Die gesetzlich angeordnete einheitliche Gewinnfeststellung nach

Personen, die ansonsten mehreren Veranlagungsverfahren anheimfallen würden und somit drohen, auseinanderzufallen.⁹³

6. Die zusammengefassten Steuerbescheide nach § 155 Abs. 3 AO

Üblicherweise führt die Finanzbehörde das sog. Zusammenveranlagungsverfah-ren von Ehegatten in einem VerfahZusammenveranlagungsverfah-rensvorgang durch und erlässt dann sog.

zusammengefasste Steuerbescheide nach § 155 Abs. 3 AO, womit also im Regel-fall beide Ehegatten namentlich zur Einkommensteuer herangezogen werden.

§ 155 Abs. 3 S. 1 AO 1980⁹⁴ (vormals § 155 Abs. Abs. 2 AO 1977⁹⁵) besagt, dass gegen mehrere Steuerpflichtige zusammengefasste Steuerbescheide ergehen kön-nen, wenn sie eine Steuer als Gesamtschuldner schulden. Häufigen Gebrauch, vor allem bei der Erstveranlagung, findet § 155 Abs. 3 S. 1 AO bei der Besteuerung zusammenveranlagter Ehegatten, weil diese nach nahezu einhelliger Meinung entsprechend der gesetzlichen Anordnung in § 44 Abs. 1 S. 1 3. Alt. AO Gesamt-schuldner sind.⁹⁶

§ 155 Abs. 3 AO gestattet es, den Ausspruch zweier verschieden adressierter⁹⁷, aber ansonsten notwendig inhaltlich identischer Steuerbescheide in einer Urkunde festzuhalten. Die Folge ist, dass stets alle Gesamtschuldner, an die die Bescheide in zusammengefasster Form ergehen, in jeder einzelnen Ausfertigung dieser einen Urkunde als Adressaten aufgeführt sind. Das Wesen des zusammen-gefassten Bescheides macht es also aus, dass der Bescheid adressal immer im Hinblick auf alle beteiligten Gesamtschuldner erteilt wird. Das führt im Falle zusammenveranlagter Ehegatten dazu, dass, unabhängig von der gegenüber den Ehegatten bekanntgegebenen Anzahl von Ausfertigungen dieser einen Urkunde, es sich beim zusammengefassten Steuerbescheid stets um formal einheitliche

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93 BT-Drs. VI/1982, Entwurf einer Abgabenordnung v. 19.03.1971, Begründung zu

§ 160 RegE. (heutiger § 179 AO 1977), S. 156.

94 Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuer-gesetzes und anderer Gesetze vom 20.08.1980, BGBl. I 1980, 1545.

95 Einführungsgesetz zur AO 1977 (EGAO) v. 16.03.1976, BGBl. I 1976, 613, BStBl. I 1976, 157.

96 BFH v. 24.05.1985 VI R 204/82, BStBl. II 1985, 583; v. 24.11.1988 IV R 232/85, BFH/NV 1989, 782. Zur h. M. vgl. u. a. Schmidt/Seeger, EStG, 33. Aufl. (2014),

§ 26b Rz 19.

97 Zu unterscheiden ist zwischen Bekanntgabeeadressat und Inhalts- bzw.

Regelungsadressat, denn nur letzterer ist hier gemeint.

Zusammenveranlagungsbescheide handelt,⁹⁸ d. h. um Bescheide, die adressal immer an beide Ehegatten gerichtet sind. Jeder urkundlich zusammengefasste Steuerbescheid ist zwar grundsätzlich für jeden Gesamtschuldner besonders aus-zufertigen und ihm bekannt zu geben, um ihm gegenüber wirksam zu werden, kann aber bei einer gemeinsamen Anschrift auch in einer Ausfertigung bekannt-gegeben werden.⁹⁹

Aufgrund der üblichen Regelbesteuerung beider Ehegatten durch den stan-dardgemäßen sog. Zusammenveranlagungsbescheid ist der Erstbescheid gegen-über zusammenveranlagten Ehegatten tatsächlich immer inhaltsgleich. Nach exekutiver Handhabung durch die Finanzverwaltung erfasst die Inhaltsgleichheit der beiden Verwaltungsakte beim sog. Zusammenveranlagungsbescheid zugleich den Bescheidkopf der Steuerbescheide.¹⁰⁰ Damit hat der Gesetzgeber also zumin-dest de facto einen stets an beide Ehegatten gerichteten und somit auch potentiell materiell einheitlichen Bescheid institutionalisiert, der den gebräuchlichen Namen des einen (einfachen) Zusammenveranlagungsbescheides in perfekter Weise verdient. Dass es sich dennoch hierbei im Abschluss nur um zwei gleiche, inhaltlich und verfahrensrechtlich selbstständige Steuerbescheide handelt, steht für die h. L. schon seit Beginn der modifizierten Zusammenveranlagung völlig außer Frage,¹⁰¹ wie bereits erwähnt den Blick auf einen potentiell einheitlichen Bescheid.

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98 In diesem Sinne ist er manchen sogar gebräuchlich, s. u. a. Plate, DStR 1983, 540;

Kempermann, DStR 1979, 63, 68. Man beachte: Der formal einheitliche Bescheid zeichnet sich über die gleichgerichtete Adressierung des Bescheides gegenüber Mehreren aus. Der materiell einheitliche Bescheid dagegen über die hierin liegende einheitliche Verfügung (§ 118 AO). Das ist ganz zentral für die folgende Untersuchung.

99 Vgl. hierzu u. a. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Tz. 72 f. (Lfg. 125 Febr.

2011); Frotscher in Schwarz, AO, § 122 Rz. 47 f. (149. Lfg. 6/2012). Gem. § 122 Abs.

7 AO, eingefügt durch das StBereinigG 1999 v. 22.12.1999, BGBl. I 1999, 2601, können Verwaltungsakte, die Ehegatten betreffen, in einfacher Ausfertigung an ihre gemeinsame Anschrift übermittelt werden. Die Verwaltungsakte sind in diesem Fall an alle Beteiligten bekanntgegeben, vgl. AEAO Nr. 2.1, BMF v.

14.02.2000 IV A 4 S 0062 1/00, BStBl. I 2000, S. 190, 199 f.

100 Siehe näher Teil IV Kap. N.II.2.c), S. 489 f. Bei gleicher Anschrift werden in der Regel beide Eheleute einzig im Adressfeld aufgeführt, wobei es jedoch nach h. L.

genügt, wenn der zusammengefasste Bescheid nur den Vornamen eines Ehegatten trägt (z. B. Herrn und Frau Dagobert Duck), BFH v. 14.03.1990 X R 104/88, BStBl.

II 1990, 612, 613 m. w. N.

101 Ständ. Rspr. vgl. u. a. BFH v. 11.03.1958 IV 27/58 U, BStBl. III 1958, 212, 214; v.

20.01.1972 I B 51/68, BStBl. II 1972, 287; v. 08.12.1976 I R 240/74, BStBl. II 1977, 321,

Vorläufer der §§ 155 Abs. 2 AO 1977 bzw. Abs. 3 AO 1980 war der § 210 Abs. 2 RAO, der nachträglich in die Reichsabgabenordnung eingefügt wurde. Nach dem Wortlaut des § 210 Abs. 2 RAO¹⁰² war es, wenn mehrere Gesamtschuldner zur Entrichtung einer Steuer verpflichtet waren, zulässig, gegen die Gesamtschuldner einen einheitlichen Steuerbescheid anstatt für jeden Gesamtschuldner einen besonderen Bescheid zu erlassen.¹⁰³ Das Wort einheitlich an dieser Stelle schien die bereits begonnene Suche nach dem einheitlichen Zusammenveranlagungsbe-scheid nicht nachhaltig zu beflügeln.¹⁰⁴ Dabei rieb man sich bis heute an der Ver-einbarkeit mit den gesetzlichen Regelungen der Vorschriften des § 210 Abs. 2 RAO 1936 bzw. des § 155 Abs. 3 AO 1980, wonach die Gesamtschuld der Ehegat-ten zwar förmlich in einem Steuerbescheid gemeinsam festgesetzt werden könne, was aber zugleich rechtlich hierunter ja auch so gewollt die Gegenwart meh-rerer Steuerfestsetzungen und damit mehmeh-rerer Steuerbescheide zu bedeuten hätte. Der Gedanke an ein Stufenverhältnis der Veranlagungen und die damit einhergehende Möglichkeit verschiedener Steuerbescheide auf verschiedenen Ebenen von Veranlagungen, die dann auch die gesetzlichen Regelungen zu den

Folgebescheiden unberührt lassen könnten, tauchte weder zu jener Zeit noch im Späteren auf.

Erkennt man dieses Stufenverhältnis an, so wird doch sofort offenbar, dass entgegen der h. L. der eigentliche Zusammenveranlagungsbescheid von der

gesetzlichen Einschränkung des § 26b E

e-§ 155 Abs. 3 AO überhaupt nicht erfasst ist. Der Vorwurf der Vermengung der materiell-rechtlichen Ebene der Ermittlung der Besteue-rungsgrundlagen (§§ 26, 26b und 32a EStG) einschließlich deren Steuerfestset-zung mit der formell-rechtlichen Ebene zusammengefasster Steuerbescheide

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322; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, 2. 4. Aufl. (1965/1969), § 210 AO Anm. 6;

Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 60 FGO Anm. 5 (Lfg. 70 Juni 1993); Paulick in H/H/Sp, AO/FGO, 1.-6. Aufl. (1951/71), § 210 AO Anm. 18; v. Wallis-List in H/H/Sp, AO/FGO, 1.-5. Aufl. (1951/66), § 60 FGO Anm. 15 u. 16; Riewald in Becker/Riewald/Koch, RAO, Bd. II, 9. Aufl. (1965), § 210 AO Anm. 3 (4); R. Meyer, FR 1984, 30. Einzig Martens, StuW 1970, 603, 623, geht zu dieser Zeit einen differenzierenden Weg, indem er nur die Anwendbarkeit des § 210 Abs. 2 AO a. f.

im obigen Sinne auf den einheitlichen Bescheid aus der Zusammenveranlagung zurückweist.

102 Eingefügt durch § 28 Ziff. 39 RealStEinfG v. 01.12.1936, RGBl. I 1936, 961.

103 Damit sprachen § 210 Abs. 2 S. 1 AO a. f. einerseits und § 215 Abs. 1 und § 219 Abs. 1 S. 1 AO a. f.

DStR 1974, 395, 399 Fn. 60. Vgl. dazu auch Woerner, BB 1967, 241.

104 Vgl. dazu auch Martens a. a. O., 603/4, u. vertiefend Teil IV Kap. N.II.1.b), S. 484 f.

(§ 155 Abs. 3 AO) kann unter diesen Voraussetzungen nicht mehr erhoben wer-den.¹⁰⁵

Da man ob der obigen herrschenden Auffassung das

§ 210 Abs. 2 AO als missverständlich ansah,¹⁰⁶ wurde später in der AO 1977 die Bezeichnung des einheitlichen Steuerbescheides durch den Begriff der zusammengefassten Steuerbescheide ersetzt.¹⁰⁷

7. Die Beteiligung Dritter am steuerlichen Rechtsbehelfsverfahren

In allen verwaltungsgerichtlichen Verfahren, d. h. u. a. derer im Anwendungsbe-reich der Finanzgerichtsordnung (FGO), kann eine Beteiligung Dritter, die nicht Hauptbeteiligte, d. h. Kläger oder Beklagte, sind,¹⁰⁸ nur durch Beiladung erfol-gen.¹⁰⁹ Eine Bindungswirkung der Entscheidung kann auch nicht stattdessen über eine Streitverkündung im finanzgerichtlichen Verfahren herbeigeführt werden.¹¹⁰

§ 60 Abs. 3 FGO 1965¹¹¹ für das finanzgerichtliche Verfahren (also im Falle der Klage) und § 360 Abs. 3 AO 1977¹¹² für das finanzbehördliche Verfahren (also im Fall des zu vorigen Einspruchs) bestimmen in wörtlicher Übereinstimmung, dass an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen

gegenüber nur einheitlich ergehen kann

t-wendige Hinzuziehung), vgl. § 60 Abs. 3 FGO bzw. § 360 Abs. 3 AO.

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105 So aber explizitGüroff in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 155 AO Rz. 34 (34. Erg.-Lfg./Januar 2002).

106 Tipke/Kruse, AO/FGO, 1. Aufl. (1961), § 210 AO Anm. 6; Riewald in Becker/Rie-wald/Koch, RAO, Bd. III, 9. Aufl. (1968), § 60 FGO Anm. 3.a (6).

107 Trzaskalik in H/H/Sp, AO/FGO, § 155 AO Rz. 49 (Lfg. 176 März 2003).

108 Die klassische Drittbeteiligtenstellung ist der Fall der subjektiven Klagehäufung.

Das heißt der andere Ehegatte strengt ein eigenes Verfahren hinsichtlich des (einheitlichen) Zusammenveranlagungsbescheides an. Dies wäre dann wohl ein Fall der sog. unechten notwendigen Streitgenossenschaft aus prozessualen Gründen, § 59 FGO i. V. m. § 62 Abs. 1 1. Alt. ZPO. Nach herrschender Auffas-sung liegt hier nur eine einfache, aber keine notwendige Streitgenossenschaft vor, vgl. BFH v. 08.02.1990 IX B 236/88, BFH/NV 1990, 722. S. a. BFH v. 30.10.1986 III R 153/86, BFH/NV 1987, 256, u. BFH v. 14.06.1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225;

Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG, § 26b Rz. 44 m. w. N. (339. Aktual., Febr.

2012). Dies gelte auch im Falle zusammengefasster Steuerbescheide in einer Ausfertigung, vgl. Gräber/Levedag, FGO, 7. Aufl. (2010), § 59 Rz. 6.

109 Gräber/Levedag, FGO, 7. Aufl. (2010), § 60 Rz. 1.

110 Gräber/Levedag, a. a. O., § 60 Rz. 1 m. w. N.

111 Gesetz v. 06.10.1965, BGBl. I 1965, 1477.

112 Abgabenordnung in der Fassung vom 16.03.1976, BGBl. I 1976, 613, BStBl. I 1976, 157.

Unbestritten gelten für die Frage der Anwendbarkeit der Hinzuziehung bzw.

der Beiladung dieselben Grundsätze, da die Voraussetzungen der Zuziehung im außergerichtlichen Vorverfahren und diejenigen der Beiladung im Finanzge-richtsprozess nach dem Wortlaut übereinstimmen und beide der gleichen Zweck-bestimmung dienen. Deshalb könne die zu § 60 FGO vorliegende Rechtsprechung und Literatur im Wesentlichen auch zur Auslegung des § 360 AO und umgekehrt herangezogen werden.¹¹³

Vornehmlich aus der Sicht des Beigeladenen ist Sinn und Zweck der notwendigen Beiladung, dass auch ihm, dem Dritten, Gelegenheit zur Äußerung bei der rechtlichen Überprüfung der Entscheidung gegeben werden soll, wenn eine Entscheidung gegen einen Einzelnen auch ihn unmittelbar erfasst, d. h. sie ihm gegenüber unmittelbar rechtliche Wirkung hat. Damit erhält er die Möglichkeit zur Wahrung seiner Rechte.¹¹⁴ Kommt es dazu, dass die notwendige Beiladung bzw. Hinzuziehung unter-lassen wurde, so ist hierin eine unzulässige Rechtsverkürzung zu sehen.

Ist im Einzelfall ein Mangel der Vertretung im Prozess wegen Verstoßes gegen

§ 60 Abs. 3 FGO zu rügen, so liegt hierin eine Verletzung des rechtlichen Gehörs im praktisch umfassendsten Sinne vor, da die Partei sich im jeweiligen Verfahren hat überhaupt nicht äußern können. Es mangelt dem im betreffenden Verfahren Beizuladenden bzw. Streitgenossen also an Gelegenheit, vor dem Finanzgericht seine eigenen Darlegungen zur Streitsache an der gehörigen Stelle vorzubringen.

Unter dem Aspekt der Heraufsetzung der Einkünfte des anderen Ehegatten im Rechtsbehelfsverfahren des einen Ehegatten ohne Beteiligung des anderen Ehe-gatten und der Möglichkeit des Aufteilungsantrages, gestützt auf den ihm günsti-gen Zusammenveranlagungsbescheid mit bindender Wirkung gem. § 270 S. 2 AO für die Feststellung des aufzuteilenden Betrages (s. o.), deren daraus resultierende Aufteilung der Steuerschuld zulasten des anderen Ehegatten im Aufteilungsbe-scheid auch mit bindender Wirkung gem. § 279 Abs. 1 AO für diesen Ehegatten ergeht (s. o.), steht die Frage im Raum, ob es sich im Fall zusammenveranlagter Ehegatten eben nicht nur in Bezug auf die Entscheidung über alle zusammenzu-fassenden Besteuerungsgrundlagen, sondern überhaupt, d. h. also auch in Bezug auf beide zusammenveranlagten Ehegatten, um einen i. S. des § 98 FGO¹¹⁵

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113 FG Rhl.-Pf. v. 19.06.1980 V 188/78, EFG 1980, 535; Pahlke/Koenig, Komm. zur AO, 2. Aufl. (2009), § 360 Rz 3.

114 Gräber/Levedag, a. a. O., § 60 Rz. 2.

115

Streitgegenstandes zur Entscheidung reif, so kann das Gericht ein Teilurteil

überhaupt noch teilbaren Streitgegenstand in der Steuerfestsetzung handelt.¹¹⁶ Diese Frage, ob es sich im Fall zusammenveranlagter Ehegatten horizontal, d. h.

unter den Ehegatten, und nicht nur vertikal bei einem der Ehegatten um einen teilbaren oder unteilbaren Streitgegenstand handelt, hat den BFH ersichtlich frü-her nicht bewegt. So lauteten seine abweisenden Äußerungen in einschlägiger gegen alle Gesamtschuldner. Dies kann sinngemäß nur unter der Voraussetzung gelten, dass im Einzelfall gleichlautende Entscheidungen gegenüber beiden Ehe-gatten tatsächlich vorliegen, besage aber nicht zwingend, dass der Bescheid über die Zusammenveranlagung in allen Fällen eine notwendig einheitliche Entschei-dung erfordert. ¹¹⁷ Die einstmals demgegenüber nicht sehr aufgeschlossene Hal-tung könnte allerdings neuerdings, wie schon anderweitig angedeutet, ins Wan-ken geraten sein.¹¹⁸

Neben der Möglichkeit zur Wahrung seiner (ihrer) Rechte kann eventuell in der zwingenden Verfahrensbeteiligung des anderen Ehegatten auch eine Förde-rung zur Beilegung eines im Einzelfall zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Beteiligten schwebenden Streits (Stichwort: wechselbezügliche Einkünfte unter den Ehegatten, siehe dazu später) liegen.

Die Einspruchs- bzw. Klagebefugnis und die Heranziehung der weiteren Beteiligten hinsichtlich der Entscheidung im Rechtsbehelfsverfahren im Wege der Hinzuziehung bzw. Beiladung sind beim einheitlichen Gewinnfeststellungsver-Rechtsverkürzung nun, anders als beim einheitlichen Gewinnfeststellungsverfah-ren, nur im Speziellen finden lässt und sich dementsprechend nicht so unbedingt

n-steuerrechtlich nur in die Nähe eines (anteiligen) Einkommensteilhabers gestellt

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116 Die Frage einer unzulässigen Rechtsverkürzung stellt sich ebenso hinsichtlich der Ausgestaltung des Änderungsverfahrens, bei der es um die Saldierung mit zu ändernden Besteuerungsgrundlagen des anderen Ehegatten geht (§ 177 AO).

Selbstverständlich ist auch hier das Gericht nach h. L. nicht gehalten, den anderen Ehegatten im Hinblick auf die beabsichtigte Saldierung zum Prozess i. S. v. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen und zwar auch dann, wenn man nicht von übereinstimmenden Interessen der Ehegatten ausgehen könne, vgl. BFH a. a. O., BFH/NV 2004, 19, 21.

117 BFH v. 23.06.1971 I B 16/71, BStBl. II 1971, 730, 731. Siehe hierzu noch u. Teil I Kap. A.II.1, Fn. 187, S. 44.

118 Vgl. BFH v. 09.12.2003 VI R 148/01, BFH/NV 2004, 527, 528. Siehe zu dieser Ent-scheidung des BFH bereits o. unter Fn. 6, S. 2, sowie noch mehrfach nachfolgend.

wird, sodass beim Auseinanderfallen der Steuerfestsetzungen kein sonderliches Augenmerk auf der materiellen Rechtsrichtigkeit der Steuerfestsetzung auch dem h nicht weiter verwun-derlich, dass bisher nur recht vereinzelt die Forderung auf die ab dem Jahr 1966

generell zulässi § 241

Abs. 3 AO 1965¹¹⁹ erhoben wurde.

Neben der notwendigen Hinzuziehung bzw. Beiladung gibt es wie hier bereits angesprochen noch einen zweiten sog. einfachen Hinzuziehungs- bzw.

einfachen Beiladungstatbestand, vgl. § 360 Abs. 1 AO und § 60 Abs. 1 FGO, wonach es sich hinsichtlich der Hinzuziehung bzw. Beiladung um eine Kann-Vorschrift bei Interessenberührung eines Dritten, d. h. um eine Ermessensent-scheidung der Finanzbehörde bzw. des Gerichtes handelt.¹²⁰ Wie im Weiteren noch näher zu erläutern sind beide Fälle sowohl in ihren Voraussetzungen als auch in ihren Rechtsfolgen unterschiedlich, insbesondere hinsichtlich der Trag-weite der Entscheidung.¹²¹

8. Der Gang in das behördliche bzw. gerichtliche Verfahren zur

Im Dokument Dorothea Degenhard (Seite 49-56)