Der gesonderte und einheitliche Gewinnfest- Gewinnfest-stellungsbescheid

Prüfungs- und Entscheidungsprozesse materialisieren sich abschließend in der Entscheidung selbst. Diese manifestiert sich wiederum in der Äußerung in gesetzlich fixierter Form. Diesen Gang nimmt auch das gesonderte und einheitli-che Gewinnfeststellungsverfahren. Was unter dem aufgeworfenen Begriff des gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheides konkret zu verste-hen ist, sagt das Gesetz nicht ausdrücklich,⁵⁵³ sondern umschreibt es in mehreren

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550 Teil IV Kap. M.II.1.b)(1), S. 199 f.

551 Domann in Koch, AO, 3. Aufl. (1986), § 181 Rz. 2/1.

552 Söhn in H/H/Sp, AO/FGO, § 181 AO Rz. 50 (Lfg. 215 Nov. 2011).

553 Domann in Koch, AO, 3. Aufl. (1986), § 179 Rz. 7.

Schritten, d. h. mithilfe einer Anzahl gesetzlicher Bestimmungen. In welchem Verhältnis die gesetzlich angeordnete einheitliche Entscheidung, die in einen ein-heitlichen Verwaltungsakt bzw. einein-heitlichen Bescheid mündet, dazu steht, ist im Obigen inhaltlich bereits umschrieben worden und soll hier noch einmal im Formalen hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide aufgegriffen und genauer erläutert werden:

1. Der gesonderte Gewinnfeststellungsbescheid nach § 179 Abs. 1 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO

Nach §

e-scheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt § 179 Abs. 1 AO. Maßgeblich für den Erlass eines Feststellungsbescheides i. S. d. § 179 Abs. 1 AO ist hier also nicht, dass die-ser in jedem Fall gesetzlich ausdrücklich vorgeschrieben ist, sondern nur die durch ihn zu treffenden gesonderten Feststellungen, z. B. jene der Einkünfte nach

§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO, müssen als solche gesetzlich vorgeschrieben sein.⁵⁵⁴ Nur die Anordnung der Rechtsnatur des Bescheides, in der die entsprechende Verfü-gung hierüber durch die Behörde mündet, geschieht dabei also allgemein und verbindlich durch § 179 AO.

2. Der einheitliche Gewinn(anteils)feststellungsbescheid nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 S. 2 2. Alt. AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO

Im Gewinnfeststellungsverfahren ist die Entscheidung bzw. Feststellung notwen-dig stets gegen mehrere gerichtet. Dementsprechend muss in diesem Fall der gesetzlich bestimmten gesonderten Feststellung auch der Feststellungsbescheid gem. § 179 Abs. 1 AO notwendig gegen mehrere gerichtet sein, vgl. § 179 Abs. 2 S. 2 i. V. m. S. 1 AO.⁵⁵⁵ Insofern als das Gesetz hierzu von einer einheitlichen Vor-nahme der Feststellung gegenüber mehreren Beteiligten, vgl. § 179 Abs. 2 S. 2 AO, spricht, kann auch der Feststellungsbescheid als solcher bezeichnet werden.

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554 Anders ist die Systematik im Fall des einheitlichen Aufteilungsbescheides. Dort gibt nicht die Einbeziehung bestimmter Verfahrensgegenstände in das einheitliche Verfahren den Umfang des einheitlichen Bescheides vor, sondern der Bescheid über die Aufteilung der Steuerschuld gegenüber dem den Antrag stellenden Ehegatten wird als einheitlicher Bescheid qualifiziert, sodass auch den darunter-liegenden Kategorien einheitliche Rechtsqualität zukommt, als da sind Entscheidung und Verwaltungsakt.

555 Siehe ausführlich hierzu Gradl/Wiese, DStZ 2004, 754.

Die im Gewinnfeststellungsbescheid getroffenen Einzelfeststellungen richten sich nicht (ausschließlich) gegen ihren eigentlichen Adressaten. Das gilt sowohl für den Gewinn als auch für die Gewinnanteile. Die Feststellung der hinsichtlich der einzelnen Gesellschafter ermittelten Gewinnanteile hat sich aus Gründen ihrer diesbezüglichen Sachbezüglichkeit (der Gewinnanteil des einen endet da, wo der Gewinnanteil des anderen beginnt) nicht nur gegen den unmittelbar betroffenen Gesellschafter, sondern auch gegen alle anderen der mittelbar betrof-fenen Gesellschafter zu richten.

3. Zur Rechtsbehelfsbefugnis des Feststellungsbeteiligten

Jeder der Feststellungsbeteiligten kann grundsätzlich den einheitlichen Feststel-lungsbescheid mit einem Rechtsbehelf selbstständig angreifen.⁵⁵⁶ Dies geht mit der individuellen Adressierung der Feststellungsbescheide einher: Der Feststel-lungsbescheid muss grundsätzlich an alle Feststellungsbeteiligten gerichtet wer-den und nicht an die jeweilige Personengemeinschaft.⁵⁵⁷ Die Personengemein-schaft bzw. gesellPersonengemein-schaft ist, wie gesagt, kein Steuersubjekt, d. h. im steuerlichen Sinne kein von der Gesamtheit ihrer einzelnen Mitglieder verschiedenes Rechts-subjekt. Deshalb sind alle am Gewinn beteiligten Personen, § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO, als Adressaten des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststel-lung der Gewinneinkünfte gem. § 179 Abs. 1 i. V. m. § 179 Abs. 2 S. 2 AO anzuse-hen.⁵⁵⁸

4. Der eine einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid

Die gesonderte Feststellung erfolgt nach herrschender Auffassung immer und zwar auch, wenn sie sich formal gegen mehrere (Feststellungs-)Beteiligte richtet durch einen Feststellungsbescheid. Dies stimmt überein mit dem in der gesetz-lichen Formulierung nach § 179 Abs. 1 AO verwendeten singulären Ausdruck

findet sich auch in der gesetzlichen Formulierung in § 171 Abs. 10 AO, vgl. dort. Entsprechend der hierin angelegten

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556 Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl. (2012), § 179 Rz 25: Hiervon enthält jedoch § 352 Abs. 1 AO Ausnahmen.

557 BFH v. 29.04.1992 XI R 46/88, BFH/NV 1992, 718/9; v. 06.04.1995 VIII R 10/94, BFH/NV 1996, 22, 23; Klein/Ratschow, a. a. O., § 179 Rz 25 m. w. N.

558 Früher ausdrücklich: § 219 Abs. 1 S. 1 RAO 1931. BFH v. 23.05.1973 I R 121/71, BStBl. II 1973, 746; v. 22.11.1968 III R 37/68, BStBl. II 1969, 260, 261.

Systematik handelt es sich stets um einen (einheitlichen) Feststellungs- bzw.

Grundlagenbescheid insofern, als auf ihm beruhend (mehrere) Folgebescheide ergehen können.

Ist eine an Mehrere gerichtete Entscheidung erforderlich, so ist dennoch im Allgemeinen jedem der Betroffenen ein für ihn bestimmter Bescheid aus Bekanntgabegründen zu übergeben. Der BFH leitet dies aus § 91 Abs. 1 AO a. f.⁵⁵⁹ bzw. heute § 122 Abs. 1 AO her.⁵⁶⁰ Das bedeutet im Falle mehrerer Fest-stellungsbeteiligter werden im Grunde (die vereinfachende Bekanntgaberegelung des § 183 Abs. 1 AO außen vor lassend) in formaler Ausfertigung nicht nur ein, sondern mehrere Feststellungsbescheide durch die Behörde erteilt werden. Aber gerade dann wird stets nur von einem Feststellungsbescheid gesprochen, gemeint ist der eine adressal einheitliche Feststellungsbescheid, auch wenn tatsächlich mehrere Feststellungsbescheide durch die Behörde erteilt wurden.⁵⁶¹ Hiermit weist man darauf hin, dass in der Basis nur eine Entscheidung der Finanzbehörde gleichzeitig und inhaltsgleich mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten ergan-gen ist.

Am Rande ist hier schon einmal darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass i-chen Steuerbe § 210 Abs. 2 AO a. f. (heutiger § 155 Abs. 3 AO) übersandt wird, in Übereinstimmung mit der obigen Rechtslage bei einheitlichen Feststellungsbescheiden keine Rückschlüsse dahin gehend erlaubt, es könne sich aufgrunddessen beim sog. Zusammenveranlagungsbescheid um keinen einheitli-chen Bescheid mehr handeln.⁵⁶² Dies ist im Übrigen bei der obigen Darstellung

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559 RAO v. 22.05.1931, RGBl. I 1931, 161.

560 BFH v. 22.10.1975 I B 38/75, BStBl. II 1976, 136.

561 Bereits in den Fällen des § 215 Abs. 2 AO a. f. (Vorläufer des § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO) galt: Bei diesem einen Bescheid handelt es sich materiell-rechtlich um eine Verfügung, die sich an mehrere Personen richtet, § 219 Abs. 1 S. 1 AO a. f., s. a.

Krumsiek, Die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer, 1966, S. 136 f.

m. w. N.

562 So schimmert bei den frühen Urteilen des BFH zur Bekanntgabeproblematik (eine oder zwei Ausfertigungen an zusammenlebende Ehegatten) immer noch ein wenig die Ansicht des einheitlichen Verwaltungsaktes (einheitlichen Steuerbe-scheides) im eigentlichen Zusammenveranlagungsbescheid durch. Vgl. BFH v.

13.08.1970 IV 48/65,

oder einer Entscheidung mehrere Beteiligte betroffen sind, so kann in der Zustel-Bevollmächtigung aufgeworfen).

563 und soll das Verständnis für die so bedeutsamen zusammengefassten Steuerbescheide schär-fen, die später noch ausgiebige Behandlung finden.⁵⁶⁴

5. Der gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid nach

§ 179 Abs. 2 S. 2 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO in seinem Umfang

Der Feststellungsbescheid ist, wie schon erwähnt, mit der Erteilung eines Verwal-tungsaktes übereinzusetzen. Im Zuge dessen setzt eine einheitliche Feststellung nicht voraus, dass z. B. nur über einen einzigen identischen Sachgegenstand gegenüber mehreren Personen als Beteiligte am Verfahren entschieden werden kann. Eine einheitliche Feststellung kann sich anhand mehrerer Sachgegenstände auch aus mehreren Einzelfeststellungen zusammensetzen, solange und soweit sie nur durch einen Sachverhalt verbunden sind und damit als Bestandteile einer Einzelfallregelung gegenüber ein- und denselben Beteiligten zu verstehen sind.

Insofern erfordert die Einheitlichkeit der Feststellung eine gegen alle Beteiligten gerichtete Gesamtentscheidung.⁵⁶⁵

Dies gilt vor allem im Hinblick auf das einheitliche Gewinnfeststellungsver-fahren. Dort werden, wie bereits aus dem Obigen ersichtlich, stets mehrere sach-verhaltlich verbundene Sachgegenstände erfasst: Neben der Feststellung des von den Feststellungsbeteiligten gemeinschaftlich erwirtschafteten Gewinns erfolgt zugleich die Feststellung der Gewinnanteile entsprechend der Gewinnverteilung unter den an der Gesell-/Gemeinschaft beteiligten Gesell-/Gemeinschaftern. Alle diese Einzelfeststellungen sind als Teil einer einheitlichen Feststellung zu betrach-ten.

6. Der Gewinnfeststellungsbescheid als Grundlagenbescheid

Zum Wesen des einheitlichen Feststellungsbescheides gehört, dass dieser als Grundlagenbescheid, § 170 Abs. 10 AO⁵⁶⁶, fungiert. Denn gemäß § 182 Abs. 1 S. 1 AO ist gesetzlich angeordnet, dass er für andere Feststellungsbescheide oder Steuerbescheide bindend ist, soweit die in ihm getroffenen Feststellungen für

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563 Vgl. o. Teil I Kap. A.I.8.b), S. 36 f.

564 S. u. Teil IV Kap. N u. O, S. 473 f.

565 Söhn in H/H/Sp, AO/FGO, § 179 AO Rz. 17 (Lfg. 210 Nov. 2010).

566 Der Begriff findet sich nur in der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO, wonach u. a.

Feststellungsbescheide Grundlagenbescheide sind.

diese Folgebescheide von Bedeutung sind, vgl. § 182 Abs. 1 S. 1 AO. Dass zwei Bescheide gegenseitig im Abhängigkeitsverhältnis von Grundlagen- und Folgebe-scheid stehen, ist nach den verfahrensrechtlichen Regelungen der Abgabenord-nung eine gesetzlich geregelte AusnahmeerscheiAbgabenord-nung.⁵⁶⁷

Ein Grundlagenbescheid wie im Übrigen auch die individuellen Folge-Steuerbescheide muss erlassen werden; es handelt sich also um einen sog.

pflichtgebundenen Verwaltungsakt. Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss aus

§ 155 Abs. 2 AO, wonach es ausdrücklich gestattet ist, einen Steuerbescheid zu erteilen, bevor ein Grundlagenbescheid erlassen wurde. Es wird demnach still-schweigend davon ausgegangen, dass grundsätzlich zuerst der Grundlagen-, dann die Folgebescheide erfolgen. Sollte diese Reihenfolge nicht eingehalten werden können, dürfen erst dann die Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise geschätzt werden, § 162 Abs. 3 AO.

nur, dass das im Veranlagungsverfahren zu gewinnende sachliche Ergebnis, das an sich für die Beteiligten nicht einheitlich auszufallen braucht, gegen sie in einer Entscheidung festgestellt wird, sondern auch, dass diese Entscheidung der nach-folgenden, obligatorisch individuellen Besteuerung des Gesellschafters unverän-dert zugrunde gelegt wird. Der einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid ist als in der Beteiligtenstellung pluraler Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) hin-sichtlich des Steuerbescheides (Folgebescheid) gegenüber dem einzelnen Gesell-schafter anzusehen, in den die bindenden Feststellungen aus dem Grundlagenbe-scheid übernommen werden. Die Änderung eines GrundlagenbeGrundlagenbe-scheides zieht mittels der Verfahrensmöglichkeiten des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO die Anpas-sung dieser in der Beteiligtenstellung singulären Folgebescheide nach sich.