Eigenkapitalanlage in eine Personengesellschaft

Ob diese, auf der Kapitalverkehrsfreiheit innerhalb der Europäischen Union aufbau-ende, Entscheidung auch auf Dividenden aus Drittstaaten übertragbar ist, bleibt frag-lich. Während die Finanzverwaltung dieses ablehnt, werden in der Literatur auch befürwortende Auffassungen vertreten.

Position des Kommanditisten einer KG als Mitunternehmer und versteuert seine Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Mitunternehmerrisiko liegt bereits dann vor, wenn der Anleger seinen Vermögens-einsatz bei Anlage in das Unternehmen riskiert.⁷³ Das ist in der Stellung des Kom-manditisten einer KG der Fall.

Neben der Beteiligung als Kommanditist einer KG ist die atypisch stille Beteiligung ein Anlageinstrument, mit dem der Anleger im Rahmen der über ihn getroffenen Annahmen in das Eigenkapital einer Personengesellschaft investieren kann. Bei ei-ner stillen Gesellschaft tritt der Gesellschafter nur im Innenverhältnis der Gesell-schaft und nicht gegenüber Dritten auf. Der atypische GesellGesell-schafter unterscheidet sich vom stillen dadurch, dass er neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust auch an den stillen Reserven und dem Geschäftswert des Unternehmens beteiligt ist.

Die Folge einer Qualifizierung der Einkünfte des Anlegers aus der Gesellschaft als gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist die Einkommen- und ggf.

Gewerbesteuerpflicht. Eine Gewerbesteuerpflicht liegt dabei allerdings nur dann vor, wenn die Gesellschaft als solche auch gewerbesteuerpflichtig ist⁷⁴.

Im Gegensatz zur Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft können dem Anleger jetzt auch Verluste als Anteile am Gesellschaftsverlust erwachsen. Diese sind gem.

§ 10 d Abs. 2 EStG, soweit nicht in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen, bis zu 1 Mio. EUR voll und darüber zu 60% vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Ein dann noch verbleibender Verlust wird auf folgende Ver-anlagungszeiträume vorgetragen. Für bestimmte Einkünfte, bspw. aus gewerblicher Tierzucht gem. § 15 Abs. 4 EStG, gelten besondere Verlustausgleichsbestimmun-gen.

3.2.3.2 Besteuerung von Einkünften aus der Anlage in eine Personen-gesellschaft in internationalen Steuersystemen

In vielen Staaten sind Personengesellschaften keine gebräuchliche Rechtsform⁷⁵, sie werden wie Kapitalgesellschaften behandelt. International stehen sich damit das Transparenz- und das Trennungsprinzip bei der Besteuerung von

73 Vgl. ebenda, S. 460.

74 Die rein vermögensverwaltende Personengesellschaft ist das beispielsweise nicht.

75 Vgl. Schild, Ehrlermann in Grotherr (2003), S. 1389 ff.

schaften gegenüber.⁷⁶ Während beim Transparenzprinzip die Besteuerung auf die Ebene der Gesellschafter zurück greift und die Gesellschaft nicht als eigenständiges Steuersubjekt aufgefasst wird, erfolgt beim Trennungsprinzip die Besteuerung ana-log zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften nach deutschem Recht. Dabei wird die Gesellschaft als eigenständiges Steuersubjekt aufgefasst.

Das Transparenzprinzip wird vor allem im europäischen und nordamerikanischen, das Trennungsprinzip im südamerikanischen Raum angewandt.⁷⁷ Die Besteuerungs-folgen im Transparenzprinzip entsprechen den im vorangegangenen Kapitel zur Besteuerung deutscher Personengesellschaften beschriebenen. Bei Trennungsprinzip erfolgt im internationalen Vergleich die Besteuerung der Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft. Es gelten damit die beschriebenen Besteuerungsmerkmale des Kapitels 3.2.2.2, insbesondere die hinsichtlich der Körperschaftsteuersysteme.

3.2.3.3 Grenzüberschreitende Besteuerung von Einkünften aus Personengesellschaften

Unternehmensgewinne werden in Art. 7 OECD-MA geregelt und unterliegen der Besteuerung im Sitzstaat des Unternehmens bzw. der Betriebsstätte. Es gilt die Frei-stellungsmethode, d.h. dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters steht im Grunde genommen kein Besteuerungsrecht zu. Das im vorangegangenen Kapitel beschrie-bene Transparenzprinzip sorgt allerdings dafür, dass die Gesellschaft kein Steuer-subjekt ist und somit im Wege der beschränkten Steuerpflicht im Sitzstaat des Un-ternehmens auf die Gesellschafter zurückgegriffen werden muss.

In Deutschland wird eine ausländische Gesellschaft unabhängig des im Sitzstaat angewendeten Rechts mittels eines sogenannten Typenvergleichs als Personen- oder Kapitalgesellschaft anhand der Struktur der Gesellschaft qualifiziert. Diese Vorge-hensweise basiert auf dem sogenannten „Venezuela Urteil“⁷⁸ und wird nach wie vor angewendet⁷⁹. Diese von der Verfahrensweise im Sitzstaat unabhängige Typisierung führt zu vier denkbaren Szenarien hinsichtlich der Qualifizierung in Personen- bzw.

Kapitalgesellschaft im Inland bzw. im Ausland, die sich wie folgt in ihren steuerli-chen Auswirkungen unterscheiden:

76 Vgl. Gündisch (2004), S. 4 f. und 72 ff.

77 Vgl. Jacobs (2002), S. 580 ff.

78 Vgl. RFH vom 12.2.1930, VI A 899/27, RStBl. 1930, Seite 444.

79 Vgl. bspw. BFH vom 19.3.1996, BStBl. 1996 II, Seite 312.

Tabelle 3.2-3) Gesellschaftsrechtliche Qualifikation von im Ausland ansässigen Unternehmen und die damit verbundenen Besteuerungsfolgen für den deutschen Kapitalanleger (Gesellschafter)

Qualifikation in Deutschland als Personengesellschaft

Qualifikation in Deutschland als Kapitalgesellschaft

Qualifikation im Ausland als Personengesell-schaft

Fall 1) Die Gesellschafter sind im Zuge der beschränk-ten Steuerpflicht im Quellen-staat mit den Einkünften aus der Personengesellschaft steuerpflichtig. Das Besteue-rungsrecht liegt gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA beim Quellenstaat. Der Wohnsitz-staat stellt die Einkünfte frei.

Fall 2) Die Gesellschafter sind im Zuge der beschränk-ten Steuerpflicht im Quellen-staat mit den Einkünften aus der Personengesellschaft steuerpflichtig. Deutschland qualifiziert aber die Einkünfte als Dividenden und behält sich damit gem. Art. 10 OECD-MA das Besteue-rungsrecht vor.

Qualifikation im Ausland als Kapitalgesell-schaft

Fall 3) Gem. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA kann der Quel-lenstaat eine (i.d.R. recht niedrige) Quellensteuer auf die Dividenden erheben.

Deutschland stellt die Ein-künfte gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA frei.

Fall 4) siehe dazu Kapitel 3.2.2.3

Tabelle 3.2-3 verdeutlich, dass in den Fällen 1 und 4 die reguläre Besteuerung der Personen- bzw. Kapitalgesellschaft ohne Mehr- oder Minderbesteuerung erfolgt. Im Fall 2 unterliegen die Einkünfte des Anlegers einer Doppelbesteuerung, die ggf.

gem. § 34 c EStG durch das darin festgelegte Anrechnungsverfahren gemildert, aber nicht vermieden werden kann. Im Fall 3 kommt es zu einer Minderbesteuerung der Einkünfte aus der Personengesellschaft.

Fall 2 und 3 sind vom Steuerausschuss der OECD bereits diskutiert worden und sollen dahingehend ausgelegt werde, dass der Wohnsitzstaat des Gesellschafters der Qualifizierung im Sitzstaat des Unternehmens folgt.⁸⁰