Diplomarbeit
Zur Erlangung
des akademischen Grades einer Magistra der Rechtswissenschaften an der rechtswissenschaftlichen Fakultät
der Karl-Franzens-Universität Graz
Die Organschaft in der Umsatzsteuer
Eingereicht bei
Univ.-Prof. Mag. Dr. Tina Ehrke-Rabel
am Institut für Finanzrecht von
Julia Ebner
Graz, im Jänner 2011
Ehrenwörtliche Erklärung
Ich versichere, dass ich die eingereichte Diplomarbeit selbstständig verfasst, andere als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel nicht benutzt und mich auch sonst keinerlei unerlaubter Hilfsmittel bedient habe. Ich versichere ferner, dass ich diese Diplomarbeit bisher weder im In- noch im Ausland in irgendeiner Form als wissenschaftliche Arbeit vorgelegt habe.
Graz, am ……… ………
(Unterschrift)
Inhaltsverzeichnis
1 Problemstellung und Aufbau der Arbeit ...1
2 Unionsrechtliche Vorgaben ...2
2.1 Einleitung – Art 11 MwStSystRL ...2
2.2 Mitteilung der Kommission und ihre Vereinbarkeit mit geltendem Unionsrecht ...3
2.2.1 Konsultierung des Mehrwertsteuerausschusses ...3
2.2.2 Hauptzweck der Option der Mehrwertsteuergruppe ...3
2.2.3 Wer kann eine Gruppe bilden? ...4
2.2.3.1 Begriff der „Person“ ...4
2.2.3.1.1 Die Auslegung der Kommission auf dem Prüfstand ...5
2.2.3.1.2 Gemischt tätige Einheiten ...6
2.2.3.2 Ansässigkeit ...8
2.2.3.2.1 Vereinbarkeit der Beschränkung auf innerstaatliche Sachverhalte mit dem Unionsrecht ...8
2.2.3.2.2 Verbindung mit dem Urteil in der Rechtssache FCE-Bank ... 11
2.2.4 Berücksichtigung aller Tätigkeiten und Zugehörigkeit zu nur einer Mehrwertsteuergruppe ... 13
2.2.5 Die Eingliederungskriterien ... 13
2.2.5.1 Finanzielle Eingliederung ... 14
2.2.5.2 Wirtschaftliche Eingliederung ... 14
2.2.5.3 Organisatorische Eingliederung ... 14
2.2.6 Anwendung in allen Wirtschaftszweigen ... 14
2.2.7 Konsequenzen einer Mehrwertsteuergruppe ... 15
2.2.7.1 Umsätze mit Dritten ... 15
2.2.7.2 Umsätze innerhalb der Gruppe ... 16
2.2.7.3 Vorsteuerabzugsrecht einer Mehrwertsteuergruppe ... 16
2.2.8 Maßnahmen gegen Steuerumgehungen ... 17
2.3 Vertragsverletzungsverfahren gegen sieben Mitgliedstaaten... 18
3 Die Organschaft in Österreich und Deutschland... 19
3.1 Allgemeines zur Organschaft ... 19
3.2 Persönliche Voraussetzungen ... 20
3.2.1 Organträger ... 20
3.2.2 Organgesellschaft ... 21 3.2.2.1 Unionsrechtskonformität des Ausschlusses von Personengesellschaften22
3.2.2.2 GmbH & Co KG ... 25
3.3 Sachliche Voraussetzungen ... 26
3.3.1 Eingliederungsmerkmale ... 26
3.3.1.1 Finanzielle Eingliederung ... 27
3.3.1.1.1 Varianten der mittelbaren Beteiligung ... 28
3.3.1.1.1.1 Mittelbare Beteiligung über einen Gesellschafter ... 29
3.3.1.1.1.2 Mittelbare Beteiligung über eine Gesellschaft ... 30
3.3.1.2 Wirtschaftliche Eingliederung ... 31
3.3.1.3 Organisatorische Eingliederung ... 34
3.3.2 Beschränkung der Organschaft auf innerstaatliche Unternehmensteile ... 38
3.3.2.1 Allgemeines ... 38
3.3.2.2 Geschäftsleitung des Organträgers im Inland ... 38
3.3.2.3 Geschäftsleitung des Organträgers im Ausland ... 40
3.3.2.4 Unionsrechtskonformität der nationalen Regelung ... 41
3.4 Konsequenzen des Bestehens der Organschaft ... 41
3.5 Beginn und Ende der Organschaft ... 45
3.5.1 Beginn der Organschaft ... 45
3.5.1.1 Gesetzes- und Unionsrechtskonformität der zwingenden Organschaft ... 46
3.5.2 Ende der Organschaft ... 49
3.5.2.1 Vermögenslosigkeit und Liquidation ... 50
3.5.2.1.1 Bei der Organgesellschaft ... 50
3.5.2.1.2 Beim Organträger ... 50
3.5.2.2 Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ... 50
3.5.2.2.1 Über das Vermögen der Organgesellschaft ... 50
3.5.2.2.1.1 In Österreich ... 50
3.5.2.2.1.2 In Deutschland ... 51
3.5.2.2.2 Über das Vermögen des Organträgers ... 51
3.5.2.3 Rechtsfolgen der Beendigung ... 51
3.6 Sonderfälle ... 54
3.6.1 Outsourcing ... 54
3.6.1.1 Umsatzsteuervermeidung durch die Organschaft ... 54
3.6.1.1.1 Eingliederungsmerkmale ... 55
3.6.1.1.2 Die Körperschaft des öffentlichen Rechts als Organträger ... 55
3.6.1.1.2.1 Parkraumbewirtschaftung ... 56
3.6.1.1.2.2 Mischbetriebe ... 57
3.6.2 Kann eine Holding ein Organträger sein? ... 58
3.6.2.1 Grundlegendes zum Thema Holding ... 58
3.6.2.2 Rechtsprechung des EuGH ... 60
3.6.2.3 Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ... 62
4 Conclusio ... 64
5 Literaturverzeichnis ... 65
6 Judikaturverzeichnis ... 69
Abkürzungsverzeichnis
ABl Amtsblatt
Abs Absatz
Absch Abschnitt
AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union
AG Aktiengesellschaft
AK Arbeiterkammer
AktG Aktiengesetz
Anm Anmerkung
Art Artikel
Bd Band
BFH Bundesfinanzhof
BGBl Bundesgesetzblatt
BStBl Bundessteuerblatt
BVerfG Bundesverfassungsgericht
bzw beziehungsweise
DStR Deutsches Steuerrecht
ebd. ebenda
EG Europäische Gemeinschaft
EGV EG-Vertrag (Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft)
EL Ergänzungslieferung
EstR Einkommenssteuer Richtlinie EuGH Europäischer Gerichtshof
EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft
f folgende
ff fortfolgende
FS Festschrift
GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts
GG Grundgesetz
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG GmbH Gesetz
GmbH & Co KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Compagnie Kommanditgesellschaft
gem gemäß
InsO Insolvenzordnung (Deutschland)
IO Insolvenzordnung
iSd im Sinne des/der
KG Kommanditgesellschaft
KOM Kommission
Lfg Lieferung
lit Litera
Mwst Mehrwertsteuer
MwStSystRL Mehrwertsteuersystemrichtlinie ÖStZ Österreichische Steuerzeitung Rh.-Pf Rheinland-Pfalz
RL Richtlinie
Rz Randziffer
Saarl Saarland
Slg Sammlung der Rechtssprechung
Tz Teilzahl
v von/vom
UAbs Unterabsatz
UID-Nr Umsatzsteuer-Identifikationsnummer
UR Umsatzsteuerrundschau
UStG Umsatzsteuergesetz
dUStG deutsches Umsatzsteuergesetz öUStG österreichisches Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuerrichtlinie
VAT Value Added Tax
Vgl Vergleiche
VwGH Verwaltungsgerichtshof
Z Zusatz
z.B. zum Beispiel
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 2: Organträger im Inland ... 39 Abbildung 3: Organträger im Ausland ... 40
1 Problemstellung und Aufbau der Arbeit
Ziel dieser Arbeit ist es, die Organschaft im Umsatzsteuerrecht näher zu beleuchten. In Österreich hat man sich bisher wenig Gedanken um das doch so wichtige Institut der Organschaft gemacht. In Deutschland hingegen werden einige Besonderheiten dieses Rechtsinstitutes bereits heftig diskutiert. Besonders interessant ist dieses Thema, weil auf Grund der sehr weit gefassten unionsrechtlichen Vorgaben ein großer Auslegungsspielraum für die Mitgliedstaaten besteht. Sie sind jedoch, sobald der Europäische Gerichtshof in seinen Entscheidungen die Regelung genauer auslegt, an diese Definition der Regelung gebunden.
Nach einer kurzen Einleitung wird in dieser Arbeit zunächst auf die Mitteilung der Europäischen Kommission näher eingegangen, mit der versucht wurde, die Unklarheiten, die es zu Art 11 der Richtlinie über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gab, zu beseitigen. In diesem Kapitel werden auch die möglichen Widersprüche der Auslegung der Kommission mit dem geltenden Unionsrecht dargestellt.
Danach wird kurz festgehalten, gegen welche Mitgliedstaaten die Kommission - auf Grund der Unvereinbarkeit ihrer Mitteilung mit dem nationalen Recht – bisher Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet hat.
Im dritten Teil der Arbeit wird die Umsetzung der Mehrwertsteuergruppe in nationales österreichisches und – da die Umsetzung nahezu ident erfolgte - auch deutsches Recht behandelt, wobei zuerst auf die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen für das Bestehen einer Organschaft eingegangen wird. Danach werden die Konsequenzen des Bestehens eines Organkreises und der Beginn und das Ende der Organschaft behandelt. Im letzten Kapitel wird auf zwei Besonderheiten näher eingegangen: Zum einen wird auf die Möglichkeit des Outsourcings eingegangen, zum anderen, ob eine Holding als Organträger in Frage kommt.
Auf Abweichungen bezüglich des Inhalts der Arbeit zwischen österreichischem und deutschem Recht wird hingewiesen.
2 Unionsrechtliche Vorgaben
2.1 Einleitung – Art 11 MwStSystRL
„Nach Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer (nachstehend
„Mehrwertsteuerausschuss“ genannt) kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.
Ein Mitgliedstaat, der die in Absatz 1 vorgesehene Möglichkeit in Anspruch nimmt, kann die erforderlichen Maßnahmen treffen, um Steuerhinterziehungen oder –umgehungen durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.“ 1
In den 70iger Jahren wurde Art 4 Abs 4 6.EG-Richtlinie2 mit dem Ziel der Verwaltungsvereinfachung und Bekämpfung unlauterer Praktiken in das Unionsrecht eingeführt. Die künstliche Aufteilung eines Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige zur Erlangung bestimmte Vorteile durch Sonderregelungen sollte dadurch verhindert werden.
2006 wurde mit der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.7.20063 ein zweiter Unterabsatz hinzugefügt, der es den Mitgliedstaaten gestattet, erforderliche Maßnahmen zu ergreifen, um Steuerhinterziehung und –umgehung durch die Anwendung dieser Bestimmung vorzubeugen.
Durch die Umwandlung der 6.EG-Richtlinie in die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) ergaben sich keine inhaltliche Änderungen zu dieser Bestimmung, Art 4 Abs 4 6.EG-Richtlinie wurde zu Art 11 MwStSytRL. Die Regelung ist bewusst elastisch gestaltet, um es den Mitgliedstaaten ihrer eigenen Entscheidung zu überlassen, die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbständigkeit zu knüpfen.4
1 RL 2006/112/EG des Rates v 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl L 2006/347,1, idF der RL 2010/88/EU des Rates v 7.12.2010, ABl L 2010/326,1.
2 RL 77/388/EWG des Rates v 17. 5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl L 1977/145, 1.
3 RL 2006/69/EG des Rates v 24.7.2006 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder –umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von
Ausnahmeregelungen, ABl EU L 2006/221, 9.
4 Vgl Birkenfeld, Gedanken zur grenzüberschreitenden Organschaft, UR 2010, 198; KOM (2009) 325 endgültig.
16 Mitgliedstaaten der Europäischen Union5 haben bisher von der Erlaubnis des Art 11 MwStSystRL Gebrauch gemacht und die Regelung der Mehrwertsteuergruppen in nationales Recht umgesetzt. Durch den sehr kurz gehaltenen Wortlaut des Art 11 MwStSytRL und dadurch, dass es in der Richtlinie keine weiteren Vorschriften über Mehrwertsteuergruppen gibt, wurde die Regelung in den Mitgliedstaaten sehr unterschiedlich umgesetzt. Damit der Art 11 MwStSystRL mit dem Ziel der Mehrwertsteuersystemrichtlinie - Rechtssicherheit zu schaffen - vereinbar ist, hat die Kommission zur Vereinheitlichung der nationalen Regelungen im Juli 2009 eine Mitteilung an das Europäische Parlament und den Rat6 erlassen, in der sie beschreibt, wie die Vorschrift über Mehrwertsteuergruppen auszulegen ist.7
2.2 Mitteilung der Kommission und ihre Vereinbarkeit mit geltendem Unionsrecht
In diesem Kapitel wird die Vereinbarkeit der Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option der Mehrwertsteuergruppe gemäß Art 11 MwStSystRL8 mit geltendem Unionsrecht behandelt.
2.2.1 Konsultierung des Mehrwertsteuerausschusses
Vor Veröffentlichung der Einführung oder einer wesentlichen Änderung einer nationalen Regelung für Mehrwertsteuergruppen muss der Mehrwertsteuerausschuss konsultiert werden.9 Diese Verpflichtung gilt auch für den zweiten Unterabsatz der Bestimmung, also für vorbeugende Maßnahmen gegen Steuerhinterziehungen oder –umgehungen infolge der Anwendung des Art 11 MwStSystRL. Eine Konsultation sollte rechtzeitig stattfinden, um der Regelung volle Geltung zu verschaffen und insbesondere, um eine echte Diskussion im Mehrwertsteuerausschuss zu ermöglichen.
2.2.2 Hauptzweck der Option der Mehrwertsteuergruppe
Ziel der Regelung des Art 11 ist es, Steuerpflichtige, die finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng miteinander verbunden sind, als einen einzigen Mehrwertsteuerpflichtigen
5 Belgien, Dänemark, Deutschland, Estland, Finnland, Irland, die Niederlande, Österreich, Rumänien, Schweden, Slowakei, Spanien, die Tschechische Repubik, Ungarn, das Vereinigte Königreich und Zypern.
6 KOM (2009) 325 endgültig.
7VglBirkenfeld, UR 2010, 198; KOM (2009) 325 endgültig.
8 Vgl KOM (2009) 325 endgültig.
9 Vgl EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019, Rz 18.
zu behandeln. Jedes Mitglied der Gruppe behält seine eigene Rechtsform, die Besonderheit der Mehrwertsteuergruppe stellt nur im Hinblick auf die Mehrwertsteuer einen Vorrang vor anderen Rechtsformen dar. Eine logische Folge aus der Behandlung einer Mehrwertsteuergruppe als einzigen Steuerpflichtigen ist, dass der Gruppe nur eine MwSt- Identifikationsnummer gemäß Art 214 MwStSystRL zugeteilt wird. Dies ist notwendig, damit sowohl die Wirtschaftsteilnehmer als auch die Steuerbehörden der Mitgliedstaaten diejenigen, die die steuerpflichtigen Umsätze getätigt haben, eindeutig bestimmen können10. Die Steuerbehörden dürfen die individuelle Identifikationsnummer der einzelnen Mitglieder weiterführen, sie darf jedoch nur zur Überprüfung der internen Tätigkeiten der Mehrwertsteuergruppe verwendet werden.
2.2.3 Wer kann eine Gruppe bilden?
„Gemäß Artikel 11 können die Mitgliedstaaten in ihrem Gebiet ansässige Personen als einen einzigen Steuerpflichtigen behandeln.“11
2.2.3.1 Begriff der „Person“
Nach Ansicht der Kommission wurde der Begriff „Person“ in Art 11 MwStSystRL nur verwendet, um die Wortwiederholung des Begriffs „Steuerpflichtiger“ zu vermeiden. Diese Vorgangsweise wurde an mehreren Stellen dieser Richtlinie angewandt, beispielsweise auch in Art 9 Abs 2 Satz 1 MwStSystRL.
Unter anderem zeigt der Satzteil in Art 11 MwStSystRL: „…zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.“12, dass mit Person nur ein Mehrwertsteuerpflichtiger gemeint sein kann, weil sich daraus ergibt, dass es ohne Bestehen einer Mehrwertsteuergruppe mehrere Steuerpflichtige gäbe. Außerdem ist Art 11 MwStSystRL ein Teil des Titel III
„Steuerpflichtiger“ der Richtlinie und sieht keine Möglichkeit einer Abweichung von der Definition eines Steuerpflichtigen nach Art 9 Abs 1 MwStSystRL vor. Bei der Verwendung des Begriffs „Person“ als Steuerpflichtiger in der Bestimmung über Mehrwertsteuergruppen wird in allen Sprachfassungen13 der Richtlinie einheitlich vorgegangen.
10 Vgl EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019, Rz 18.
11 KOM (2009) 325 Pkt 3.3.
12 Art 11 MwStSystRL.
13 „Die englische Fassung enthält den Begriff „persons“, die fanzösische Fassung „les personnes“, die deutsche Fassung „ansässige Personen“. KOM (2009) 325 Pkt 3.3.1.
Die Kommission hält zudem fest, dass die grundlegenden Begriffe in der MwStSystRL nach ständiger Rechtssprechung des EuGH14 objektiv unabhängig von Zweck und Ergebnis auszulegen sind. Ob es sich um einen Steuerpflichtigen handelt, muss ausschließlich auf Grund der in der Richtlinie enthaltenen Kriterien beurteilt werden, um dem Zweck der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die unter anderem darauf abzielt, das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf eine einheitliche Definition des Begriffs „Steuerpflichtiger“ zu stützen, gerecht zu werden. 15
Die Kommission hält überdies fest, dass die Formulierung des Urteils Ampliscientifica16 ihre Auslegung bestätigt und verweist auf folgenden Wortlaut: „…, dass die Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, …“17
Sie schließt ihre Begründung mit dem Argument, dass die Kriterien zur Festlegung der Steuerpflicht umgangen werden würden, wenn es Nichtsteuerpflichtigen erlaubt wäre, Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe zu werden.18
2.2.3.1.1 Die Auslegung der Kommission auf dem Prüfstand
Die Auslegung der Kommission, dass nur Steuerpflichtige Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe werden können, ist jedoch nicht unumstritten. Massin und Vyncke beispielsweise sind der Meinung, dass mit dem Begriff „Person“ nicht nur Steuerpflichtige gemeint sind.
Sie berufen sich darauf, dass auch in anderen Art der MwStSystRL z.B. in den Art 9 Abs 2, 12 Abs 1 und 132 Abs 1 lit f der Begriff „Person“ nicht als Synonym für einen Steuerpflichtigen verwendet wird.19
14 Vgl EuGH 21.2.2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, Rz 55; EuGH 6.4.1995, C-4/94, BLP Group, Slg 1995, I-983, Rz 24.
15 Vgl EuGH 4.12.1990, C-186/89, W.M. van Tiem, Slg 1990, I-4363, Rz 25.
16 EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019.
17 EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019, Rz 19.
18 Die Kommission verweist auch auf den Schlussantrag des Generalanwalts Van Gerven in der Rechtssache EuGH 20.6.1991, C-60/90, Polysar Investments Netherlands, Slg 1991, I-3111, Rz 8, 9.
19 Vgl Massin/Vyncke, EC Communication on VAT Grouping: An Attempt to Harmonize or to Restrict the Use of Group Registration?, INTERNATIONAL VAT MONITOR 2009, 545; Wäger, Steuerzentrierte
Rechtsberatung: FS für Harald Schaumburg (2009), 1189.
Birkenfeld ist der Meinung, dass es sich um einen Steuerpflichtigen handeln muss. Dies ergibt sich seiner Ansicht nach schon daraus, dass sich die Regelung im Anwendungsbereich des Mehrwertsteuersystemrechts befindet, das nur für diejenigen anzuwenden ist, die sich gemäß Art 9 Abs 1 MwStSystRL wirtschaftlich betätigen.20
Da es sich jedoch nach dem Zusammenschluss um einen Steuerpflichtigen handelt, ergibt sich die Einordnung im Mehrwertsteuersystemrecht meines Erachtens schon aus diesem Grund.
Wirklich ausschlaggebend ist das Argument der Kommission, dass die Kriterien zur Feststellung der Steuerpflicht umgangen werden würden, wenn ein Nichtsteuerpflichtiger Gruppenmitglied werden könnte. Die nichtsteuerpflichtige Person würden nicht steuerbare Innenleistungen erhalten. Da Nichtsteuerpflichtige keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug haben, würde ein beachtlicher Vorteil gegenüber anderen ebenfalls nichtsteuerpflichtigen Personen entstehen.21 Dies wäre eine Einladung zum Missbrauch. Aus diesem Grund ist die Auslegung der Kommission meines Erachtens unionsrechtskonform.
Am 24.6.2010 hat die Kommission gegen Dänemark, Finnland, Irland, die Niederlande, die Tschechische Republik und das Vereinigte Königreich Klage erhoben, weil es in diesen Ländern auch Nichtsteuerpflichtigen erlaubt ist, Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe zu werden.22 Der Ausgang dieser Vertragsverletzungsverfahren23 könnte die letzten Bedenken gegen die Auslegung der Kommission beseitigen.
2.2.3.1.2 Gemischt tätige Einheiten
Wenn nur steuerpflichtige Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe werden können, stellt sich die Frage, ob eine Einheit, die nur teilweise wirtschaftliche Tätigkeiten ausübt - wie beispielsweise Körperschaften des öffentlichen Rechts, die hoheitliche und privatwirtschaftliche Tätigkeiten ausüben oder Finanz- und Führungsholdings24 - nur für den Bereich der wirtschaftlichen Tätigkeiten in die Gruppe eingegliedert werden kann. In der
20 Vgl Birkenfeld, Umsatzsteuerrechtliche Organschaft und Gemeinschaftsrecht, UR 2008, 2.
21 Vgl Wäger, FS Schaumburg, 1189.
22 Vgl Europäische Kommission, Mehrwertsteuer: Kommission verklagt sieben Mitgliedstaaten aufgrund ihrer Regelungen für MwSt-Gruppen
http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/10/795&format=HTML&aged=0&language=DE, (21.11.2010).
23Art 258 – 260 AEUV. Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union v 9.5.2008 ABl C 115, 47 idF des Beschlusses 2010/718/EU v 29.10.2010 ABl EU L 2010/325, 4.
24 Holdings die nur gegenüber einigen Beteiligungsgesellschaften als Führungsholding tätig werden, während sie die Beteiligung an anderen Tochtergesellschaften nur halten und verwalten. Genauere Informationen beinhaltet das Kapitel 3.6.2 „Kann eine Holding ein Organträger sein?“ auf Seite 59.
Lehre gibt es differenzierte Ansichten. Vyncke geht davon aus, dass der nicht wirtschaftliche Bereich nicht von der Mehrwertsteuergruppe erfasst wird. 25 Ehrke-Rabel ist der gut nachvollziehbaren Meinung, dass das Unternehmen einer gemischt tätigen Einheit auch den nicht wirtschaftlichen Bereich umfasst. Dadurch müsste die gesamte Einheit Gruppenmitglied sein, sonst würde es zu einer künstlichen Aufspaltung des Unternehmens kommen. Sie beruft sich dabei auf die Rechtsprechung VLNTO26 und Securenta.27 Eine Neutralisierung für den nichtsteuerbaren Bereich hat im Wege der Vorsteuerkorrektur oder gemäß der aktuellen österreichischen und deutschen Handhabung durch eine Eigenverbrauchsbesteuerung28 - in Deutschland Wertabgabebesteuerung29 genannt - zu erfolgen.30 Es handelt sich nur um unterschiedliche Begriffe, die Vorgehensweise ist gleich.
In der Rechtsprechung Securenta31 hat der Gerichtshof erstmals zwischen drei Tätigkeitsmerkmalen unterschieden: zwischen einer wirtschaftlichen und steuerpflichtigen Tätigkeit, einer wirtschaftlichen und steuerfreien Tätigkeit und einer nichtwirtschaftlichen und somit nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallenden Tätigkeit.32 Unter Berufung auf dieses Urteil präzisierte der EuGH in der Rechtsprechung VLNTO33 die eben erwähnte Aussage. Er hält ausdrücklich fest, dass der nicht wirtschaftliche Bereich eines Unternehmens nicht gleich unternehmensfremd sein muss. Er ist nur unternehmensfremd, wenn es sich um einen Bereich handelt, der einen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen völlig fremden Zweck betrifft. Die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Mitglieder der betreffenden Holding ist ein Hauptzweck dieser Vereinigung und somit zwar nicht wirtschaftlich, aber auch nicht unternehmensfremd.34 Daraus ergibt sich, dass der nicht wirtschaftliche aber auch nicht unternehmensfremde Bereich zum Unternehmen gehört und somit auch Teil der Organschaft ist, falls der wirtschaftliche Unternehmensteil dem Organkreis angehört.
25 Vgl Vyncke, EU VAT Grouping from a Comparative Tax Law Perspective, ec Tax Review 2009, 299.
26 EuGH 12.2.2009, C-515/07, VLNTO, Slg 2009, I-839.
27 EuGH 13.3.2008, C-437/06, Securenta, Slg 2008, I-1597.
28 § 1 Abs 1 Z 2 öUStG.
29 § 3 Abs 1b bzw 9a dUStG.
30 Vgl Ehrke-Rabel, Die Unternehmereigenschaft von Körperschaften öffentlichen Rechts in Österreich – Ein Plädoyer für eine gesetzliche Neuordnung, taxlex 2010, 188.
31 EuGH 13.3.2008, C-437/06, Securenta, Slg 2008, I-1597.
32 Vgl EuGH 13.3.2008, C-437/06, Securenta, Slg 2008, I-1597, Rz 26.
33 EuGH 12.2.2009, C-515/07, VLNTO, Slg 2009, I-839.
34 Vgl EuGH 12.2.2009, C-515/07, VLNTO, Slg 2009, I-839, Rz 37.
2.2.3.2 Ansässigkeit
Gemäß Art 11 MwStSystRL wird der räumliche Geltungsbereich der Regelung für Mehrwertsteuergruppen eines Mitgliedstaates auf Personen beschränkt, die in seinem Gebiet ansässig sind. Bisher gab es keine Hinweise, wie der Begriff „ansässig“ auszulegen ist.
Laut Auslegung der Kommission fallen unter den Begriff „ansässige Personen“ auch Unternehmen mit Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Inlandsgebiet eines Mitgliedstaates, der die Regelung über Mehrwertsteuergruppen eingeführt hat und feste Niederlassungen ausländischer Unternehmen, die im Inland liegen. Ausgeschlossen von den Wirkungen der Mehrwertsteuergruppe sind somit feste Niederlassungen, die im Ausland liegen. In der Mitteilung der Kommission werden mehrere Argumente aufgezählt, die für ein Verbot der grenzüberschreitenden Organschaft sprechen. Die Kommission hält fest, dies entspräche dem aktuellen Wortlaut des Art 11. Außerdem stimme der räumliche Geltungsbereich mit dem Mehrwertsteuergebiet der Mitgliedstaaten überein. Durch eine Mehrwertsteuergruppe soll keine Erweiterung des physischen Gebietes eines Mitgliedstaates bewirkt werden. Der Begriff
„ansässig“ im Sinne des Art 11 werde überdies an mehreren anderen Stellen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ebenfalls verwendet und sei auch dort so auszulegen.
Es ist jedoch zu beachten, dass nur die Wirkungen der Organschaft auf das Inland beschränkt sind. Für die Prüfung der Voraussetzungen für das Bestehen einer Organschaft gelten keine räumlichen Grenzen.3536
2.2.3.2.1 Vereinbarkeit der Beschränkung auf innerstaatliche Sachverhalte mit dem Unionsrecht
Da es sich bei den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nur um sekundäres Gemeinschaftsrecht handelt, müssen sie mit dem Primärrecht vereinbar sein. Widrigenfalls kann sie der Europäische Gerichtshof37 für nichtig erklären.38
Ein Steuerpflichtiger, der sich in seinen Rechten verletzt sieht, kann sein Anliegen nicht direkt dem EuGH vorbringen. Er hat nur die Möglichkeit, den nationalen Instanzenzug auszuschöpfen. Die Gerichte der Mitgliedstaaten können - wenn Unklarheiten bezüglich der
35 Vgl Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar3 (2009) § 2 Tz 107; Birkenfeld, UR 2008, 2.
36 In einigen Mitgliedstaaten (z.B. in der Tschechischen Republik und in den Niederlanden) werden jedoch nicht alle Voraussetzungen der Organschaft grenzüberschreitend geprüft. Vgl Vyncke, ec Tax Review 2009, 299.
37 Nur der EuGH ist dazu befugt Sekundärrechtsakte aufzuheben.
38 Vgl Öhlinger/Potacs, Gemeinschaftsrecht und staatliches Recht, Die Anwendung des Europarechts im innerstaatlichen Bereich3 (2006), 190.
Auslegung des Unionsrechts bestehen - ein Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof stellen. Gerichte letzter Instanz sind – bei Auslegungsproblemen - dazu verpflichtet.39
Am 9. November 2010 hat der Europäische Gerichtshof erstmals einen Sekundärrechtsakt wegen eines inhaltlichen Verstoßes gegen primäres Unionsrecht teilweise als ungültig erklärt und aufgehoben.40 Durch dieses Urteil zeigt der EuGH, dass er bereit ist, alle Konsequenzen aus dem Stufenbau der Europäischen Rechtsordnung zu ziehen und gegebenenfalls auch Sekundärrecht wegen inhaltlicher Mängel aufzuheben. Da der Europäische Gerichtshof bis jetzt in solchen Fällen sehr restriktiv geurteilt hat, wird diese Entscheidung von einem Teil der Lehre es als erheblicher Fortschritt des EU-Rechtsstaates gewertet.41
Die Beschränkung der Wirkung der Organschaft auf das Inland könnte sowohl gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art 49 AEUV als auch gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art 56 AEUV verstoßen.42 Es ist zunächst zu prüfen, ob überhaupt ein Eingriff in den Schutzbereich dieser Grundfreiheiten vorliegt. Ist ein solcher gegeben, ist er gerechtfertigt, wenn der Eingriff einem berechtigten und mit dem Unionsrecht zu vereinbarenden Zweck dient, der im Allgemeininteresse liegt. Der Eingriff, zur Erreichung dieses Zwecks, muss dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen, er muss geeignet sein, die Erreichung des Ziels zu gewährleisten und darf nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen.43
Die Kommission hält zu diesem Thema fest, dass die von ihr dargestellte Auslegung des Begriffs „ansässig“ auch mit der Niederlassungsfreiheit gem Art 43 EGV44 in Verbindung mit Art 48 EGV45 vereinbar sei. Um eine Verletzung des Art 4346 zu vermeiden, müssen festen Niederlassungen ausländischer Unternehmen die gleichen Rechte zustehen wie
39 Vgl Art 267 AEUV.
40 Vgl EuGH 9.11.2010, C-92/09, Markus Schecke GbR; EuGH 9.11.2010, C-93/09, Hartmut Eiffert.
41 Vgl Schild, Empfänger von EU-Agrarsubventionen dürfen nicht mehr im Internet veröffentlicht werden, MMR-Aktuell 2010, 310712; Ennöckl, Wenn Richter Unionsrecht aufheben: EU-Rechtsstaat kommt einen Schritt voran, Die Presse, 14.11.2010.
42 Der EuGH hat in seiner ständigen Rechtsprechung judiziert, dass das Verbot der Beschränkung der Grundfreiheiten nicht nur für nationale Maßnahmen sondern auch für Maßnahmen der Unionsorgane gilt. Vgl EuGH 25.6.1997, C-114/96, Kieffer und Thill, Slg 1997, I-3629, Rz 27; EuGH 26.10.2010, C-97/09, Schmelz, Rz 50; EuGH 7.5.1984, C-15/83, Denkavit Nederland, Slg 1984, I-2171, Rz 15; EuGH 9.8.1994, C-51/93, Meyhui, Slg 1994, I-3879, Rz. 11.
43 Vgl EuGH 13.12.2005, C-446/03, Marks&Spencer II, Slg 2005, I-10866, Rz 35; EuGH 15.5.1997, Futura Participations, C-250/95, Rz 26; EuGH 11.3.2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Slg 2004, I-2409, Rz 49;
EuGH 26.10.2010, C-97/09, Schmelz, Rz 58; EuGH 27.1.2009, Persche, C-318/07, Slg 2009, I-359, Rz 52.
44 Art 49 AEUV.
45 Art 56 AEUV.
46 Art 49 AEUV.
Unternehmen, die dem nationalen Recht des jeweiligen Mitgliedstaates unterstehen. Dies sei durch die erwähnte Auslegung gewährleistet.
Der EuGH vertritt jedoch den gefestigten Standpunkt, dass eine Beschränkung dieser Grundfreiheiten insbesondere dann vorliegt, wenn Steuerpflichtige im Gegensatz zu innerstaatlich ausgeübten Tätigkeiten Steuerbenachteiligungen aufgrund der grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten erleiden.47
Und genau solche steuerlichen Nachteile – im Verhältnis zu rein innerstaatlichen Sachverhalten - durch grenzüberschreitende Tätigkeiten können sich durch die Beschränkung der Wirkungen einer Organschaft auf das Inland ergeben.
Für Mehrwertsteuergruppen, bei denen mindestens ein Organmitglied nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, ergeben sich durch die Gruppe Steuervorteile48. Diese können durch das Verbot der grenzüberschreitenden Organschaft beeinträchtigt werden. Ein Beispiel dafür wäre eine steuerpflichtige Dienstleistung (z.B. Beratungsleistung) von einem Organmitglied im Inland an eine im Ausland ansässige Tochtergesellschaft, der kein Vorsteuerabzug für diese Leistung zusteht, weil sie diese zur Ausübung unecht steuerbefreiter Umsätze benötigt. Es ergibt sich also eine endgültige Umsatzsteuerbelastung. Da die Tochtergesellschaft keine Möglichkeit hat, Mitglied des Organkreises zu werden, ist sie gegenüber einer im Inland ansässigen Tochtergesellschaft – bei der es sich um nicht steuerbare Innenleistungen handeln würde - steuerlich benachteiligt.
Nicht vergessen werden darf, dass grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Warenbewegungen durch unternehmensinternes Verbringen keine Innenleistungen darstellen, sondern steuerbare, aber steuerbefreite innergemeinschaftliche Umsätze. Hier ergibt sich daher kein Nachteil durch die Beschränkung der Wirkungen einer Organschaft auf innerstaatliche Organmitglieder.49
Die Hauptrechtfertigung der Kommission für den Ausschluss ist, dass sich die Niederlassung physisch nicht im Inland dieses Mitgliedstaates befindet. Die Beschränkung dient zum einen
47 Vgl EuGH 27.11.2008, C-418/07, Société Papillon, Slg 2008, I-8947, Leitsatz; EuGH 26.10.2010, Schmelz, C- 97/09, Rz 49; EuGH 27.11.2008, C-418/07, Société Papillon, Slg 2008, I-8947, Rz 27; EuGH 19.11.2009, C- 314/08, Filipiak, Slg 2009, I-11049, Rz 63; EuGH 28.4.1998, C118/96, Safir, Slg 1998, I-1897, Rz 23; EuGH 19.4.2007, C-444/05, Stamatelaki, Slg 2007, I-3185, Rz 25; EuGH 5.10.1994, C-381/93,
Kommission/Frankreich, Slg 1994, I-5145, Rz 17; EuGH 12.7.2001, C-157/99, Smits und Peerbooms, Slg 2001, I-5473, Rz 61; EuGH 30.11.1995, C-55/94, Gebhard, Slg 1995, I-4165; EuGH 18.07.2007, C-231/05, Oy AA, Slg 2007, I-6373, Rz 39.
48 Näheres dazu im Kapitel 2.2.7.3 „Vorsteuerabzugsrecht einer Mehrwertsteuergruppe“ auf Seite 19.
49 Art 3 Abs 1 Z 1 iVm Art 6 Abs 1 öUStG. Vgl Birkenfeld, UR 2010, 198.
dazu, die Steuerhoheit anderer Mitgliedstaaten durch die Erweiterung des Inlandsgebietes des Mitgliedstaates - der die fakultative Regelung einführt - nicht zu verletzen und zum anderen, dazu, die Mitgliedschaft einer festen Niederlassung in zwei Mehrwertsteuergruppen zu vermeiden, die dadurch entstehen könnte, dass beide Mitgliedstaaten - derjenige mit dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und derjenige mit der festen Niederlassung - die Regelung über die Mehrwertsteuergruppen umsetzen. Eine solche Mitgliedschaft ist weder mit den Grundsätzen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems vereinbar noch auf nationaler Verwaltungsebene kontrollierbar.
Zum Rechtfertigungsgrund – der Verhinderung der Effektivität einer steuerlichen Kontrolle – hat der EuGH in seiner ständigen Rechtsprechung50 anerkannt, dass die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann. 51 Es gibt jedoch eine Lösung, die einen geringeren Eingriff in die Grundfreiheiten darstellt: Eine doppelte Mitgliedschaft könnte einfach verboten werden. Eine generelle grenzüberschreitende Kontrolle würde zwar einen höheren Aufwand mit sich bringen, die Wirksamkeit der Steueraufsicht kann jedoch durch Regelungen über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden gewährleistet werden.5253 Die Rechtfertigung, mit dieser Regelung eine Erweiterung des Steuergebietes zu verhindern, ist jedoch in sich schlüssig.54 Die Einschränkung auf innerstaatliche Unternehmensteile ist geeignet, dieses Ziel zu erreichen und es gibt meines Erachtens auch keine Vorgehensweise zur Zielerreichung, die einen geringeren Eingriff bedeuten würde.
2.2.3.2.2 Verbindung mit dem Urteil in der Rechtssache FCE-Bank
In der Rechtssache FCE-Bank55 hielt der Europäische Gerichtshof fest, dass Umsätze zwischen einem Unternehmen und seiner festen Niederlassung56 in einem anderen
50 Vgl EuGH 26.10.2010, C-97/09, Schmelz, Rz 57; EuGH 27.1.2009, C-318/07, Persche, Slg 2009, I-359, Rz 52; EuGH 15.5.1997, C-250/95, Futura Participations, Slg 1997, I-2471, Rz 31; EuGH 20.2.1979, C-120/78, Rewe Zentral-AG, Slg 1979, I-649, Rz 8; EuGH 8.7.1999, C-254/97, Baxter, Slg 1999, I-4809, Rz 18.
51 Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, Internal Market, ec Tax Review 2007, 34.
52 Dies ist schon in den verschiedensten Bereichen geschehen. Vgl z.B. ABl v 5.11. 2004, L 2004/331, 13; ABl v 15.10.2003, L 2003/264, 1.
53 Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34.
54 Anderer Ansicht: Reiß, Begrenzung der Organschaftswirkung auf das Inland – Sekundärrecht versus
Primärrecht, Vortrag bei den Hochschultagen 2010 des Umsatzsteuer-Forums e.V. in Münster; van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34.
55 EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803.
Mitgliedstaat nur der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn die Niederlassung selbstständig wirtschaftlich tätig ist.57 58 Im vorliegenden Fall verneinte er – auf Grund des Fehlens von Dotationskapital der Niederlassung und der daraus resultierenden fehlenden Risikotragung - die selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit. Er hielt zudem fest, dass eine feste Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat, die kein von dem Unternehmen, zu dem sie gehört, verschiedenes Rechtssubjekt ist und der das Unternehmen Dienstleistungen erbringt, nicht auf Grund der Kosten dieser Dienstleistung, mit denen sie belastet wird, als Steuerpflichtiger anzusehen ist.59 Bei dieser Niederlassung handelt sich somit um keinen unabhängigen Steuerpflichtigen. Im FCE-Bank Urteil ging es um eine feste Niederlassung, die keine eigene Rechtspersönlichkeit hat60, durch das DFDS Urteil61 ergibt sich jedoch, dass auch eine Tochtergesellschaft – also eine zivilrechtlich selbstständige Person –, wenn sie nicht selbstständig wirtschaftlich tätig ist, als Bestanteil des Mutterunternehmens gilt. Hierbei ist jedoch eine finanzielle Eingliederung von 100% erforderlich, zudem muss durch Verträge zwischen beiden Gesellschaften geregelt sein, welche Tätigkeiten die Tochtergesellschaft auszuüben hat.62 Es handelt sich also in beiden Fällen um Über-Unterordnungsverhältnisse.
Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich - wie immer – ein für alle Mitgliedstaaten zwingendes Recht. Zudem muss beachtet werden, dass eine solche Steuereinheit auch grenzüberschreitend wirkt.63
56 Für das Bestehen einer festen Niederlassung ist erforderlich, dass es sich um eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage handelt, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Zudem muss die Einrichtung oder Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht. Vgl EuGH 4.7.1985, C-168/84, Berkholz, Slg 1985, I-2251; EuGH 17.7.1997, C-190/95, ARO Lease, Slg 1997, I-4383, Rz 16; EuGH 20.2.1997, C-260/95, DFDS, Slg 1997, I-1005, Rz 20; van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34; Birkenfeld, UR 2010, 198.
57 Vgl EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803, Rz 33, 34.
58 Der Gerichtshof bezieht sich dabei auf Art 2 Nummer 1 der 6. RL (nunmehr Art 2 MwStSystRL), der festhält, dass insbesondere Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer unterliegen sowie auf die Definition des Steuerpflichtigen in Art 4 Abs 4 der 6. RL. (nunmehr Art 9 MwStSystRL).
59 Vgl EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803, Rz 37, 41.
60 Aus dem FCE Bank Fall kann abgeleitet waren, dass es sich bei der im Sachverhalt beschriebenen festen Niederlassung um eine Betriebsstätte handelt, die den – vom EuGH in den Fällen Berkholz, Aro Lease und DFDS festgelegten - Kriterien entspricht. (Siehe Fußnote 56) Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34.
61 Vgl EuGH 20.2.1997, C-260/95, DFDS, Slg 1997, I-1005.
62 Vgl EuGH 20.2.1997, C-260/95, DFDS, Slg 1997, I-1005, Rz 25, 26.
63 Vgl Hamacher/Grundt, Das DFDS-Urteil des EuGH: Ein Grund, die grenzüberschreitende mehrwertsteuerliche Organschaft endlich europaweit zu normieren?, DStR 2006, 2157.
Die Kommission teilt jedoch mit, dass das Urteil der FCE-Bank64 nicht im Widerspruch zu der von ihr vertretenen Auslegung steht, da es in diesem Urteil keinen Hinweis auf das Bestehen einer Mehrwertsteuergruppe gibt. „Außerdem ist zu beachten, dass ein Steuerpflichtiger, der einer Mehrwertsteuergruppe beitritt, Teil eines neuen Steuerpflichtigen, nämlich der Mehrwertsteuergruppe, wird und sich damit hinsichtlich der Mehrwertsteuer von seiner festen Niederlassung im Ausland loslöst. Folglich würden, falls ein Steuerpflichtiger einer Mehrwertsteuergruppe beitritt, alle anschließend an seine feste Niederlassung im Ausland erbrachten Dienstleistungen als Leistungen zwischen zwei getrennten Steuerpflichtigen betrachtet.“65 Dies würde jedoch wieder einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit gemäß Artikel 49 AEUV und/oder in die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art 56 AEUV darstellen, da sich auch hier - im Gegensatz zu rein nationalen Sachverhalten - ein Steuernachteil ergeben kann.66 Dieser Eingriff ist jedoch – wie bereits im vorigen Kapitel 2.2.3.2.1 „Vereinbarkeit der Beschränkung auf innerstaatliche Sachverhalte mit dem Unionsrecht“ näher ausgeführt – dadurch gerechtfertigt, dass mit dieser Regelung eine Erweiterung des Steuergebietes verhindert wird.
2.2.4 Berücksichtigung aller Tätigkeiten und Zugehörigkeit zu nur einer Mehrwertsteuergruppe
Eine Gruppe gilt als ein einziger Steuerpflichtiger, daher müssen alle Tätigkeiten der Gruppenmitglieder berücksichtigt werden. Aus dem gleichen Grund darf ein Steuerpflichtiger nur einer Gruppe angehören, was durch nationale Regelungen sichergestellt werden soll.67
2.2.5 Die Eingliederungskriterien
Nach der Interpretation der Kommission müssen sowohl die finanzielle als auch die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung während der gesamten Dauer des Bestehens der Gruppe gegeben sein. Wenn auch nur ein Merkmal bei einem Mitglied nicht vorhanden ist, so scheidet es aus der Mehrwertsteuergruppe aus.
64 EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803.
65 KOM (2009) 325 Pkt 3.3.2.2.
66 Ein Beispiel für einen diesbezüglichen Nachteil (in dem nur die ausländische OG gegen eine ausländische BS ausgetauscht werden muss) und Allgemeines zur Beschränkung dieser Grundfreiheiten siehe Kapitel 2.2.3.2.1.
„Vereinbarkeit der Beschränkung auf innerstaatliche Sachverhalte mit dem Unionsrecht“ auf Seite 8.
67 In Dänemark und Irland wird eine Mitgliedschaft in mehreren Mehrwertsteuergruppen akzeptiert. Vgl Vyncke, ec Tax Review 2009, 299.
Das Erfordernis der Kumulation ergibt sich schon aus der Konjunktion „und“. Ein weiterer Grund der für diese Auslegung spricht ist, dass es sich bei Mehrwertsteuergruppen um eine spezielle Form von Steuerpflichtigen handelt, für die Ausnahmeregelungen gelten, daher müssen sie an sehr strenge Auflagen geknüpft sein. Außerdem trägt die Kumulierung dazu bei, rein künstliche Strukturen auszuschließen und ist somit ein Hilfsmittel für die Missbrauchsbekämpfung.68
2.2.5.1 Finanzielle Eingliederung
„Dabei wird der Prozentanteil der Kapitalbeteiligung oder der Stimmrechte (mehr als 50%) oder aber das Bestehen eines Franchisevertrags berücksichtigt. Damit wird gewährleistet, dass ein Unternehmen ein anderes tatsächlich kontrolliert.“69
2.2.5.2 Wirtschaftliche Eingliederung
„Sie beruht auf zumindest einer der folgenden Situationen einer wirtschaftlichen Zusammenarbeit: Die Gruppenmitglieder üben die gleiche Haupttätigkeit aus, oder die Tätigkeiten der Gruppenmitglieder ergänzen einander oder hängen voneinander ab, oder ein Mitglied der Gruppe übt Tätigkeiten aus, die den übrigen Mitgliedern in vollem oder in wesentlichem Umfang zugute kommen.“70
2.2.5.3 Organisatorische Eingliederung
„Sie liegt bei einer gemeinsamen oder zumindest teilweise gemeinsamen Managementstruktur vor.“71
2.2.6 Anwendung in allen Wirtschaftszweigen
Schon aus dem Wortlaut ergeben sich keine Einschränkungen auf bestimmte Wirtschaftsbereiche. Die Kommission bestätigt diese Auslegung und weist darauf hin, dass es andernfalls unter dem Aspekt der staatlichen Beihilfe Anlass zur Kritik geben könnte. Eine Beschränkung auf bestimmte Wirtschaftszweige wäre nur beim notwendigen Ergreifen von Maßnahmen gegen den potentiellen Missbrauch bei klar umrissenen Umsätzen gerechtfertigt.
68 Da die Voraussetzungen ob eine Organschaft besteht oder nicht grenzüberschreitend geprüft werden, sollten die Eingliederungsmerkmale im Gegensatz zur aktuellen Rechtslage in den Mitgliedstaaten einheitlich umgesetzt werden. Vgl Ruppe, Umsatzsteuergesetz § 2 Tz 107; Birkenfeld, UR 2008, 2; Vyncke, ec Tax Review 2009, 299.
69 KOM(2009) 325 Pkt 3.3.4.
70 KOM(2009) 325 Pkt 3.3.4.
71 KOM(2009) 325 Pkt 3.3.4.
2.2.7 Konsequenzen einer Mehrwertsteuergruppe
Die Mehrwertsteuergruppe wird als ein einziger Steuerpflichtiger angesehen, daher gehen die Rechte und Pflichten der einzelnen Gruppenmitglieder auf die Mehrwertsteuergruppe über und werden vom Gruppenträger ausgeübt. „Das gilt auch, wenn sich ein Steuerpflichtiger einer bereits bestehenden Gruppe anschließt.“72 Sie hat die gleichen Rechte und Pflichten wie jeder andere Steuerpflichtige. Es sind auf sie sowohl die Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinie als auch die Urteile des Europäischen Gerichtshofs anzuwenden, auch erhält die Mehrwertsteuergruppe eine einzige Mehrwertsteueridentifikationsnummer.
Der Organträger hat einheitliche Mehrwertsteuererklärungen und gegebenenfalls zusammenfassende Meldungen abzugeben.73 Die Mehrwertsteuerforderungen und Mehrwertsteuerschulden der Gruppenmitglieder werden miteinander verrechnet, wobei Innenumsätze nicht berücksichtigt werden dürfen. Die Mehrwertsteuererklärung hat somit den Nettomehrwertsteuerbetrag der Gruppe zu enthalten. Insgesamt bedeuten die Regelungen über Mehrwertsteuergruppen im Wesentlichen eine Vereinfachung von Verwaltungsmaßnahmen.
Art 11 regelt nicht, wie lange die Mitgliedschaft eines einzelnen Mitglieds zur Mehrwert- steuergruppe bestehen muss. Allerdings können die Mitgliedstaaten nach Art 11 Abs 2 MwStSystRL die erforderlichen Maßnahmen treffen, um das Entstehen von unge- rechtfertigten Vorteilen durch die Mehrwertsteuergruppe zu verhindern.74
Ab dem Zeitpunkt, zu dem die Mehrwertsteuergruppe nicht mehr besteht, fallen die von der Gruppe übernommenen Rechte und Pflichten auf die einzelnen Mitglieder zurück, sie erlangen wieder den Status individueller Steuerpflichtiger. Dasselbe gilt für einzelne Mitglieder im Falle eines Ausscheidens aus der Gruppe.
2.2.7.1 Umsätze mit Dritten
Für Eingangs- und Ausgangsumsätze mit Dritten gelten die allgemeinen Regeln, sie sind gleich zu behandeln wie Umsätze jedes anderen Steuerpflichtigen. Leistungen von
72 KOM (2009) 325 Pkt 3.4.4.
73 Die Kommission verweist auf das Urteil Ampliscientifica. In dieser Rechtsssache hat der EuGH judiziert, dass die Gruppenmitglieder keine getrennten Mehrwertsteuererklärungen abgeben dürfen, weil sie als ein
Steuerpflichtiger behandelt werden. Vgl EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019, Rz 19.
74 Das Unionsrecht sieht, wenn die Regelung ins nationale Recht übernommen wurde, für das Entstehen der Mehrwertsteuergruppe kein Wahlrecht vor, schließt es jedoch auch nicht grundsätzlich aus. Diese Unklarheit wird auch durch die Mitteilung der Kommission nicht beseitigt. Vgl Birkenfeld, Das große
Umsatzsteuerhandbuch Lfg. 50 (2009) § 44 Rz 83.
Gruppenmitgliedern an Dritte gelten als Leistungen der Gruppe. Leistungen von Dritten an ein Gruppenmitglied gelten als Leistungen an die Gruppe.
2.2.7.2 Umsätze innerhalb der Gruppe
Bei den Umsätzen zwischen den Mitgliedern der Gruppe handelt es sich um Innenumsätze, sie sind für die Mehrwertsteuer – mit Ausnahme der gleichgestellten Umsätze (Art 16, 18, 26 und 27 MwStSystRL) – nicht existent.
2.2.7.3 Vorsteuerabzugsrecht einer Mehrwertsteuergruppe
Beim Vorsteuerabzug können die Mitgliedstaaten gem. Art 173 verschiedene Maßnahmen ergreifen. Generell wird gem. Artikel 174 und 175 nach der Regel des abzugsfähigen Anteils vorgegangen. Der Vorsteuerabzug kann aber auch nach der direkten Zuordnung der Gegenstände oder Dienstleistungen vorgenommen werden, dadurch wird die tatsächliche Verwendung besser berücksichtigt.
Durch diese Wahlmöglichkeit kann es in den Mitgliedstaaten zu Differenzen bei den abzugsfähigen Mehrwertsteuerbeträgen kommen. Zudem gibt es keine gemeinsamen Vorschriften für die Einschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug gemäß Art 176 bei den Ausgaben, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben.
Eine Mehrwertsteuergruppe, die nur aus Gruppenmitgliedern mit vollem Vorsteuerabzugsrecht besteht, wirkt sich auf das Steueraufkommen des betreffenden Mitgliedstaates neutral aus. Nur wenn die Gruppe auch aus Mitgliedern besteht, die nicht oder nur teilweise vorsteuerabzugsberechtigt sind, können sich für die Mehrwertsteuergruppe Steuervorteile ergeben. Die Gruppe erhält insgesamt ein teilweises Vorsteuerabzugsrecht.
Wenn bevorzugt die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Gruppenmitglieder die Zukäufe von Dritten tätigen, fällt keine endgültige Steuerbelastung an.75 Weiters handelt es sich bei den Umsätzen zwischen den Mitgliedern um nicht steuerbare Innenumsätze.76 Dadurch wirkt sich die Mehrwertsteuergruppe negativ auf das Steueraufkommen des Mitgliedstaates aus.
75 Um Missbrauch zu vermeiden, darf dies nur im Rahmen einer schlüssigen Begründung erfolgen.
76 Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review, 2007, 34.
2.2.8 Maßnahmen gegen Steuerumgehungen
Die Kommission stellt fest, dass sich im Hinblick auf die ursprünglichen Ziele der Regelung über Mehrwertsteuergruppen – vorwiegend die Verwaltungsvereinfachung - aus der Umsetzung der Mehrwertsteuergruppenregelung kein ungerechtfertigter Vorteil oder Schaden ergeben darf. Es sollte sich durch die Umsetzung des Art 11 weder eine Wettbewerbsverzerrung noch eine Verletzung des Grundsatzes der Steuerneutralität ergeben.
Eine Nutzung der Option, um Unternehmen in bestimmte Mitgliedstaaten zu locken und damit einen Steuerwettbewerb auszulösen, muss vermieden werden. Aufgrund dessen ist es von größter Bedeutung, dass die Mitgliedstaaten alle möglichen Maßnahmen ergreifen, um missbräuchliche Praktiken und Steuerhinterziehung und -umgehung, die aus der Umsetzung der Regelung entstehen können, entgegenzuwirken. Von diesen Regelungen darf jedoch nur nach Konsultation des beratenden Ausschusses für Mehrwertsteuer Gebrauch gemacht werden. Die Kommission verweist auch auf die Rechtssache Halifax77. Dort hat der EuGH judiziert, dass die Mitgliedstaaten befugt sind, missbräuchliche Praktiken zu bekämpfen.78 In der Rechtssache Marks & Spencer79 hält der Gerichtshof ausdrücklich fest, dass es den Mitgliedstaaten freisteht, nationale Maßnahmen beizubehalten oder zu erlassen, die speziell bezwecken, nur zur Umgehung des nationalen Steuerrechts oder zur Steuerflucht geschaffene Sachverhalte von einem Steuervorteil auszuschließen.80 Man darf jedoch nicht übersehen, dass Maßnahmen gegen Missbrauch nicht über das hinausgehen dürfen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist.81
77 Vgl EuGH 21.2.2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-1609, Rz 92.
78 Da es das Recht jedes Steuerpflichtigen ist, bewusst unter Ausnutzung sämtlicher nationaler und internationaler Möglichkeiten eine möglichst niedrige Steuerbelastung zu erreichen, ist die Abgrenzung zwischen dieser aggressiven Steuerplanung und Missbrauch fließend. Genaueres zu diesem Thema in: Ehrke- Rabel/Kofler, Gratwanderung – Das Niemandsland zwischen aggressiver Steuerplanung, Missbrauch und Abgabenhinterziehung, ÖStZ 2009, 456.
79 EuGH 13.12.2005, C-446/03, Marks&Spencer II, Slg 2005, I-10866.
80 Vgl EuGH 13.12.2005, C-446/03, Marks&Spencer II, Slg 2005, I-10866, Rn 57.
81 Vgl EuGH 21.3.2000, C-147/98, Gabalfrisa, Slg 2000, I-1577, Rz 52; EuGH 18.12.1997, C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Molenheide, Schepens, BRD, Sanders BVBA, Slg 1997, I-7281, Rz 47.
2.3 Vertragsverletzungsverfahren gegen sieben Mitgliedstaaten
Nach Prüfung der nationalen Regelungen kam die Kommission zum Ergebnis, dass in sieben Mitgliedstaaten die nationalen Rechtsvorschriften zur Mehrwertsteuergruppe nicht mit der von ihr - durch die Mitteilung vom Juli 2009 - näher erläuterten Regelung über Mehrwertsteuer-Gruppen übereinstimmen.
In den Niederlanden, Irland, Finnland, dem Vereinigten Königreich, der Tschechischen Republik und Dänemark ist es auch Nichtsteuerpflichtigen erlaubt, Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe zu werden. In Finnland und Schweden gelten die Regelungen der Mehrwertsteuergruppe nur für Finanz- und Versicherungsleistungen. Artikel 11 MwStSystRL duldet jedoch keine Beschränkung auf einzelne Wirtschaftszweige. Den Niederlanden wurde zudem zur Last gelegt, bei Änderungen der nationalen Regelungen über die Mehrwertsteuergruppen keine Konsolidierung des Mehrwertsteuerausschuss vorgenommen zu haben.82
82 Europäische Kommission, Mehrwertsteuer: Kommission verklagt sieben Mitgliedstaaten aufgrund ihrer Regelungen für MwSt-Gruppen,
http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/10/795&format=HTML&aged=0&language=DE, (21.11.2010).
3 Die Organschaft in Österreich und Deutschland
§ 2 Abs 2 Z 2 UStG83 Österreich
„Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat. Eine juristische Person ist dem Willen eines Unternehmers dann derart untergeordnet, dass sie keinen eigenen Willen hat (Organschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist. Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmer.“
§ 2 Abs 2 Nr 2 UStG84 Deutschland
„(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,
2.wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.“
In Deutschland und Österreich wurden die unionsrechtlichen Vorgaben auf gleicher Art und Weise in die nationale Rechtslage umgesetzt. Daher differenziere ich in dieser Arbeit zwischen diesen beiden Rechtsordnungen lediglich bei vorhandenen Unterschieden.
3.1 Allgemeines zur Organschaft
Bei Gesellschaften, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert sind, handelt es sich um unselbstständige Organgesellschaften. Sie bilden zusammen mit dem Unternehmen,
83 BGBl I 1994/663 idF BGBl I 2010/54.
84 BGBl I 2005/386 idF BGBl I 2010/1112.
in das sie eingegliedert sind – dies wird als Organträger bezeichnet - eine Organschaft.
Unternehmer im Sinne des § 2 Abs 1 UStG ist nur der Organträger.85 Die Frage, ob eine Organschaft vorliegt, ist ausschließlich nach dem Innenverhältnis zu beurteilen. Das Auftreten nach außen kann nicht einmal als Beweiszeichen gewertet werden.86
3.2 Persönliche Voraussetzungen
3.2.1 Organträger
Das Unionsrecht verlangt einen Steuerpflichtigen gemäß Art 9 MwStSystRL.87 Die nationale Rechtslage verlangt jedoch einen Unternehmer iSd § 2 Abs 1 UStG. Dies ergibt sich aus § 2 Abs 2 Z 2 öUStG88: „…in sein Unternehmen eingegliedert…“89.
Vom Wortlaut her stimmt der Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes nicht mit dem Begriff des Steuerpflichtigen im Sinne der MwStSystRL überein. Der nationale Unternehmerbegriff ist jedoch im Sinne des Unionsrechtes auszulegen, auf die Unterschiede, die sich trotz unionsrechtskonformer Auslegung ergeben, kann im Rahmen dieser Arbeit nicht genauer eingegangen werden. 9091
Als Organträger kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen und Personengesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit in Betracht.92 Ein Wohnsitz oder Sitz beziehungsweise die Staatsangehörigkeit im Inland stellt keine Voraussetzung dar.93 Auch Vorgesellschaften und Privatstiftungen können als Organträger fungieren.94 Stille
85 Vgl Klenk in Sölch/Ringleb (Hrsg), Umsatzsteuergesetz EL 63 (April 2010) § 2 Rz 95.
86 Vgl Flückiger in Plückebaum/Malitzky/Widmann (Hrsg), UStG Bd II, Lfg 173 (Juni 2008) Rz 249; Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-ON 2.00, (Stand 1.11.2010) § 2 Rz 171 in Manz Online (http://www.rdb.at).
87 Wie schon auf im Kapitel 2.2.3.1 „Begriff der „Person“ auf Seite 4 näher ausgeführt, ist diese Meinung nicht unumstritten.
88 § 3 Abs 2 Nr. 2 dUStG.
89 Vgl Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher (Hrsg), Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 (September 2009) § 2 Tz 331.
90Nachzulesen z.B. in: Achatz/Leitner, Körperschaften öffentlichen Rechts und ihre Privatisierung im Steuerrecht2 (2001).
91 Auf die Abweichungen bei den Körperschaften des öffentlichen Rechts wird im Kapitel 3.6.1.1.2 „Die Körperschaft des öffentlichen Rechts als Organträge“ auf Seite 54 kurz eingegangen.
92 Vgl Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 112; Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 178; Ruppe,
Umsatzsteuergesetz Kommentar3 § 2 Tz 102; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Hrsg), Umsatzsteuergesetz (2009) § 2 Anm 669.
93 Vgl Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch Lfg 50 § 44 Rz 111.
94 Vgl Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 179.
Gesellschaften sind nach herrschender Ansicht jedoch ausgenommen von der Möglichkeit Organträger zu sein.95
Wie sich schon aus dem Wortlaut ergibt, kann Organträger nur ein Unternehmer sein. Eine Eingliederung in mehrere Unternehmen würde außerdem dazu führen, dass die einzelnen Steuerentstehungstatbestände und Berechtigungen zum Vorsteuerabzug dem Organträger anteilig zugerechnet werden müssten.96 Spätestens bei einer Vorsteuerkorrektur ergäben sich kaum lösbare Probleme, wenn sich in der Zwischenzeit die Beteiligungsverhältnisse geändert haben. Eine solche Auslegung würde dem Vereinfachungszweck der Organschaft widersprechen.97 Außerdem kann – um das Erfordernis der finanziellen und der organisatorischen Eingliederung zu erfüllen - nur der Wille eines Unternehmens durchsetzbar sein.98 Eine Mehrmütterorganschaft ist somit unzulässig.99 Möglich wäre jedoch, dass sich die Mehrmüttergesellschaften als Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammentun und so als Organträger auftreten. Für diesen Zusammenschluss genügt eine formlose Vereinbarung. Es ist nicht notwendig, dass sich die Gesellschaften über die rechtliche Natur dieses Zusammenschlusses im Klaren sind.100
3.2.2 Organgesellschaft
Wie bei der Organträgerschaft sind Unionsrecht und nationales Recht bezüglich der Voraussetzungen für das Bestehen einer Organgesellschaft nicht gänzlich ident. Nach Art 11 MwStSystRL ist es ausreichend, wenn es sich um einen Steuerpflichtigen im Sinne des Art 9 MwStSystRL handelt.101 Eine Einschränkung auf bestimmte Rechtsformen ist nicht
95 Vgl Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 178; Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar3 § 2 Tz 102.
Anderer Ansicht: Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 671.
96 Vgl BFH V R 3/08, UR 2009, 639; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 327; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 99.
97 Vgl Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 672; Niedersächsisches FG 5 K 312/02, Rev. Eingelegt, Az; BFH V R 3/08, DStRE 2008, 702; BFH V R 3/08, UR 2009, 639.
98 Vgl Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 271.
99 Vgl Niedersächsisches FG 5 K 312/02, Rev. Eingelegt, Az; BFH V R 3/08, DStRE 2008, 702; BFH V R 3/08, UR 2009, 639; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 99; Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 672;
Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 271; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 327, 348.
100 Vgl. Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg 6 § 2 Tz; Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch Lfg, 50 § 44 Rz 271.
101 Wie schon im Kapitel 2.2.3.1 Begriff der „Person“ auf Seite 4 ausgeführt, ist diese Meinung nicht unumstritten.
