diese Folgebescheide von Bedeutung sind, vgl. § 182 Abs. 1 S. 1 AO. Dass zwei Bescheide gegenseitig im Abhängigkeitsverhältnis von Grundlagen- und Folgebe-scheid stehen, ist nach den verfahrensrechtlichen Regelungen der Abgabenord-nung eine gesetzlich geregelte AusnahmeerscheiAbgabenord-nung.567
Ein Grundlagenbescheid wie im Übrigen auch die individuellen Folge-Steuerbescheide muss erlassen werden; es handelt sich also um einen sog.
pflichtgebundenen Verwaltungsakt. Dies ergibt sich aus dem Umkehrschluss aus
§ 155 Abs. 2 AO, wonach es ausdrücklich gestattet ist, einen Steuerbescheid zu erteilen, bevor ein Grundlagenbescheid erlassen wurde. Es wird demnach still-schweigend davon ausgegangen, dass grundsätzlich zuerst der Grundlagen-, dann die Folgebescheide erfolgen. Sollte diese Reihenfolge nicht eingehalten werden können, dürfen erst dann die Besteuerungsgrundlagen ausnahmsweise geschätzt werden, § 162 Abs. 3 AO.
nur, dass das im Veranlagungsverfahren zu gewinnende sachliche Ergebnis, das an sich für die Beteiligten nicht einheitlich auszufallen braucht, gegen sie in einer Entscheidung festgestellt wird, sondern auch, dass diese Entscheidung der nach-folgenden, obligatorisch individuellen Besteuerung des Gesellschafters unverän-dert zugrunde gelegt wird. Der einheitliche Gewinnfeststellungsbescheid ist als in der Beteiligtenstellung pluraler Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) hin-sichtlich des Steuerbescheides (Folgebescheid) gegenüber dem einzelnen Gesell-schafter anzusehen, in den die bindenden Feststellungen aus dem Grundlagenbe-scheid übernommen werden. Die Änderung eines GrundlagenbeGrundlagenbe-scheides zieht mittels der Verfahrensmöglichkeiten des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO die Anpas-sung dieser in der Beteiligtenstellung singulären Folgebescheide nach sich.
Teil-Veranlagungsverfahrens liegt zugrunde, dass der steuerliche Sachverhalt der Gewinnerzielung aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) durch mehrere Personen ver-wirklicht wird, die tatbestandsbezogen in einem einkünfteerwerbenden Gemein-schaftsverhältnis (Einkünfteerwerbsgemeinschaft) zueinander stehen. Dabei han-delt es sich um eine dem Gewinnfeststellungsverfahren eigene, einheitliche Ent-Entscheidung der Sache nach.
Allerdings ist in das besagte Verfahren nicht nur die einheitliche Feststellung des Gewinns, sondern auch die Feststellung der einzelnen Gewinnansprüche den jeweiligen Gesellschaftern gegenüber mitaufgenommen. Man hat hier also wei-tere bestimmte, ansonsten mehreren Verfahren anheimfallende Entscheidungs-gegenstände, die untereinander jedoch in einem Sachzusammenhang stehen, dem einen vorgelagerten Verfahren zur einheitlichen Entscheidung überantwortet.
Hierbei muss allerdings der Charakter einer einheitlichen Entscheidung gesetz-lich angeordnet werden.
Anhand des gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens lässt sich erkennen, dass die gesetzlich inthronisierte Einheitlichkeit der Ent-scheidung über bestimmte Besteuerungsgrundlagen zwar ein weiteres wichtiges Systemmerkmal des gesonderten Verfahrens ist, dass sie aber zur Vereinheitli-chung der Entscheidung entbehrlich ist, wenn der Sachgegenstand innerhalb des einen Verfahrens bereits ein Gemeinschaftlicher ist.
(2) Der gemeinschaftliche Gewinn der Gesellschaft stellt nicht nur eine techni-sche, sondern eine materielle Größe dar. Das Gewinnfeststellungsverfahren als Verfahren zur Ermittlung des Gewinns der Gesellschaft bzw. Gemeinschaft bedeutet demnach inhaltlich keinesfalls nur eine ermittlungstechnische Fiktion.
Damit steht hier auch notwendigermaßen eine an alle Beteiligte gerichtete Ent-scheidung aus der Sache heraus im Raum, sprich eine einheitliche EntEnt-scheidung.
Dem gemeinschaftlichen Tatbestand entsprechend handelt es sich bei dem Gewinnfeststellungsverfahren um ein unmittelbar gemeinschaftsbezogenes Ver-fahren. Man erkennt hiermit auch die partielle Steuersubjektivität der Einkünfte-erwerbsgemeinschaft der Personengemeinschaft an. Durch die verfahrensrechtli-che Gestaltung eines gesonderten Verfahrens zur einheitliverfahrensrechtli-chen Behandlung des gemeinschaftlichen Sachgegenstandes gelangt man auch in den Gebrauch einer Bemessungsgrundlage und kommt hiermit der partiellen Steuerobjektivität der Einkünfte der Personengemeinschaft auch im Formellen nach. Man integriert im Wege des gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens eine Einkünfteerwerbsgemeinschaft als partielles Steuersubjekt auf tatbestandlicher
Grundlage mittels gesplitteten Tatbestandes im grundsätzlich individuellen Ein-kommensteuerrecht.
(3) Das gesonderte und einheitliche Verfahren kann mehrere Besteuerungsgrund-lagen umfassen. Die Sachgegenstände innerhalb eines anerkannt einheitlichen Verfahrens können in obiger Weise differieren. Der in einem bloßen Sachzusam-menhang stehende Gegenstand hat hier u. a. aus dem Grunde Erläuterung gefun-den, weil es sich bei beigefun-den, untereinander verzahnten und dennoch exakt ausei-nanderzuhaltenden Entscheidungen der Finanzbehörde um ein interessantes, bei der Zusammenveranlagung womöglich ähnlich verwandtes Gebrauchsmuster handelt, nämlich dem des hinsichtlich der involvierten Rechtsträger gesplitteten Tatbestandes im Steuerrecht.
Des Weiteren findet die einkommensteuerliche Berücksichtigung des Gewinn-anteils hier als Muster des Umgangs mit dem Kriterium der Zurechnung der Ein-künfte bei einem hinsichtlich der Rechtsträger aufgespaltenen Tatbestand Ver-wendung. In gewisser Weise vergleichbar dürfte es sich beim steuerlich zu erfassenden Ehegatten-Einkommen nicht um ein originär beim Ehegatten ent-standenes Einkommen, sondern nur um ein dem Ehegatten steuerlich zuzurech-nendes Einkommen, den das Ehepaar in der von ihr geführten Lebens- und Ver-sorgungsgemeinschaft gem. § erzielt hat, handeln.
(4) Der Parallelen halber gegenüber dem hier zentralen Zusammenveranlagungs-verfahren ist nicht allein das identische Tatbestandsmerkmal oder die das identi-sche Tatbestandsmerkmal verwirklichende Tatbestandsgemeinschaft von Bedeu-tung, sondern auch in welcher Weise sich beide auszeichnen. Hinsichtlich des ersteren ist die Art der Teilnahme der Gesellschafter am Steuerpflichtverhältnis im pflichtbegründenden Sinn besonderes bemerkenswert. Hinsichtlich des letzte-rem ist die Rechtssubjektivität als ein partielles Steuerrechtssubjekt besonders bedenkenswert.
(5) Ziel dieses gesonderten Verfahrens ist auch hinsichtlich der Feststellung der einzelnen Gewinnansprüche des jeweiligen Gesellschafters die Einheitlichkeit der Entscheidung über eine Besteuerungsgrundlage. Der Gegenstand der gesonderten Feststellung, vgl. im Vorliegenden § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO, bestimmt den Umfang der einheitlichen Entscheidung. Soweit sich also der Gegenstand der gesonderten Bestimmung erstreckt, kann die einheitliche Wirkung reichen. Es kommt demnach darauf an, was zum Gegenstand der gesonderten Bestimmung gemacht wird. Alle Besteuerungsgrundlagen, die hiervon erfasst werden, nehmen an dem Charakter der einheitlichen Bestimmung teil. § 157 Abs. 2 AO wird in
Zusammenhang ein wichtiger spezieller Mechanismus, der sich der grundlegen-den Maßnahme der § 179 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2.a) AO entnehmen lässt.
Aus prozessrechtlicher Sicht ist die Konsequenz der soeben geschilderten Rechtslage die, dass im einschlägigen Fall immer dann ein obligatorischer Gleich-lauf der Steuerfeststellungen bzw. -festsetzungen gegenüber den Beteiligten erfolgen muss, wenn es sich dabei um einen gemeinschaftlichen Sachgegenstand nach materiell- und formalrechtlichen (eine gesonderte Veranlagung für Mehrere) Bestimmungen handelt. Dabei können im Nachlauf einer einheitlichen Entschei-dung der Sache nach auch nur untereinander im Sachzusammenhang stehende Entscheidungen durchaus Bestandteil des einen gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens sein, wenn, wie im Fall der Sachgegenstände aus dem einheitlichen Gewinnanteilsfeststellungsverfahren, allein nach formalrecht-lichen Bestimmungen (gesetzliche Anordnung) eine einheitliche Entscheidung unabdingbar ist.
(6) Auch wenn die Grundsätze des einheitlichen Feststellungsverfahrens aus dem Grunde nicht auf die Zusammenveranlagungsbescheide übertragen werden kön-nen, weil sie nicht die bloße Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, sondern gar die Festsetzung von Steueransprüchen zum Gegenstand haben, erscheint es dennoch möglich, dass das aus den obigen Gründen notwendige Ergebnis einer einheitlichen Entscheidung hier wie dort in vergleichbarer Form gegeben ist. So könnte nicht nur die Einkommensfeststellung, sondern auch die Steuerschuldbe-stimmung gegenüber zusammenveranlagten Ehegatten im Zuge der Zusammen-veranlagung hier allerdings nicht als Bestimmung des verwirklichten Tatbe-standsmerkmales, sondern zur Erschaffung bzw. Bildung des identischen Tatbestandes der Ehegattengemeinschaft gegenüber als steuerlich so behandelter, vielleicht gar steuerlich beachtlicher Erwerbsgemeinschaft ähnlich wie jener bei der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung verlaufen.
(7) Die Inanspruchnahme eines personell und sachlich einheitlichen Veranla-gungsverfahrens wie des vorhandenen eigentlichen Gewinnfeststellungsverfah-rens erlaubt die gemeinschaftliche Berücksichtigung Mehrerer in einem System, das im Grunde nur auf den Einzelnen hin ausgerichtet ist. Anders herum ist im Hinblick auf das Zusammenveranlagungsverfahren denkbar, dass ein wiederum personell und sachlich einheitliches Verfahren geeignet ist, einen in diesem Sys-tem einzig vorhandenen individuellen Tatbestand zu einem mehrere, gemein-schaftlich agierende Personen umfassenden kollektiven Tatbestand hin zu erwei-tern. Darüber hinaus ist wiederum im Hinblick auf das Rechtsinstitut der Zusammenveranlagung vorstellbar, dass ein gemeinschaftliches bzw.
sukzes-sive einheitliches Verfahren geeignet ist, ein in diesem System (letztlich) einzig mögliches individuelles Schuldverhältnis auf ein (vorgelagertes) mehrere Perso-nen umfassendes, partiell gemeinschaftliches und damit einheitliches, abstraktes Schuldverhältnis hin zu erweitern. Dies wird im Folgenden noch detailliert dar-zulegen sein.568
(8) Das gesonderte Feststellungsverfahren macht deutlich: Eine formale Aufspal-tung in mehrere selbstständige Teilentscheidungen in Form von VerwalAufspal-tungsak- Verwaltungsak-ten innerhalb d eines steuerpflichtigen Individuums ist nach dem Steuerrecht denk- und machbar, wobei auch einheitliche Verwaltungsakte aus der Natur der Sache heraus verfahrensabschließend sein können. Eine solche betrifft bekanntermaßen bis dato nur das abstrakte Steuerpflichtverhältnis des Steuerpflichtigen. Wenn es aber anerkanntermaßen in objektiver Hinsicht ver-schiedenartige Rechtskreise in der Struktur des Steuerrechtsverhältnisses gibt, so erscheint es auch denkbar, dass bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten das gesamte abstrakte Einkommensteuerschuldverhältnis als solches formal- und materiell-rechtlich ausgegrenzt und einer einheitlichen Entscheidung zugeführt worden ist. Hieraus ergeben sich zwangsläufig einige Neubewertungen abgaben-rechtlicher Begriffe, wie der Steuerfestsetzung und des Steuerbescheides.569
(9) Bei der gemeinsamen Gewinnfeststellung verwirklicht keiner der beteiligten Steuerpflichtigen den Steuertatbestand für sich, die Tatbestandsverwirklichung des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG geschieht durch die Personengesellschaft selbst, während den Gesellschaftern die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dann in einem weiteren Schritt anteilig unmittelbar zugesprochen werden.
Ähnlichkeiten hierzu könnten bei der Zusammenveranlagung bestehen: Dort haben die Ehegatten zwar für sich betrachtet zunächst den Steueranknüpfungs-tatbestand, die Verwirklichung der Einkünfte, u. U. bereits erfüllt, im Mittelpunkt steht aber, dass die Einkünfte als Ganzes der aus ihnen beiden bestehenden Ehe-gattengemeinschaft zugeordnet werden, um sie als Inhaber eines gemeinschaftli-chen Einkommens behandeln zu können. Es wird dann auch eine Steuer auf die gesamte Bemessungsgrundlage gegenüber der Besteuerungsgemeinschaft zusammen zu veranlagender Ehegatten insofern erhoben, als die Ehegatten in ihrer Gemeinschaft die tatbestandlichen Merkmale erfüllen, die zur Bildung eines einheitlichen Schuldverhältnisses führen. Hier steht die Personengemeinschaft
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568 Siehe speziell zum abstrakten Schuldverhältnis u. Teil IV Kap. M.IV.1, S. 302 f.
569 Vornehmlich geht es um den Begriff der Steuerfestsetzung.
dem Gläubiger als Steuerschuldner aber nicht gegenüber, da sie nicht rechtlich verselbstständigt ist, d. h. nach Abschluss des steuerschuldbegründenden Vorgan-ges fällt sie bildlich Vorgan-gesprochen als materieller Steuerträger wieder auseinander.
In schuldtragender Funktion stehen dem Gläubiger dann wiederum nur die Ehe-gatten einzeln gegenüber. Andeutungsweise erkennt man schon aus dem Obigen die dem Ganzen zugrunde liegende Konzeption. Bei beiden Systemen bedeutet die steuerschuldbegründende Beachtlichkeit der Gemeinschaft eben gerade nicht, dass sie auch ein Steuersubjekt im Sinne des jeweiligen gesamten Besteuerungs-tatbestandes wären. Vor der Vollendung des BesteuerungsBesteuerungs-tatbestandes wird hier wie dort eine steuerliche Individualisierung vorgenommen.
(10) Lässt sich ein gesplittetes Veranlagungsverfahren im Hinblick auf das Zusammenveranlagungsverfahren praktisch im Umgekehrten dazu nutzen, einen identischen Tatbestand zu formen, der mehreren gemeinschaftlich Verbun-denen zur Besteuerungsgrundlage gereicht, und der dann im konkreten Schuld-verhältnis zu einer individuellen Besteuerung führt, so beinhaltet das Rechtsinsti-tut der Zusammenveranlagung von Ehegatten evtl. nach einem vergleichbaren Muster sowohl ein gesondertes, einheitliches Veranlagungsverfahren mit allen dazugehörigen Strukturmerkmalen (einheitliche Entscheidung, einheitlicher Ver-waltungsakt, einheitlicher Bescheid) sowie darauffolgend mehrere jeweils eigene Veranlagungen der Ehegatten.
Trifft es zu, dass ein gemeinschaftlicher (mittelbarer) Tatbestand erst durch den Vorgang der einheitlichen Feststellung oder gar (Teil-)Festsetzung geschaffen wird, ist die Ausgangslage insofern völlig konträr. Es bleibt deshalb zu fragen, ob dies nicht wie bereits oben angedeutet in Bezug auf die Folgebescheide von erheblicher Bedeutung ist.570
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570 In den Fällen der § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO beruht
auf der konstitutiven (rechtsgestaltenden) Wirkung der grundlegenden Entscheidung.
Teil IV:
Zur Begründung der notwendigen Beiladung im Fall der einfachen Zusammenveranlagung
von Ehegatten
Es ist dabei im Rahmen dieser Untersuchung wie schon anfänglich erwähnt danach zu suchen, ob die Zusammenveranlagung als besondere Veranlagungsart die Basis für einen einheitlichen Einkommensteuerbescheid bildet, der die von der Ehegattengemeinschaft begründete einheitliche Steuer festsetzt. Dafür ist im Wesentlichen die Identität des durch Zusammenveranlagung begründeten Steueranspruches, der sich gegen beide Ehegatten richtet, entscheidend. Diesen so wesentlichen Ansatz hat selbst der BFH schon gelegentlich zum Ausdruck gebracht, auch wenn er seine Haltung später nicht weiter verfolgt hat.571
Die konkrete Inanspruchnahme nur eines Ehegatten oder die abweichende Wahl der konkreten Inanspruchnahme beider Ehegatten steht hier außen vor, denn zusammenveranlagte Eheleute sind gem. § 44 Abs. 1 S. 1 3. Alt. AO zur Entrichtung ihrer Einkommensteuer gesamtschuldnerisch verpflichtet. Dieser Umstand wird erst dann bedeutsam, wenn der Fiskus sich entschließt, einen von ihnen oder beide Ehegatten aus der soeben erst konkretisierten Steuerschuld in Anspruch zu nehmen. Sie hat so die These lediglich folgende Bedeutung:
Nach Abschluss des kollektiven Zusammenveranlagungsverfahrens muss dieses angedachte Ergebnis einer einheitlichen Steuerschuld und eines einheitlichen Steueranspruches aus Gründen der nach dem Einkommensteuergesetz verfolgten Individualbesteuerung der rein individuellen Beurteilung des Besteuerungstat-bestandes wieder zugeführt werden. Den Besteuerungstatbestand verwirklicht
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571 BFH v. 22.10.1971 VI R 235/69, BStBl. II 1972, 297, 300. Siehe dazu bereits o. Teil I Kap. A.II.2, S. 45. Einzig Tormöhlen in Korn, EStG, § 26b Rz. 13 (65. Erg.-Lfg./Apr.
2012), bewegt sich heute noch auf dieser Fährte: Hinsichtlich desselben Steueranspruches kann es keine unterschiedlichen Steuerfestsetzungen geben.
Ohnehin müsse man nur von einem einzigen Verwaltungsakt ausgehen, weil der Einwand, es lägen zwei voneinander unabhängige Steuerfestsetzungen vor, nicht zu überzeugen vermag.
haben mehrere Beteiligte, die Pflichten aus dessen Verwirklichung trägt der Ein-zelne.572
Die Realisierung materiellen Rechts hängt in großem Maße nicht nur von der richtigen Einordnung des materiellen Rechts, sondern auch der des Verfahrens-rechtes ab. Das gilt hier in besonderem Maße. Handelt es sich bei dem einfachen Zusammenveranlagungsverfahren gemäß §§ 26, 26b i. V. m. 32a Abs. 5 EStG um ein gesondertes und einheitliches Festsetzungsverfahren über einen zu bildenden identischen Tatbestand einer steuerlich zu erfassenden unechten Tatbestands-gemeinschaft, das mit einer einheitlichen Entscheidung endet und in einen ein-heitlichen Zusammenveranlagungs(steuer)bescheid mündet, und schafft das Rechtsinstitut der Zusammenveranlagung in seiner konkreten Anwendung ein einheitliches (abstraktes) Schuldverhältnis zwischen Fiskus und zusammenveran-lagten Ehegatten, so wären die gesuchten Voraussetzungen der notwendigen Bei-ladung erfüllt. Die Teilnahme am rechtlichen Prozess macht für den notwendig Beizuladenden alle auch ihn betreffenden rechtlichen Fragen zu offenen, wobei nicht verhohlen werden soll, dass der Grad des Betreffs im praktischen Sinne wohl je nach der Sorte der geführten Ehegattengemeinschaft variiert.
Im Zivilrecht sind einheitliche Schuldverhältnisse auf rechtsgeschäftlicher oder auf gesetzlicher Basis dem Rechtsanwender geläufig. Beide sind hier erläu-ternd auf der steuerschuldrechtlichen Begründungsebene bzw. auf der steuersys-tematischen Legitimationsebene heranzuziehen, ersteres aber in der so wesentli-chen Erläuterung dessen, dass sich der Tatbestand nach den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes entscheidend auf einer Beurteilungsebene und nur untergeordnet auf einer Verwirklichungsebene entwickelt, letzteres in der so wesentlichen Erläuterung dessen, dass der Tatbestand im vorliegenden auf einer überhöhten Verwirklichungsbasis und keiner echten sachverhaltlichen Verwirkli-chungsbasis beruht. Doch hiervon soll erst an anderer Stelle vertiefend die Rede sein. An dieser Stelle ist besonders das gesetzliche Schuldverhältnis hervorzuhe-ben und dabei kurz zu umreißen, da es so wichtig ist, um im Weiteren entschei-den zu können, in welcher Art der Tateinheit die Ehegatten im Rahmen des vor-liegenden Rechtsinstitutes auf der steuersystematischen Legitimationsebene zu begreifen sind, um damit die Annahme des einfachen Zusammenveranlagungs-verfahrens als gemeinschaftsbezogenes und nicht nur gemeinsames Verfahren nachhaltig stützen zu können. Letztlich wird damit der Einwand der h. L.,
meh-____________________________
572 Dieses Muster trägt eben auch das Gewinnfeststellungsverfahren, wie bereits eingehend in Teil III Kap. I.III, S. 152 f. dargelegt.
rerer gemeinsamer Einzelschuldverhältnisse wie bei den sonstigen steuerlichen Gesamtschuldverhältnissen auch, entkräftet.
So bildet zum Beispiel im Bereich der gesetzlichen Schadensersatzansprüche aus unerlaubter Handlung (§ 823 BGB) das hieraus resultierende gesetzliche Schuldverhältnis ein solches einheitliches Schuldverhältnis, wenn die Eingriffs-handlung in eines der dort geschützten Güter eines Menschen (Leib, Leben, Ver-mögen etc.) durch mehrere in Gemeinschaft erfolgt. Auf eine erkenntliche Tat-handlung des einzelnen Beteiligten für den hieraus resultierenden Eingriff in beschriebener Weise kommt es hierbei nicht an. Der durch Verwirklichung eines identischen Tatbestandes entstandene (einheitliche) Schadensersatzanspruch rich-tet sich in der Entstehung gegen (beide) Täter.
Aus dem Zivilrecht kennt man gerade im Bereich der unerlaubten Handlung aber auch den Fall der Nebentäterschaft, bei dem nicht ein gemeinschaftliches Zusammenwirken zur Gesamtschuldnerschaft führt, sondern nur beiderseitige Tathandlungen und ein hieraus resultierender Eingriff in beschriebener Weise, für deren jeweilige alleinige Kausalität für den Schaden durch einen der Beteilig-ten aber kein Beweis zu führen ist. Der Gesetzgeber ordnet auch hier die Gesamt-schuldnerschaft an, vgl. § 840 Abs. 1 BGB i. V. m. § 830 Abs. 1 S. 2 BGB. Die durch Verwirklichung eines identischen Taterfolges untereinander verbundenen individuellen Schadensersatzansprüche richten sich jeweils nur gegen einen der (beiden) Täter.
Im zweiten Fall liegen zwei unerlaubte Handlungen und damit zwei gesetzli-che Schuldverhältnisse vor, sodass die plurale Schuldnerschaft der Tatbeteiligten nur an einer Schuld, und anders als im ersten Fall, nicht bereits auch am schuld-begründenden Schuldverhältnis besteht. Dieser Vergleich soll u. a. zum Ausdruck bringen, dass das Anknüpfen an eine Gemeinschaft und deren gemeinschaftliche Verwirklichung tatbestandlicher Merkmale im Rahmen eines Vorganges, den Umstand eines einheitlichen Schuldverhältnisses bedeutet und damit als wesent-liches Moment in Abgrenzung zu den vielen anderen gesamtschuldbegründenden Einzelschuldverhältnissen im Steuerrecht zu sehen ist.
Die Schwierigkeiten der h. L. in der eigentlichen Zusammenveranlagung von Ehegatten gemäß §§ 26, 26b i. V. m. 32a Abs. 5 EStG ein einheitliches Schuldver-hältnis zu sehen, hängen wohl im Allgemeinen damit zusammen, dass man der Korrealschuld im Sinne der Einheitstheorie keinen Raum geben will. Die Kor-realobligation stellt eine Obligation mit einer Mehrheit subjektiver Beziehungen
dar.573 Nun heißt es hierzu, im Steuer- wie im Zivilrecht werde die Auffassung über das Bestehen nur einer Verpflichtung aller Beteiligten (Einheitstheorie) abgelehnt. Dabei scheint man jedoch die Korrealschuld zu verkürzt betrachtet zu haben: Die Verschiedenheit der einzelnen Verpflichtungsgründe müsse so meint man bei der Gesamtschuld aus gutem Grunde gewahrt bleiben, auch um dem Finanzamt die Möglichkeit zur Ermessensausübung hinsichtlich der Heranzie-hung des jeweiligen Gesamtschuldners zu belassen.574 Dieser Einwand geht unter Berücksichtigung der auf dem einheitlichen (abstrakten) Schuldverhältnis basie-renden individuellen (konkreten) Schuldverhältnisse gegenüber dem jeweiligen Gesamtschuldner, ergo dem jeweiligen zusammenveranlagten Ehegatten fehl, denn hiernach bleibt das Finanzamt in der Heranziehung der vorhandenen Steuerschuldner zur Begleichung der Steuerschuld im Rahmen seines Ermessens zweifellos frei.
Nach dem Bisherigen ist ersichtlich, wie sehr die Frage nach der Gemein-schaftsbesteuerung der Ehegatten im Mittelpunkt dieser Untersuchung steht.
Meint es der Gesetzgeber ernst, mit der steuerlichen Heranziehung des Ehepaares als Einkommensgemeinschaft. Soll hier berücksichtigt werden, dass die Ehegat-tengemeinschaft als Versorgergemeinschaft auf einer metaphorischen Ebene das Einkommen gemeinschaftlich erwirtschaftet hat?
Nimmt man die herrschende Lehre beim Wort, die hinsichtlich der Zusam-menveranlagung in ihrer originären Fassung die Ehegattengemeinschaft als steuerlich zu berücksichtigende Einkommensgemeinschaft heranzieht und diese hinsichtlich der Zusammenveranlagung in ihrer modifizierten Fassung sogar als Erwerbsgemeinschaft für den eingeschobenen Rechtskreis des Splitting-Verfahrens bezeichnet, so muss man sich der Frage stellen, ob die vorliegende Einkommensbesteuerung der Ehegattengemeinschaft in Form einer Einkom-menserwerbsgemeinschaft ein Rechtsverhältnis, ein Schuldverhältnis eigener Art darstellt, dessen Partner steuerrechtlich ebenso als partiell einheitliches Steuer-subjekt betrachtet werden dürfen, wie etwa die Partner einer Einkünfteerwerbs-gemeinschaft.575
Hier genau scheint aber der weitere heikle Momen n-künfte- o
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573 Vgl. dazu Ehmann, Die Gesamtschuld, Berlin 1972, S. 41 m. w. N.
574 Dies in etwa so vertretend siehe Kiefer, Die steuerliche Gesamtschuld, 1953, S. 20;
ähnlich Preißer, Die Gesamtschuld im Steuerrecht nach der AO 1977, S. 42/3.
575 In diese Richtung tendieren auch Gnam/Sirch, DStZ 1954, 28, 30 Fn. 10.
nach außen hin dar? Für das Ehegattensplitting dürfte der gesetzliche Regelgüter-stand der Zugewinngemeinschaft gemäß § 1363 BGB576 als solcher nicht wirklich ausreichend sein,577 für ein klares Bekenntnis zum Tatbestandssubjekt im über-tragenen, sprich metaphorischen Sinne und damit verbunden stärkerer Rechte des nicht erwerbenden Ehegatten im Rechtsbehelfsverfahren wird sie eindeutig als zu schwach angesehen.
Damit einhergehend soll hier noch einmal ausdrücklich darauf verwiesen werden, dass der sog. Zusammenveranlagungsbescheid die Wirkung eines Schleiers besitzt, der es schafft, die einkommensteuergesetzliche Gemeinschafts-besteuerung der Ehegatten zu kaschieren, die mit einer einheitlichen Entschei-dung aus einem streitigen Steuerschuldverhältnis, an dem beide Ehegatten betei-ligt sind, einhergeht. Dies soll dann aber erst im dritten Abschnitt ausgiebige Erläuterung finden.578