Die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer und das Modell der kommunalen Einkommen- und Gewinnsteuer (BDI/VCI-Modell) von.

Die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer und das

Modell der kommunalen Einkommen- und Gewinnsteuer

(BDI/VCI-Modell)

von

Gerd Kathstede

Erster Berichterstatter: Prof. Dr. Dieter Birk

Zweiter Berichterstatter: Prof. Dr. Hans-Michael Wolffgang Dekan: Prof. Dr. Heinz-Dietrich Steinmeyer

Tag der mündlichen Prüfung: 29. April 2008

D 6

Zugl.: Münster (Westf.), Univ., Diss. der Rechtswissenschaftlichen Fakultät, 2008

D 6 (Diss. Universität Münster (Westfalen))

Shaker Verlag Aachen 2008

Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht

Band 35

Gerd Kathstede

Die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer und das Modell der kommunalen Einkommen- und

Gewinnsteuer (BDI/VCI-Modell)

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Zugl.: Münster (Westfalen), Univ., Diss., 2008

Copyright Shaker Verlag 2008

Alle Rechte, auch das des auszugsweisen Nachdruckes, der auszugsweisen oder vollständigen Wiedergabe, der Speicherung in Datenverarbeitungs- anlagen und der Übersetzung, vorbehalten.

Printed in Germany.

ISBN 978-3-8322-7273-9 ISSN 1619-8093

Shaker Verlag GmbH • Postfach 101818 • 52018 Aachen Telefon: 02407 / 95 96 - 0 • Telefax: 02407 / 95 96 - 9 Internet: www.shaker.de • E-Mail: info@shaker.de Erster Berichterstatter: Prof. Dr. Dieter Birk

Zweiter Berichterstatter: Prof. Dr. Hans-Michael Wolffgang Dekan: Prof. Dr. Heinz-Dietrich Steinmeyer

Tag der mündlichen Prüfung: 29. April 2008

Meinen Eltern

Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde im Wintersemester 2007/08 von der Rechtswissenschaftli- chen Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster als Dissertation ange- nommen. Das Manuskript wurde im Juni 2007 abgeschlossen. Aktuelle Rechtsprechung und Literatur konnten noch bis Ende Mai 2008 berücksichtigt werden.

Mein Dank gilt zunächst Herrn Prof. Dr. Dieter Birk, der die Arbeit betreut und in sehr kur- zer Zeit das Erstgutachten erstellt hat. Während meiner Zeit als Wissenschaftlicher Mitar- beiter am Institut für Steuerrecht der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster gewährte er mir die nötigen Freiräume zur Erstellung dieser Arbeit. Herrn Prof. Dr. Hans-Michael Wolffgang danke ich für das Zweitgutachten.

Weiterhin bedanke ich mich bei Herrn Christian Lange für seine konstruktive Kritik bei der Durchsicht des Manuskripts.

Ein ganz besonderer Dank gilt meiner Freundin Dr. Petra Nethövel, die mir in der teilweise schweren Zeit der Anfertigung dieser Arbeit stets mit Rat und Tat zur Seite gestanden hat und dadurch die Beendigung dieses Vorhabens mit ermöglichte.

Unverzichtbar für den erfolgreichen Abschluss der Promotion war die umfassende Unter- stützung meines Studiums durch meine Eltern, insbesondere durch meine Mutter, die nach dem zu frühen Tod meines Vaters auf sich allein gestellt war. Ihnen beiden widme ich diese Arbeit.

Münster, im Mai 2008 Gerd Kathstede

I

Inhaltsverzeichnis

Einleitung...1

Teil 1: Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer

Kapitel 1: Grundlagen der Gewerbesteuer

A. Die Notwendigkeit kommunaler Steuern in Deutschland...3

I. Verfassungsrechtliche Grundlage gemeindlicher Kompetenzen...3

II. Historische Grundlagen der kommunalen Selbstverwaltung in Deutschland...4

III. Umfang der Selbstverwaltung...5

IV. Die Finanzhoheit der Gemeinden...7

B. Überblick über die Funktionsweise der Gewerbesteuer...9

I. Steuergegenstand...9

1. Begriff des Gewerbebetriebes...9

a) Rechtsformunabhängige Gewerbebetriebe...10

b) Rechtsformabhängige Gewerbebetriebe...10

c) Befreiungen...11

2. Betriebsbezogenheit und Steuerschuldner...11

II. Der Gewerbeertrag...12

1. Gewinn, § 7 EStG...12

2. Hinzurechnungen, § 8 GewStG...12

3. Kürzungen, § 9 GewStG...13

4. Hintergrund der §§ 7-9 GewStG...14

5. Gewerbeverlust, § 10a GewStG...16

III. Festsetzung der Gewerbesteuer...17

1. Gewerbesteuermessbetrag...17

2. Zerlegung...17

3. Anwendung des Hebesatzes...17

4. Berechnung der Gewerbesteuer...18

C. Finanzielle Bedeutung der Gewerbesteuer...18

D. Die Gewerbesteuer im internationalen Vergleich...24

II

Kapitel 2: Grundrechtskonformität der Gewerbesteuer

A. Die verfassungsrechtliche Überprüfung der Gewerbesteuer anhand des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG)...25

I. Vorliegen vergleichbarer Sachverhalte...26

1. Oberbegriff „Steuerpflichtige“...27

2. Oberbegriff „Bezieher von Gewinneinkünften“...29

3. Oberbegriff „Einkommensteuerpflichtige Unternehmer“...30

II. Ungleichbehandlung...30

1. Träger öffentlicher Gewalt...31

2. Besonderheiten bei der Prüfung des Gleichheitssatzes im Steuerrecht...32

a) Das Leistungsfähigkeitsprinzip...32

b) Zielrichtungen des Leistungsfähigkeitsprinzips...34

aa) Vertikale Steuergerechtigkeit...34

bb) Horizontale Steuergerechtigkeit...34

cc) Zwischenergebnis...35

c) Leistungsfähigkeitsprinzip oder Äquivalenzprinzip?...35

aa) Wortlaut und Systematik...38

(1) Vereinbarkeit des Äquivalenzprinzips mit dem Steuerbegriff...38

(2) Direkte Äquivalenzbeziehung zwischen Gewerbesteuer und gemeindlichen Lasten?...40

(3) Die Auswirkungen der Gewerbesteuerumlage...44

(4) Leistungsfähigkeitsansätze im Gewerbesteuergesetz...47

(5) Zwischenergebnis...49

bb) Wirtschaftsbezogene Argumente...49

(1) Enge Verflechtung zwischen Gemeinde und Betrieben...49

(2) Überwälzbarkeit der Gewerbesteuer...50

cc) Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers...51

dd) Zwischenergebnis...52

d) Leistungsfähigkeitsprinzip oder Objektsteuerprinzip?...52

aa) Das Objektsteuerprinzip in der heutigen Gewerbesteuer...53

bb) Der Wandel der Rechtsprechung zum Objektsteuerprinzip in der Gewerbesteuer...54

III cc) Bedeutung des Art. 106 Abs. 6 GG für den Objektsteuercharakter der

Gewerbesteuer...55

e) Zwischenergebnis...56

3. Anordnung unterschiedlicher Rechtsfolgen...56

4. Neutralisierung der durch das GewStG angeordneten unterschiedlichen Rechtsfolgen...57

a) Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei der Einkommensteuer...57

aa) Rechtslage bis 31.12.2007...57

bb) Wegfall der Abziehbarkeit der GewSt als Betriebsausgabe ab 1.1.2008...59

b) Neutralisierung der Gewerbesteuerzahlung durch § 35 EStG...60

aa) Tatbestand und Rechtsfolgen...61

bb) Wirkung...61

(1) Hebesatzabhängigkeit der Entlastung...61

(2) Ausreichen einer pauschalierten Anrechnungsmöglichkeit...63

(3) Entstehen von Anrechnungsüberhängen...64

(4) Keine ausreichende Anrechnung bei niedrigen Grenzsteuersätzen...65

(5) Fehlen eines Verlustausgleichs...66

(6) Nichtberücksichtigung abweichender Gewinnverteilungsvereinbarungen.. ...66

(7) Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit...68

(8) Bedenken gegen § 35 EStG selbst...69

cc) Änderung des § 35 EStG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008.. ...70

dd) Zwischenergebnis...71

III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung...71

1. Art. 3 Abs. 1 GG als Willkürverbot...71

2. Die „neue Formel“...72

3. Verschiedene Prüfungsmaßstäbe des BVerfG...72

a) Ungleichbehandlung von Personengruppen...72

b) Ungleichbehandlung von Sachverhalten...74

c) Subsumtion...75

IV

4. Gründe für die Ungleichbehandlung...76

a) Garantie der Gewerbesteuer an sich durch das Grundgesetz...76

aa) Art. 105, 106 GG...76

bb) Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG...83

cc) Zwischenergebnis...84

b) Unterschiede speziell zwischen Gewerbetreibenden und Land- und Forstwirten.. ...84

c) Unterschiede speziell zwischen Gewerbetreibenden und Freiberuflern...85

aa) Grundgesetzlich abgesicherte Differenzierung zwischen Gewerbetreibenden und Freiberuflern...85

(1) Die Besteuerung der freien Berufe in Preußen und dem Deutschen Reich. ...86

(2) Freie Berufe als „artes liberales“...91

(3) Freie Berufe und das Äquivalenzprinzip...93

(4) Unbestimmtheit des Begriffs der „freien Berufe“...94

(5) Die Leistungsfähigkeit von Freiberuflern...96

(6) Zwischenergebnis...96

bb) Fundustheorie...97

cc) Zwischenergebnis...101

d) Andere mögliche Rechtfertigungsgründe für die Gewerbesteuer...102

aa) Lenkungscharakter der Gewerbesteuer...102

bb) Finanzbedarf der Kommunen...104

cc) Der Spielraum des Gesetzgebers...106

IV. Ergebnis zur Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit Art. 3 Abs. 1 GG...110

B. Die verfassungsrechtliche Überprüfung der Gewerbesteuer anhand anderer Grundrechte ...110

I. Art. 12 Abs. 1 GG...110

1. Schutzbereich...110

2. Eingriff...111

a) Objektiv berufsregelnde Tendenz...111

b) Subjektiv berufsregelnde Tendenz...112

c) Das Kriterium der Unmittelbarkeit...112

d) Voraussehbarkeit der Belastung...113

V

e) Gestaltungswirkung der Gewerbesteuer...113

f) Zwischenergebnis...115

II. Art. 14 Abs. 1 GG...115

1. Schutzbereich...115

a) Steuern berühren Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG nicht...116

b) Steuern berühren Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG...117

c) Gestaltungswirkung der Gewerbesteuer...118

d) Stellungnahme...120

2. Ergebnis...121

III. Art. 2 Abs. 1 GG...121

1. Schutzbereich...121

2. Eingriff...122

3. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung...122

a) Geeignetheit...123

b) Erforderlichkeit...126

c) Angemessenheit...126

C. Gesamtergebnis zur Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer...128

Teil 2: Das Reformmodell der kommunalen Einkommen- und Gewinnsteuer nach BDI/VCI

Kapitel 1: Überblick über das BDI/VCI-Modell

A. Steuerpflichtige...131

B. Ansässigkeit natürlicher Personen...131

C. Kreis der steuerpflichtigen Unternehmer...132

D. Zuschlag auf die staatliche Steuer...133

I. Grundzüge...133

II. Verluste...133

III. Hebesatzrecht der Gemeinde...133

IV. Behandlung von Dividenden...134

E. Steuererhebung...135

I. Grundzüge...135

VI

II. Zerlegung...135

III. Lohnsteuerabzug...136

IV. Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag...136

F. Vermeidung von Doppelbesteuerung...136

Kapitel 2: Verfassungsrechtliche Aspekte

A. Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG...137

I. Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips...137

1. Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip wegen unterschiedlich hoher Hebesätze?...137

2. Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip wegen der Möglichkeit von Scheinwohnsitzen?...138

3. Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip durch unterschiedliche Besteuerung von Unternehmen?...140

II. Zwischenergebnis...140

B. Vereinbarkeit mit Art. 106 GG...141

I. Hebesätze...142

II. Gemeindeanteil...143

III. Betriebsstättenprinzip...146

IV. Berücksichtigung der Körperschaftsteuer...147

V. Bisheriger Gemeindeanteil an der Einkommensteuer...148

VI. Gewerbesteuerumlage...148

VII. Zwischenergebnis...148

C. Art. 28 GG...148

I. Wirtschaftskraftbezogenheit...148

1. Begriff...149

2. Wirtschaftskraftbezogenheit des BDI/VCI-Modells...151

a) Einkommensteuer...151

b) Körperschaftsteuer...156

c) Zwischenergebnis...157

II. Hebesatzrecht...157

III. Zwischenergebnis...160

VII

D. Art. 108 GG...160

E. Ergebnis zur Verfassungsmäßigkeit der kommunalen Einkommen- und Gewinnsteuer nach BDI/VCI...161

Kapitel 3: Weitere Gesichtspunkte des BDI/VCI-Modells

A. Gewinne und Verluste der Steuerberechtigten sowie Justierung der Steuersätze...162

B. Die Stadt-Umland-Problematik...163

I. Die Wahrscheinlichkeit von Wanderungen...165

1. Gründe für Wanderungsbewegungen...165

2. Ziel etwaiger Wanderungen...166

3. Vor- und Nachteile von Wanderungen für die Kommunen...167

4. Vor- und Nachteile von Wanderungen für die Steuerpflichtigen...169

a) Normalverdiener...170

b) Unternehmen...170

c) Großverdiener...171

5. Zwischenergebnis...172

II. Vorschläge zur Verhinderung jeglicher Wanderungen...173

1. Differenzierte Zuschlagssätze...173

2. Begrenzung der Zuschlagssätze...174

3. Zwischenergebnis...174

C. Der kommunale Finanzausgleich...174

I. Die Beteiligung der Gemeinden an der Einkommensteuer...175

II. Die Beteiligung der Gemeinden an der Umsatzsteuer...175

III. Der übergemeindliche Finanzausgleich auf Länderebene...176

IV. Zusammenspiel von BDI/VCI-Modell und dem kommunalen Finanzausgleich..178

D. Gesamtbewertung eines Zuschlagsmodells...182

Kapitel 4: Ausblick

Literaturverzeichnis...187

Stichwortverzeichnis...221

VIII

IX

Abkürzungsverzeichnis

a. A. anderer Ansicht

a. a. O. am angegebenen Ort

Abg. Abgeordnete(r)

a. E. am Ende

Abs. Absatz

AfK Archiv für Kommunalwissenschaften

AK-GG Alternativkommentar zum Grundgesetz

AO Abgabenordnung

AöR Archiv des öffentlichen Rechts

Art. Artikel BB Betriebs-Berater

BDI Bundesverband der Deutschen Industrie e. V.

BewG Bewertungsgesetz

BFH Bundesfinanzhof

BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGBl. Bundesgesetzblatt

BGHSt Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Strafsachen

BMF Bundesministerium der Finanzen

BRD Bundesrepublik Deutschland

BR-Drs. Bundesrats-Drucksache

BStBl. Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestags-Drucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

dass. dasselbe

DB Der Betrieb

DBW Die Betriebswirtschaft

ders. derselbe dies. dieselbe

DIHK Deutscher Industrie- und Handelskammertag

Diss. Dissertation

DÖV Die öffentliche Verwaltung

X

DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft

DStR Deutsches Steuerrecht

DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung

DVBl. Deutsches Verwaltungsblatt

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuer-Richtlinien

f. folgende Seite

FAG Finanzausgleichsgesetz

ff. folgende Seiten

FG Finanzgericht

FGO Finanzgerichtsordnung

FR Finanz-Rundschau FS Festschrift

GewO Gewerbeordnung

GewStG Gewerbesteuergesetz

GewStRahmenG Gewerbesteuerrahmengesetz

GFRG Gemeindefinanzreformgesetz

GrStG Grundsteuergesetz

GG Grundgesetz GO Gemeindeordnung

GS Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten

Habil. Habilitationsschrift

HdbStR Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutsch-

land

IFSt Institut „Finanzen und Steuern“

JA Juristische Arbeitsblätter

JbFSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

JuS Juristische Schulung

KAG Kommunalabgabengesetz

KritVj Kritische Vierteljahresschrift für Gesetzgebung und

Rechtswissenschaft

KStG Körperschaftsteuergesetz

KStZ Kommunale Steuer-Zeitschrift

XI

MDR Monatsschrift für Deutsches Recht

MeldeG Meldegesetz

Mrd. Milliarde(n)

m. w. N. mit weiteren Nachweisen

NJW Neue Juristische Wochenschrift

Nr. Nummer

NRW Nordrhein-Westfalen

NWB Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht

NWVBl Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter

NVwZ Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht

OVG Oberverwaltungsgericht

RFH Reichsfinanzhof

RFHE Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichs-

finanzhofs

RGBl. Reichsgesetzblatt

Rn. Randnummer

RStBl. Reichssteuerblatt

SchrVerSocPol Schriften des Vereins für Socialpolitik Sp. Spalte

StB Der Steuerberater

StBerKongRep Steuerberaterkongressreport

StbJb Steuerberater-Jahrbuch

SteuerStud Steuer & Studium

StG Stadt und Gemeinde

StRO Die Steuerrechtsordnung

stRspr ständige Rechtsprechung

StuB Steuern und Bilanzen

StuW Steuer und Wirtschaft

StW Steuer-Warte Tz. Textzeichen v. Vom

VCI Verband der Chemischen Industrie e. V.

VerfGH Verfassungsgerichtshof

vgl. Vergleiche

XII

VVDStRL Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staats-

rechtslehrer

z. B. zum Beispiel

zit. zitiert

ZRP Zeitschrift für Rechtspolitik