbar, dass im Steuerrecht das Pflichtverhält-nis durch verschiedene Handlungsträger ausgeformt werden kann. Nach h. A.
bleibt im Vorliegenden die Grundentscheidung der §§ 1 und 2 EStG unberührt, dass Subjekte der Einkommensteuer allein die einzelnen Gesellschafter sind.546 Noch individualbezogener wird (erneut) von einer anderen Auffassung vertreten, dass die Grundaussage der §§ 1 und 2 EStG sei, dass nur der Einzelne Subjekt der Einkünfteerzielung sein kann.547 Wo gerade auch im Hinblick auf diese beiden differierenden Auffassungen die Grenze zwischen gemeinschaftsbezogener und individueller Besteuerung jedoch genau betrachtet verläuft, lässt sich wie schon aus dem Obigen ersichtlich am besten über den Gebrauch der verschiedenen steuerschuldrechtlichen Rechtskreise markieren: Die Personengemeinschaft ist nicht in einem pflicht- bzw. schuldtragenden Sinne Steuersubjekt, aber durchaus in einem pflichtbegründenden Sinne.
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545 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vorb. § 33-37 AO Tz. 4 (Lfg. 134 Okt. 2013).
Möglich ist auch der Rechtskreis des bloßen Steuerrechtsverhältnisses, vgl. dazu BFH v. 28.11.1967 II 110/62, BFHE 91, 132, 135, BStBl. II 1968, 216 m. w. N.
546 BFH v. 03.07.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl. II 1995, 617, 621. Ähnlich Friedlaender, JR 1961, 91, 92.
547 Vgl. u. a. Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl. (2014), § 15 Rz 163; Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl. (2008), § 15 Rn. 200, u. 12. Aufl. (2013) Rn. 169; Pinkernell, Einkünf-tezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, 113.
Von gesetzgeberischer Seite wird hier also gerade nicht die vorgefundene Erwerbsgemeinschaft als Besteuerungsgemeinschaft im Sinne der einkommen-steuerlichen Leistungspflicht erfasst. Sie wird nicht durch die Hintertür zum Sub-jekt eines Einkommensteuerpflichtverhältnisses im Sinne der Steuerträgerschaft gemacht. Das angesprochene Pflichtverhältnis wird allerdings im kausalen Ansatz nach einkommensteuerlichen Grundsätzen gemeinschaftlich bestimmt.
Genau dieses steuerbegründende Pflichtverhältnis wird dann auch zum Anlass eines gesonderten und einheitlichen Teil-Veranlagungsverfahren genommen.
2. Zur Unterscheidung des Steuerpflicht- und des
Steuerschuldverhältnisses im Hinblick auf verschiedene, aufeinanderfolgende Veranlagungsverfahren
Bei der Regelung der Feststellung der Einkünfte von Personengesellschaften lässt man den in objektiver Hinsicht verschiedenartigen Rechtskreisen in der Struktur des Steuerrechtsverhältnisses auch verschiedene, aufeinanderfolgende Veranla-gungsverfahren sowie verschiedene, aufeinanderfolgende Bescheide zukom-men:548
Dem Steuerbescheid ist hier das Steuerschuldverhältnis zur Regelung zuge-wiesen, dem Feststellungsbescheid das Steuerpflichtverhältnis im schuldbegrün-denden wie im schuldtragenden Sinne; das schuldtragende Pflichtverhältnis des einzelnen Gesellschafters bzw. Gemeinschafters findet allerdings nicht bereits im Feststellungsverfahren abschließende Behandlung. Hieran ist ersichtlich, dass das Pflichtverhältnis so gesplittet werden kann, dass es nicht bereits in einem (Ver-anla-gungs-)Verfahren umfassende Behandlung findet.
Es liegt dem Ganzen, wie gesagt, ein zweigeteilter Tatbestand zugrunde, der erst im abschließenden Verfahren steuerschuldtragende Behandlung findet.549 Dementsprechend kann es sich in Abgrenzung zum Verwaltungshandeln der
mit besonde-ren Konsequenzen für die Art des hierüber ergehenden Bescheides.
Im Hinblick auf das Gewinnfeststellungsverfahren sind nun die so wesentli-chen Strukturen der Spaltung des Tatbestandes unter den Gesichtspunkten ver-schiedener Rechtsträgerschaften und verver-schiedener steuerschuldrechtlicher Rechtskreise erläutert worden. Dementsprechend sind im Folgenden die Paralle-len des Gewinnfeststellungsverfahrens im Hinblick auf das
Zusammenveranla-____________________________
548 Siehe hierzu auch v. Groll, StuW 1979, 172, 177.
549 Erst dann wird hier die Ebene des Steuerschuldverhältnisses erklommen.
gungsverfahren dahin gehend zu suchen, ob auch das Zusammenveranlagungs-verfahren ähnliche Strukturen aufweist.