Sonstige Steuern

Unter dem Posten „Sonstige Steuern“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 19 HGB und § 275 Abs.

3 Nr. 18 HGB) werden die Steuern ausgewiesen, die nicht zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zählen und die notwendige und die hinreichende Be-dingung für die Erfassung unter diesem Posten erfüllen. Diese Steuern belasten zwar ggf. den Erfolg des Unternehmens, sind in ihrer Bemessung allerdings nicht erfolgsabhängig.³⁷⁴ Hierzu können die Verkehr- und Verbrauchsteuern sowie die Grundsteuer gehören, wenn und soweit der Bilanzierende Steuerschuldner ist und es sich um betriebliche Steuern handelt.

Verkehrsteuern unterwerfen bestimmte Rechtsvorgänge, insbesondere den Ver-mögensverkehr, der Besteuerung.³⁷⁵ Zu den Verkehrsteuern zählen insbesondere die Umsatz-³⁷⁶, die Grunderwerb-³⁷⁷, die Kraftfahrzeug- sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer.

Der (inländischen) Umsatzsteuer unterliegen steuerbare Umsätze i.S.d. § 1 UStG.

Steuerschuldner ist i.d.R. der Unternehmer i.S.d. § 2 UStG. Hinsichtlich der bilan-ziellen Behandlung sind im Grundsatz folgende Fälle zu unterscheiden:

 Ist der Bilanzierende als Käufer eines Vermögensgegenstandes (i.d.R. Liefe-rung) oder einer sonstigen Leistung zum Vorsteuerabzug i.S.d. § 15 UStG be-rechtigt, ist die vom Verkäufer in einer formal ordnungsgemäßen Rechnung

372 Insoweit irren Coenenberg et al. (2021), S. 439 f., die – in welchen personalen Rechtsformen auch immer – ESt-Rückstellungen passivieren wollen.

373 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 244 zu § 275 HGB.

374 Vgl. Marx (1998), S. 159.

375 Vgl. Breithecker (2021), S. 11 oder Scheffler (2020), S. 6 und 399.

376 De jure zählt die Umsatzsteuer zu den Verkehrsteuern. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich bei der Umsatzsteuer jedoch um eine allgemeine Verbrauchsteuer. Vgl. Scheffler (2020), S. 6.

377 Vgl. Breithecker (2021), S. 11.

gestellte USt als abziehbare Vorsteuer, die einen Anspruch gegenüber dem Fi-nanzamt begründet, somit als Forderung zu aktivieren und wird damit nicht aufwandswirksam (§ 9b Abs. 1 EStG).³⁷⁸

 Ist der Bilanzierende als (z.B. von der USt befreiter) Käufer nicht zum Vor-steuerabzug berechtigt, gehört die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zum Anschaffungspreis und damit zu den Anschaffungskosten.³⁷⁹ Auch hier entfällt die Aufwandswirksamkeit als „sonstige Steuer“.

 Tritt der Bilanzierende als Verkäufer auf, hat er in Höhe der in Rechnung ge-stellten und abzuführenden Umsatzsteuer eine Verbindlichkeit zu passivieren.

Die Umsatzerlöse werden in der GuV somit als Nettoposten ausgewiesen.³⁸⁰ Auch hier wird die Umsatzsteuer nicht aufwandswirksam.

Somit bleibt festzuhalten, dass im Regelfall die Umsatzsteuer, entsprechend ihrem wirtschaftlichen Charakter als durchlaufender Posten, keinen Eingang in die GuV findet.³⁸¹ Das gilt auch bezüglich einer im Ausland gezahlten Umsatzsteuer für betriebliche Aufwendungen. Insoweit, wie der Unternehmer an einem Vorsteuer-vergütungsverfahren im Ausland teilnehmen kann, aktiviert er den Vergütungsan-spruch, der dadurch erfolgsneutral wirkt. Insoweit wie keine Vorsteuervergütung greift, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Produktionsfaktoren.

Die Umsatzsteuer ist allerdings im Fall einer Vorsteuerkorrektur unter dem Posten

„Sonstige Steuern“ auszuweisen: Wird eine Vorsteuerkorrektur i.S.d. § 15a UStG durchgeführt, ist nach § 9b Abs. 2 EStG der Korrekturbetrag im Fall eines Min-derbetrags als Aufwand zu erfassen.³⁸² Auch die auf den „Eigenverbrauch“ (un-entgeltliche Wertabgabe) entfallende Umsatzsteuer ist unter dem Posten „Sonstige Steuern“ auszuweisen.³⁸³

Die Grunderwerbsteuer besteuert Erwerbsvorgänge, die inländische Grundstücke betreffen (§ 1 GrEStG). Steuerschuldner sind nach Willen des Gesetzgebers regel-mäßig die am Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen (§ 13 Nr. 1 GrEStG) zu gleichen Teilen. Von dieser Regelung kann vertraglich abgewichen

378 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 51 zu § 255 HGB. Insoweit wird per Vorsteuer an Bank gebucht.

379 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 51 zu § 255 HGB. Die Aufwandswirksamkeit wird dann später als Materialeinsatz über Abschreibungen hergestellt – aber nicht als Steueraufwand.

380 Vgl. IDW (1985), S. 257. In Bezug auf die USt bucht er per Bank an USt (als Verbindlichkeit gegenüber dem Fiskus).

381 Dass die Behandlung in einer Einnahmen-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG eine andere ist, haben wir bereits auf S. 44 gezeigt!

382 Die zu Unrecht gezogene Vorsteuer ist gem. § 15a UStG an den Fiskus zu erstatten. Der Unternehmer bucht dann per USt-Aufwand an Verbindlichkeit bzw. an Bank.

383 Vgl. Schmidt/Kliem (2020), Rz. 246 zu § 275 HGB.

werden. In der Praxis wird regelmäßig der Erwerber alleinig die Grunderwerb-steuer tragen.³⁸⁴ Insoweit, wie der Erwerber die Grunderwerbsteuer trägt, ist sie als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Damit ist die hinreichende Bedingung nicht erfüllt und die Steuer findet keinen Eingang in den Posten „Sonstige Steu-ern“.³⁸⁵ Dies gilt selbst dann, wenn die Grunderwerbsteuer vor dem Anschaffungs-zeitpunkt anfällt. Selbst wenn das Grundstück noch nicht bilanziert werden kann, ist die Grunderwerbsteuer zu aktivieren.³⁸⁶ Insoweit jedoch, wie der Verkäufer die Grunderwerbsteuer übernimmt, stellt sie bei ihm Aufwand dar und ist in der GuV unter den sonstigen Steuern zu erfassen.³⁸⁷

Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Steuerschuldner ist die (natürliche oder juristische) Person, für die das Fahrzeug zum Verkehr zuge-lassen ist (7 Nr. 1 KraftStG). Die Kraftfahrzeugsteuer ist, soweit sie aufwands-wirksam wird, unter den sonstigen Steuern auszuweisen.³⁸⁸

Der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegen der Erwerb von Todes wegen oder Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG). Auch das Vermögen bestimmter Stiftungen unterliegt im zeitlichen Abstand von 30 Jahren dieser Steuer. Erbe oder Beschenkte können natürliche aber auch juristische Per-sonen sein. Steuerschuldner der Erbschaft- oder Schenkungsteuer ist gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich der Erwerber. Sollte dies eine juristische Person sein, stellt die Erbschaft- oder Schenkungsteuer Steueraufwand dar und ist unter der Position „Sonstige Steuern“ auszuweisen.³⁸⁹ Ist der Erwerber eine natürliche Per-son oder eine PerPer-sonengesellschaft wird auch hinsichtlich der Erbschaft- und Schenkungsteuer transparent besteuert, so dass der Erwerb auf Ebene der Beteilig-ten erfolgt und die Personensteuer Erbschaft- und Schenkungsteuer keine Unter-nehmensteuer darstellt.

Verbrauchsteuern belasten den Ge- und Verbrauch von Gegenständen, insbeson-dere von Genuss- und Nahrungsmitteln.³⁹⁰ Zu den Verbrauchsteuern zählen z.B.

die Biersteuer, Branntweinabgaben, die Kaffeesteuer, die Energiesteuer, die

384 Vgl. Scheffler (2020), S. 410.

385 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 71 zu § 255 HGB.

386 Vgl. Schubert/Gadek (2020), Rz. 34 zu § 255 HGB und Adler/Düring/Schmalz (1995), Rz. 11 zu § 255 HGB.

387 Vgl. Scheffler (2020), S. 411.

388 Vgl. Marx (1998), S. 159.

389 Da es sich bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer allerdings um eine Personensteuer handelt, zählt die Steuer zu den (bei der Ermittlung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen) nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 10 Nr. 3 KStG und sind außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder zu addieren. Vgl. auch Abbildung 14 auf S. 111.

390 Vgl. Breithecker (2021), S. 11.

Schaumweinsteuer und die Tabaksteuer.³⁹¹ Steuerschuldner ist i.d.R. der Inhaber des Steuerlagers, also der Produzent der verbrauchsteuerpflichtigen Waren (not-wendige Bedingung).³⁹²

Ob und inwieweit diese Verbrauchsteuern zu den Herstellungskosten zu zählen sind, ist strittig. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 26.02.1975 entschieden, dass die Biersteuer nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Bieres zähle.³⁹³ Als Begründung führte der BFH an, dass die Biersteuer nicht bereits bei Fertigstellung des Bieres, sondern erst beim Entfernen aus der Brauerei entstehe und demgemäß nicht in den Herstellungsvorgang falle. Die herrschende Ansicht hingegen ist eine andere: Unmittelbar anschließend an das o.g. Urteil des BFH äußerte das IDW seine Meinung, dass die Biersteuer sehr wohl zu den Herstel-lungskosten zähle.³⁹⁴ Grund für diese Diskrepanz hinsichtlich der Beurteilung der Aktivierungsfähigkeit ist eine unterschiedliche Auffassung des Herstellungskos-tenbegriffes. Nach Meinung des IDW umfasst der Begriff der Herstellungskosten nicht nur die Veränderung der körperlichen Substanz, sondern auch die Herbeifüh-rung einer anderen Verkehrsfähigkeit eines Gutes. Der Herstellungszeitraum endet mit Möglichkeit der bestimmungsgemäßen Verwendung.³⁹⁵ Bestimmungsgemäß verwendet werden, nämlich zum Verkauf oder zur Eigenverwendung, kann das Bier erst nach Entrichtung der Biersteuer. Demnach hat Bier, für das die Biersteuer bereits bezahlt worden ist, eine andere Verkehrsfähigkeit als solches Bier, das sich noch unter Zollverschluss befindet. Folglich zählt die Biersteuer zu den Herstel-lungskosten. Diese Überlegungen sind nach Meinung des IDW auch auf andere Verbrauchsteuern, insbesondere die Energie- und Tabaksteuer, übertragbar.³⁹⁶ MARX hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass auch andere Verbrauch-steuern regelmäßig bei Entfernung der verbrauchsteuerpflichtigen Güter aus dem Steuerlager entstehen und damit der Erzeuger Steuerschuldner der Verbrauchsteu-ern ist. Damit weisen alle VerbrauchsteuVerbrauchsteu-ern einen Herstellungsbezug auf.³⁹⁷ Die Beurteilung seitens des IDW wird in der Literatur auf breiter Basis vertreten.³⁹⁸ Dieser Auffassung schließen wir uns hier an.

Als Herstellungskosten aktivierte Verbrauchsteuern sind in der GuV unter dem Posten „Erhöhung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ beim Gesamtkostenverfahren ertragswirksam auszuweisen. Im Ergebnis schlagen sich die Verbrauchsteuern, trotz ihres Ausweises als Aufwand, nicht unmittelbar auf

391 Vgl. Schubert/Hutzler (2020), Rz. 470 zu § 255 HGB („Verbrauchsteuern“).

392 Vgl. z.B. § 11 Abs. 1 TabStG und § 7 Abs. 1 BierStG.

393 Vgl. BFH (1975), S 16.

394 Vgl. IDW (1976), S. 59.

395 Vgl. IDW (1992), S. 94-96.

396 Vgl. IDW (1992), S. 96 (noch unter der älteren Terminologie der Mineralölsteuer).

397 Vgl. Marx (2008), S. 212 ff.

398 Vgl. Marx (2008), S. 215 m. w. N.; vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz (1995), Rz. 153 zu

§ 255 HGB.

das Jahresergebnis nieder. Der Verbrauchsteueraufwand ist unter dem Posten

„Sonstige Steuern“ auszuweisen.³⁹⁹

Der Grundsteuer als Realsteuer unterliegt der Grundbesitz i.S.d. Bewertungsge-setzes (§ 2 GrStG). Steuerschuldner ist derjenige, dem der Grundbesitz bei Fest-stellung des Einheitswertes zugerechnet ist (§ 10 Abs. 1 GrStG). Die Grundsteuer ist, soweit sie auf betriebliche Grundstücke entfällt, unter den sonstigen Steuern auszuweisen.⁴⁰⁰