3.6 Sonderfälle
3.6.2 Kann eine Holding ein Organträger sein?
3.6.2.3 Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes
Nach der früheren Rechtsprechung356 wurden die unternehmerischen Betätigungen der Organgesellschaften dem Organträger zugerechnet.357 Die jüngere Rechtsprechung358 folgt dem EuGH und fordert die unmittelbare unternehmerische Tätigkeit des Organträgers. Dieser muss also selbst Lieferungen und sonstige Leistungen gegen Entgelt erbringen.
Ein Großteil der Lehre359 folgt der Meinung der neuen Rechtsprechung und begründet dies damit, dass die Umsätze der Organgesellschaften dem Organträger nur zugerechnet werden können, wenn die Organschaft schon besteht. Die Voraussetzung des Bestehens der Organschaft - die Unternehmereigenschaft des Organträgers – kann sich daher nicht auf diese Zurechnung stützen.360 Einige Stimmen der Lehre berufen sich auch auf den Unternehmerbegriff im Umsatzsteuerrecht, Unternehmer ist hier prinzipiell nur jemand, der unmittelbare unternehmerische Tätigkeiten ausübt. Weiteres begründet er seine Meinung mit
354 Vgl Stapperfend, Umsatzsteuerliche Behandlung von Holdinggesellschaften, UR 2006, 112.
355 Nunmehr Art 2 MwStSystRL.
356 Vgl BFH V R 71/93, UR 1996, 266 = BFH/NV 1996, 273; BFH V 209/56 U, BStBl. II 1959, 204.
357 Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 726.2; Stapperfend, UR 2006, 112.
358 Vgl BFH V R 64/99, BStBl II 2003, 375.
359 Vgl Stapperfend, UR 2006, 112; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 97.
360 Vgl Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch Lfg 50 § 44 Rz 213; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 97.
dem Wortlaut des § 2 Abs 2 Z 2 „…in sein Unternehmen eingegliedert ist..“ und „…Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln…“ Daraus kann man erkennen, dass der Organträger selbst die Voraussetzungen eines Unternehmers im Sinne des Umsatzsteuergesetzes erfüllen muss.361
Diese Ansicht wird jedoch – trotz ergangener EuGH Urteile362 – noch immer nicht von allen Stimmen in der Lehre geteilt. Stadie geht von einem Ausreichen der mittelbaren unternehmerischen Tätigkeit aus, weil der Unternehmerbegriff ein Typusbegriff sei, der auch eine mittelbare unternehmerische Betätigung über die beherrschte Gesellschaft erfasst. Er lastet der neueren Rechtsprechung an, die Zielsetzung der Organschaft, nämlich die Verwaltungsvereinfachung durch Steuerbefreiung verbundener Unternehmen, außer Acht zu lassen.363
Wie im bereits Kapitel 3.6.1.1.2.2 Mischbetriebe ausgeführt, wurde in Deutschland durch das BFH Urteil vom 20.8.2009364 die Rechtsprechung Securenta365 und VLNTO366 in das deutsche Recht übernommen. Ob eine Umsetzung in Österreich erfolgt, bleibt abzuwarten. Wie bereits erläutert, kann sich ein Steuerpflichtiger jedoch direkt auf das Unionsrecht berufen.367
361VglStapperfend, UR 2006, 112.
362Vgl EuGH 14.11.2000, 142/99, Floridienne SA und Bergivest SA, Slg 2000, I-09567; EuGH 12.7.2001, C-102/00, Welthgrove, Slg 2001, I-5679; EuGH 27.9.2001, C-16/00, Cibo Participations, Slg 2001, I-06663;
EuGH 20.6.1991, C-60/90, Polysar, Slg 1991, I-03111; EuGH 22.6.1993, C-333/91, Sofitam, Slg 1993, I-03513.
363 Vgl Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm 204.
364 BFH V R 30/06, DStRE 2009, 1395.
365 EuGH 13.3.2008, C-437/06, Securenta, Slg 2008, I-1597.
366 EuGH 12.2.2009, C-515/07, VLNTO, Slg 2009, I-839.
367 Vgl Ehrke-Rabel, taxlex 2010, 188.
4 Conclusio
Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem hat das Ziel, die verschiedenen Regelungen in den Mitgliedstaaten zu vereinheitlichen. Die Möglichkeit der Mitgliedstaaten, durch nationale Regelungen eine Mehrwertsteuergruppe im Sinne des Art 11 MwStSystRL einzuführen, bewirkt genau Gegenteiliges. Aufgrund der sehr weitgefassten unionsrechtlichen Vorgaben beeinflusst das Rechtsinstitut der Mehrwertsteuergruppe die Rechtssicherheit erheblich.
Um den Zielen eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems wieder näher zu kommen, bedarf es erstens einer einheitlichen Klärung der offenstehenden Fragen, zweitens wäre eine Einführungspflicht oder eine generelle Abschaffung dieses Rechtsinstitutes in allen Mitgliedstaaten von Vorteil, um Missbrauchsfälle und Unklarheiten zu reduzieren. Die Mitteilung der Kommission hat zwar in einigen Bereichen zu einer Klärung geführt, jedoch bei weitem nicht alle Fragen gelöst.
Wie bereits erwähnt, gibt es zudem in der gegenwärtigen österreichischen und deutschen nationalen Rechtslage Abweichungen vom zwingenden Unionsrecht. Steuerpflichtige können sich jedoch, falls das Unionsrecht vorteilhafter ist, auf dieses berufen. Auch dies führt zu einer uneinheitlichen Rechtsanwendung. Die nationalen Gesetzgeber sind dazu aufgerufen, eine Anpassung an das Unionsrecht vorzunehmen. Vor allem in Deutschland ist dies schon teilweise geschehen.
Ein weiteres ungelöstes Problem auf Grund der nationalen Rechtslage ist der Zwang zur Organschaft, wenn alle Wesensmerkmale erfüllt sind. Es kann zu unnötigen Nachteilen kommen, wenn den Beteiligten nicht bewusst ist, dass sie sich in einer Organschaft befinden.
Ob dieser Zwang unionsrechtskonform ist, würde ein Vorabentscheidungsverfahren vor dem Europäischen Gerichtshof lösen.
Ein Wahlrecht und ein zwingender Antrag, damit die Folgen der Organschaft eintreten, wie es beispielsweise in Italien der Fall ist, würde auch für Österreich und Deutschland eine mögliche Lösung darstellen. Solange ein solches nicht besteht, muss diesem Thema in der Praxis erhöhte Aufmerksamkeit entgegengebracht werden.
5 Literaturverzeichnis
Achatz/Leitner, Körperschaften öffentlichen Rechts und ihre Privatisierung im Steuerrecht2, Verlag Österreich (2001).
Autzen, Die ausländische Holding-Personengesellschaft, Ertragssteuerliche Behandlung und zielorientierte Gestaltung1, Erich Schmitdt Verlatg GmbH & Co.KG (2006).
Begründung zum Umsatzsteuergesetz 1934, RStBl 1934, 1549 (1550) zu § 2 Abs 2.
Birkenfeld, Das große Umsatzsteuerhandbuch Lfg 50, Verlag Dr. Otto Schmidt (Juli 2009).
Birkenfeld, Gedanken zur grenzüberschreitenden Organschaft, UR 2010, 198.
Birkenfeld, Umsatzsteuerrechtliche Organschaft und Gemeinschaftsrecht, UR 2008, 2.
Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig (Hrsg), UStG-ON 2.00, (Stand 1.11.2010) in Manz Online (http://www.rdb.at).
Deloitte Newsletter Indirect Taxes 10/2009, 3.
Ehrke-Rabel, Die Mitteilung der Kommission zur Mehrwertsteuergruppe, Tagungsband II Umsatzsteuer-Forum, in Druck.
Ehrke-Rabel, Die Unternehmereigenschaft von Körperschaften öffentlichen Rechts in Österreich – Ein Plädoyer für eine gesetzliche Neuordnung, taxlex 2010, 188.
Ehrke-Rabel/Kofler, Gratwanderung – Das Niemandsland zwischen aggressiver Steuerplanung, Missbrauch und Abgabenhinterziehung, ÖStZ 2009, 456.
Ennöckl, Wenn Richter Unionsrecht aufheben: EU-Rechtsstaat kommt einen Schritt voran, Die Presse, 14.11.2010.
Erlass des BMF vom 13.7.2005, 09 4IV/9/00, BMF AÖF 233/2000 GZ 09 4 501/58-IV/9/00 idF GZ BMF-010219/0288-VI/4/2010 v 18.11.2010.
Erlass des BMF vom 10.12.2007, BStBl I 2007, Sondernummer 2, UStR 2008.
Europäische Kommission, Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament und den Rat über die Option zur Mehrwertsteuer-Gruppe gemäß Art. 11 MwStSystRL v 2.7.2009, KOM (2009) 325 endgültig.
Europäische Kommission, Mehrwertsteuer: Kommission verklagt sieben Mitgliedstaaten
aufgrund ihrer Regelungen für MwSt-Gruppen
http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/10/795&format=HTML&aged=0
&language=DE, (21.11.2010).
Flückiger in Plückebaum/Malitzky/Widmann (Hrsg), UStG Bd II Lfg 173, Verlag C.
Heymanns (Juni 2008).
Grambeck, Outsourcing in the EU Financial Sector – Where Are We Heading?, International VAT Monitor 2009, 462.
Hahne, Umsatzsteuerliche Organschaft mit Personengesellschaften europarechtlich geboten?, DStR 2008, 910.
Hamacher/Grundt, Das DFDS-Urteil des EuGH: Ein Grund, die grenzüberschreitende mehrwertsteuerliche Organschaft endlich europaweit zu normieren?, DStR 2006, 2157.
Heber, Vermietungstätigkeit durch Körperschaften öffentlichen Rechts im Steuerrecht, (2009).
Heidner in Bunjes/Geist (Hrsg), Umsatzsteuergesetz 7, Verlag C. H. Beck (2008).
Hölzle, Umsatzsteuerliche Organschaft und Insolvenz der Organgesellschaft, DStR 2006, 1210.
Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung6, Verlag C. H. Beck (2007).
Kessler, Holding – Formen und Vorteile internationaler Verbundsysteme durch Holdinggesellschaften1, GRIN Verlag (2005).
Kirchhofer, Outsourcing und Umsatzsteuer bei Banken und Versicherungen, LexisNexis (2007).
Klenk in Sölch/Ringleb (Hrsg), Umsatzsteuergesetz EL 63, Verlag C. H. Beck (2010).
Kolacny/Caganek, Umastzsteuergesetz Kurzkommentar3 , Manz’sche Wien (2005).
Kranich, Kommentar zur Mehrwertsteuer, ORAC (1994).
Leitsmüller, Konzerne wirtschaftlich betrachtet, WRM 5 VOGB Skriptum der AK (2003).
Lipross, Umsatzsteuer22, Fleischer EFV Verlag (2007).
Mader, Kapitalgesellschaften6, LexisNexis, (2008).
Massin/Vyncke, EC Communication on VAT Grouping: An Attempt to Harmonize or to Restrict the Use of Group Registration?, INTERNATIONAL VAT MONITOR 2009, 545.
Öhlinger/Potacs, Gemeinschaftsrecht und staatliches Recht, Die Anwendung des Europarechts im innerstaatlichen Bereich3, LexisNexis ARD ORAC, 2006.
Peyerl, Die Umsatzbesteuerung von Körperschaften öffentlichen Rechts nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, FJ 2010, 121.
Rechberger, Arbeitsteilung in Vorstand und Konzern unter besonderer Berücksichtigung der Spartenorganisation (2009).
Reiß, Begrenzung der Organschaftswirkung auf das Inland – Sekundärrecht versus Primärrecht, Vortrag bei den Hochschultagen 2010 des Umsatzsteuer-Forums e.V. in Münster.
Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer (Hrsg), Umsatzsteuergesetz, Stollfuß Verlag (2002).
Rödder, Holding und umsatzsteuerliche Organschaft, DStR 1993, 635.
Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar3, Facultas Universitätsverlag (2009).
Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher (Hrsg), Umsatzsteuergesetz Lfg. 6, Erich Schmidt Verlag, (2009).
Schild, Empfänger von EU-Agrarsubventionen dürfen nicht mehr im Internet veröffentlicht werden, MMR-Aktuell 2010, 310712.
Schiller, Wege des umsatzsteuerneutralen Outsourcing im Finanzdienstleistungssektor, UR 2006, 500.
Scholz/Nattkämper, Organisatorische Eingliederung im Rahmen der umsatzsteuerlichen Organschaft, UR 2008, 716.
Schütze/Winter, Organisatorische Eingliederung in der umsatzsteuerlichen Organschaft, UR 2009, 397.
Sender/Weilbach/Weilbach, Praktiker-Handbuch zur EU-Umsatzsteuer2, Verlag Recht und Wirtschaft (2003).
Spiegel/Heidler, Umsatzsteuerliche Organschaft bei juristischen Personen öffentlichen Rechts, DStR 2010, 1062.
Stadie, in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Hrsg), Umsatzsteuergesetz, Verlag Dr. Otto Schmidt (2009).
Stadie, Anmerkungen zu EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019, UR 2008, 540.
Stapperfend, Umsatzsteuerliche Behandlung von Holdinggesellschaften, UR 2006, 112.
Streinz, Europarecht8, C. F. Müller Verlag, (2005).
Strunz/Marko, Umsatzsteuer und IT-Outsourcing bei Banken und Versicherungen, SWK 2009, 718.
Tischler, Organschaft bei Gesellschafteridentität, UR 1985, 77.
van Doesum/van Kesteren/van Norden, Internal Market, ec Tax Review 2007, 34.
Vyncke, EU VAT Grouping from a Comparative Tax Law Perspective, ec Tax Review 2009, 299.
Wagner, Outsourcing – Umsatzsteuerplanung für Finanzdienstleister, taxlex 2010, 377.
Wäger, in Spindler/Tipke/Rödder (Hrsg), Steuerzentrierte Rechtsberatung: Festschrift für Harald Schaumburg, Verlag Dr. Otto Schmidt (2009).
6 Judikaturverzeichnis
Europäischer Gerichtshof
EuGH 20.2.1979, C-120/78, Rewe Zentral-AG, Slg 1979, I-649.
19.1.1982, C-8/81, Becker, Slg 1982, I-53.
EuGH 7.5.1984, C-15/83, Denkavit Nederland, Slg 1984, I-2171.
EuGH 4.7.1985, C-168/84, Berkholz, Slg 1985, I-2251.
EuGH 4.12.1990, C-186/89, W.M. van Tiem, Slg 1990, I-4363.
EuGH 20.6.1991, C-60/90, Polysar, Slg 1991, I-3111.
EuGH 28.1.1992, C-204/90, Bachmann, Slg 1992, I-249.
EuGH 22.6.1993, C-333/91 Sofitam, Slg 1993, I-03513.
EuGH 28.3.1996, C-468/93, Gemeente Emmen, Slg 1996, I-1721.
EuGH 9.8.1994 C-51/93, Meyhui, Slg. 1994, I-3879.
EuGH 5.10.1994, C-381/93, Kommission/Frankreich, Slg 1994, I-5145.
EuGH 6.4.1995, C-4/94, BLP Group, Slg 1995, I-983.
EuGH 30.11.1995, C-55/94, Gebhard, Slg 1995, I-4165.
EuGH 6. 2. 1997, C-80/95, Harnas & Helm, Slg. 1997, I-00745.
EuGH 20.2.1997 C-260/95 DFDS, Slg 1997, I-1005.
EuGH 15.5.1997, C-250/95, Futura Participations, Slg 1997, I-2471.
EuGH 25.6.1997, C-114/96, Kieffer und Thill, Slg 1997, I-3629.
EuGH 17.7.1997 C-190/95 ARO Lease, Slg 1997, I-4383, Rz 16.
EuGH 18.12.1997 C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96, Molenheide, Schepens, BRD, Sanders BVBA Slg 1997, I-7281.
EuGH 28.4.1998, C118/96, Safir, Slg 1998, I-1897.
EuGH 8.7.1999, C-254/97, Baxter, Slg 1999, I-4809.
EuGH 27.1.2000, C-23/98, Heerma, Slg 2000, I-419.
EuGH 21.3.2000, C-147/98, Gabalfrisa, Slg 2000, I-1577.
EuGH 14.11.2000, C-142/99, Floridienne SA und Bergivest SA, Slg 2000, I-09567.
EuGH 18.1.2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg 2001, I-493.
EuGH 12.7.2001, C-157/99, Smits und Peerbooms, Slg 2001, I-5473.
EuGH 12.7.2001, C-102/00, Welthgrove, Slg 2001, I-5679.
EuGH 20.6.2002 C-313/99, Mulligan u.a., Slg 2002, I-5719.
EuGH 10.9.2002, C-141/00, Ambulanter Pflegedeinst Kügler GmbH, Slg 2002, I-6833.
EuGH 6.11.2003, C-45/01, Darnier, Slg 2003, I-12911.
EuGH 7.1.2004, C-201/02, Wells, Slg 2004, I-723.
EuGH 25.3.2004, C-495/00, Azienda Agricola Giorgio, Giovanni und Luciano Visentin u.a., Slg 2004, I-2993.
EuGH 16.9.2004, C-382/02, Cimber Air, Slg 2004, I-8379.
EuGH 27.10.2005, C-41/04, Levob Verzekeringen und OV Bank, Slg 2005, I-9433 EuGH 21.4.2005, C-25/03, HE, Slg 2005, I-3123.
EuGH 8.12.2005, C-280/04, Jyske Finans, Slg 2005, I-10683.
EuGH 13.12.2005, C-446/03, Marks&Spencer II, Slg 2005, I-10866.
EuGH 21.2.2006, C-255/02, Halifax, Slg 2006, I-01609.
EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803.
EuGH 4.5.2006, C-169/04, Abbey National, Slg 2006, I-4027 EuGH 12.9.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes,.Slg 2006, I-7995.
EuGH 29.3.2007, C-111/05, Aktiebolaget NN, Slg 2007, I-2697.
EuGH 19.4.2007, C-444/05, Stamatelaki, Slg 2007, I-3185.
EuGH 21.6.2007, C-231/06 bis C-233/06, Jonkman, Slg 2007, I-5149.
EuGH 28.6.2007, C-362/05, JP Morgan Fleming, Slg 2007, I-5517.
EuGH 18.07.2007, C-231/05, Oy AA, Slg 2007, I-6373.
EuGH 13.3.2008, C-437/06, Securenta, Slg 2008, I-1597.
EuGH 22.5.2008, C-162/07, Ampliscientifica, Slg 2008, I-4019.
EuGH 4.6. 2009, C-102/08, SALIX, Slg 2009, I-04629.
EuGH 16.9.2008, C-288/07, Isle of Wight, Slg 2008, I-07203.
EuGH 27.11.2008, C-418/07, Société Papillon, Slg 2008, I-8947.
EuGH 27.1.2009, C-318/07, Persche, Slg 2009, I-359.
EuGH 12.2.2009, C-515/07, VLNTO, Slg 2009, I-839.
EuGH 19.11.2009, C-314/08, Filipiak, Slg 2009, I-11049.
EuGH 26.10.2010, C-97/09 Schmelz.
EuGH 9.11.2010, C-92/09, Markus Schecke GbR.
EuGH 9.11.2010, C-93/09 Hartmut Eiffert.
Bundesfinanzhof
BFH V R 128/93, UR 1996/265.
BFH V R 32/98, BStBl. II 1999/258.
BFH V R 68/00, BStBl. II 2002/255.
BFH V R 37/00, UR 2002/271.
BFH V R 78/03, BStBl. II 2005/608.
BFH V R 76/05, UR 2008/549.
BFH V R 26/06, UR 2008/259 = BStBl II 2008/451.
BFH V R 3/08 UR 2009/639, DStRE 2008/702.
BFH V R 63/01, BStBl II 2006/434.
BFH V R 71/93, UR 1996/266 = BFH/NV1996, 273.
BFH V R 67/07, BStBl II 2009/1029.
BFH V R 4/08; BStBl II 2010/310.
BFH V R 2/05, BStBl II 2007/848.
BFH V R 12/06 13/06, BFH/NV 2008/1365.
BFH V R 76/05; BStBl II 2008/905.
BFH XI R 74/07; BStBl II 2009/256.
BFH V R 64/99, BStBl. II 2003/375.
BFH V R 30/06, DStRE 2009/1395.
BFH V R 15/69, BStBl II 1972/840.
BFH V R 80/85, BFH/NV 1993/133.
BFH V R 76/97, BFH/BV 1998/1534.
BFH V R 50/00, BStBl II 2002/550.
BFH V R 37/00, BStBl II 2002/373.
BFH V B 78/91, UR 1992/176 BFH V B 110/01, DStRE 2002/1146 BFH V B 138/05 UR 2007/302.
BFH V B 76/08 UR 2010/259.
BFH V B 126/02, BFH/NV 2003/515.
BFH V B 138/05; BFH/NV 2007/281.
BFH V B 76/08 UR 2010/259.
BFH V 209/56 U, BStBl. III 1959/204.
BFH XI B 65/08 UR 2009/346.
BFH XI R 74/07, BStBl II 2009/256 = DStRE 2009/29.
BFHE 221, 443, BStBl II 2008/905.
BFHE 216, 375, BStBl II 2007/848 = DStR 2007/440.
BFH V 44/65,BStBl II 1969/505.
BFH XI R 25/94, BStBL. II 1997/441.
BFH VII R 7/08, BStBl 2009/514.
BFH VIII R 26/01, BStBl 2004/651.
Verwaltungsgerichtshof
VwGH 96/14/0085 VwSlg 7523/F.
VwGH 98/13/0117 VwSlG 7345/F.
VwGH 96/13/0090 VwSlg 7345 F/1999.
Weitere Gerichte
BVerfG Beschl. 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151 = BStBl. II 2000, 160.
FG Münster 5 K 3761/88 U, UR 1992/378 FG Nürnberg II 169/86, ,UR 1990/391 FG Rh.-Pf. 6 V 2395/07, UR 2008/542.
FG Saarl, 1 K 281/95, EFG 1998/97.
Niedersächsisches FG 5 K 312/02, DStRE 2008/702.