3.2 Persönliche Voraussetzungen
3.2.2 Organgesellschaft
Wie bei der Organträgerschaft sind Unionsrecht und nationales Recht bezüglich der Voraussetzungen für das Bestehen einer Organgesellschaft nicht gänzlich ident. Nach Art 11 MwStSystRL ist es ausreichend, wenn es sich um einen Steuerpflichtigen im Sinne des Art 9 MwStSystRL handelt.101 Eine Einschränkung auf bestimmte Rechtsformen ist nicht
95 Vgl Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 178; Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar3 § 2 Tz 102.
Anderer Ansicht: Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 671.
96 Vgl BFH V R 3/08, UR 2009, 639; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 327; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 99.
97 Vgl Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 672; Niedersächsisches FG 5 K 312/02, Rev. Eingelegt, Az; BFH V R 3/08, DStRE 2008, 702; BFH V R 3/08, UR 2009, 639.
98 Vgl Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 271.
99 Vgl Niedersächsisches FG 5 K 312/02, Rev. Eingelegt, Az; BFH V R 3/08, DStRE 2008, 702; BFH V R 3/08, UR 2009, 639; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 99; Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 672;
Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 271; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 327, 348.
100 Vgl. Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg 6 § 2 Tz; Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch Lfg, 50 § 44 Rz 271.
101 Wie schon im Kapitel 2.2.3.1 Begriff der „Person“ auf Seite 4 ausgeführt, ist diese Meinung nicht unumstritten.
gegeben.102 Im nationalen Umsatzsteuerrecht kann nur eine juristische Person des Privatrechts Organgesellschaft sein.103 Personengesellschaften104 sind nach nationalem Recht von der Möglichkeit als eine Organgesellschaft zu fungieren ausgenommen.105
Juristische Personen des öffentlichen Rechts können - angesichts ihrer Rechtsstellung - weder finanziell noch organisatorisch eingegliedert sein. Sie haben autonom die ihnen zugewiesenen Aufgaben zu erledigen. Daher kommen sie als Organgesellschaft nicht in Betracht.106107 Eine natürliche Person ist ebenfalls von der Möglichkeit ausgeschlossen Organgesellschaft zu sein. Wenn eine natürliche Person finanziell, organisatorisch und wirtschaftliche unter eine andere eingegliedert ist, handelt es sich um einen Arbeitnehmer und nicht um eine Organgesellschaft.108
3.2.2.1 Unionsrechtskonformität des Ausschlusses von Personengesellschaften
Es ist jedoch fraglich, ob der Ausschluss von Personengesellschaften unionsrechtskonform ist.
Birkenfeld ist der Ansicht, dass sich die Wahlmöglichkeit in Artikel 11 MwStSystRL nur darauf beziehe, dass der nationale Gesetzgeber die Möglichkeit hat, eine Organschaft ins nationale Gesetz einzuführen, die vom Unionsrecht vorgegebenen Voraussetzungen jedoch nicht in der Verfügungsmöglichkeit der Mitgliedstaaten stehen.109 Die Mitgliedstaaten können
102 Aus der Rechtsprechung Heerma des EuGH ergibt sich, dass der EuGH Personengesellschaften als
Organgesellschaften nicht ausschließt. Hier hat der EuGH erörtert, ob eine Organschaft zwischen einer GbR als Organgesellschaft und einem Organträger besteht. Wenn der EuGH davon ausgehen würde, dass eine
Personengesellschaft keine Organgesellschaft sein kann, hätte er diese Frage nicht erörtern müssen. Vgl EuGH 27.1.2000, C-23/98, Heerma, Slg 2000, I-419, Rz 20; Birkenfeld, UR 2008, 2; Birkenfeld,
Umsatzsteuerhandbuch Lfg 50 § 44 Rz 82; Ehrke-Rabel, Die Mitteilung der Kommission zur Mehrwertsteuergruppe, Tagungsband II Umsatzsteuer-Forum, in Druck.
103 Vgl Heidner in Bunjes/Geist (Hrsg), Umsatzsteuergesetz7 (2008) § 2 Rz 112; Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 183.
104 Personengesellschaften weisen zivilrechtlich keine eigene Rechtspersönlichkeit auf. Im Umsatzsteuerrecht werden sie jedoch als eigenes Steuersubjekt anerkannt.
105Vgl Bürgler, UStG-ON 2.00, § 2 Rz 184; Ruppe, Umsatzsteuergesetz § 2 Tz 101; Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 267.
106 Vgl Ruppe, Umsatzsteuergesetz § 2 Tz 101; Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 186; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 359; Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 674; Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch Lfg 50 § 44 Rz 233; Klenk, Umsatzsteuergesetz EL 63 § 2 Rz 100.
107 Vgl Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 677. Er geht jedoch davon aus, dass dieser Grundsatz durch eine Ausnahme durchbrochen werden kann. Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts kann demnach als eine Organgesellschaft in einem Organkreis eingegliedert sein, wenn der Gesetzgeber die Möglichkeit einer Beteiligung am „Stammkapital“ und eine Art „Gesellschafterversammlung“ zur Annäherung an Kapitalgesellschaften vorgesehen hat. Als Beispiel nennt er die Landesbanken.
108 Vgl Art 10 MwStSyst-RL; § 2 Abs 2 Nr 1 dUStG, § 2 Abs 2 Z2 öUStG; Birkenfeld, UR 2008, 2; Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 267; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 355.
109 Vgl Birkenfeld, UR 2010, 198.
bei der Umsetzung einer Richtlinie in nationales Recht zwar die Bedingungen für ihre Anwendung festlegen, den Inhalt einer Regelung dürfen sie jedoch nur verändern, wenn der Rat sie ausdrücklich dazu ermächtigt.110
Die Beschränkung der in Frage kommenden Organgesellschaften auf juristische Personen widerspricht dem Wortlaut des Artikel 11 MwStSystRL, der von einem Steuerpflichtigen ausgeht. Sogar wenn ein diesbezügliches Wahlrecht bestehen würde, wäre es den Mitgliedstaaten nur unter Einhaltung der allgemeinen Rechtsgrundsätze des gemeinschaftlichen Mehrwertsteuerrechts erlaubt, dieses Wahlrecht ausüben.111 Die Beschränkung auf juristische Personen dürfte jedoch gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoßen, der eine Folge des Gleichbehandlungsgrundsatzes ist.112 113 Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH dürfen nach dem steuerlichen Neutralitätsgrundsatz – auf den das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter anderem beruht - Wirtschaftsteilnehmer, die miteinander im Wettbewerb stehen, nicht auf Grund ihrer Rechtsform mehrwertsteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden.114
Wäger ist der Ansicht, dass ein Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz verneint werden könnte, da der Grundsatz der Neutralität es zwar verbietet, gleichartige Umsätze hinsichtlich Steuerbefreiungen oder Steuersatz nach dem Kriterium der Rechtsform des Leistenden unterschiedlich zu behandeln, es bei der Organschaft jedoch vorrangig um die Zusammenfassung mehrerer Umsätze bei nur einem Steuerpflichtigen geht.115
Dieser Meinung ist meines Erachtens nicht zu folgen, da durch den Neutralitätsgrundsatz sichergestellt werden soll, dass Wirtschaftsteilnehmer, die miteinander im Wettbewerb stehen,
110 Vgl Birkenfeld, UR 2010, 198; EuGH 4.5.2006, C-169/04, Abbey National, Slg 2006, I-4027, Rz 39; EuGH 28.3.1996, C-468/93, Gemeente Emmen, Slg 1996, I-1721, Rz 25.
111 Vgl Wäger, FS Schaumburg, 1189; Hahne, Umsatzsteuerliche Organschaft mit Personengesellschaften europarechtlich geboten?, DStR 2008, 910.
112 Vgl Ehrke-Rabel, Tagungsband II Umsatzsteuer-Forum, in Druck; Birkenfeld, UR 2010, 198; Hahne, DStR 2008, 910; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 355; EuGH 21.4.2005, C-25/03, HE, Slg 2005, I-3123, Rz 72.
113 Der Neutralitätsgrundsatz ist nicht nur im Unionsrecht sondern auch im nationalen Verfassungsrecht in Deutschland in Art 3 Abs 1 GG und in Österreich in Art 7 B-VG festgehalten.
114 Vgl EuGH 4.5.2006, C-169/04, Abbey National, Slg 2006, I-4027, Rz 56; EuGH 28.6.2007, C-362/05, JP Morgan Fleming, Slg 2007, I-5517, Rz 29; EuGH 16.9.2004, C-382/02, Cimber Air, Slg 2004, I-8379, Rz 23, 24; EuGH 8.12.2005, C-280/04, Jyske Finans, Slg 2005, I-10683, Rz 39; EuGH 6.11.2003, C-45/01, Darnier, Slg 2003, 12911, Rz 20; EuGH 10.9.2002, C-141/00, Ambulanter Pflegedeinst Kügler GmbH, Slg 2002, I-6833, Rz 30; Birkenfeld, UR 2008, 2; Hahne, DStR 2008, 910, Wäger, FS Schaumburg, 1189.
115 Vgl Wäger, FS Schaumburg, 1189; Vgl auch Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 160. Er geht davon aus, dass kein Verstoß vorliegt, weil die Vorteile erstens nicht vom Gesetzgeber gewollt sind und zweitens auch bei einer Fusion eintreten würden.
nicht auf Grund ihrer Rechtsform unterschiedlich behandelt werden und sich aus der Mitgliedschaft in einer Organschaft sowohl Vorteile als auch Nachteile116 ergeben können.
Wäger stellt zudem fest, dass hinsichtlich des Organträgers die Rechtsformneutralität jedenfalls gewahrt bleibt. Reiß stimmt dem zu und führt aus, dass es sich bei dem Ausschluss von Personengesellschaften um einen auf Grund der Rechtssicherheit zulässigen Eingriff in das Gebot der Rechtsformneutralität handelt. Da eine Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert sein muss117 und dies bei einer Personengesellschaft mit natürlichen Personen als Komplementären sehr problematisch ist, hat der Gesetzgeber die Möglichkeit, dass eine Personengesellschaft als Organtochter fungiert generell ausgeschlossen.118
Dies rechtfertigt meines Erachtens den Eingriff in den Neutralitätsgrundsatz nicht. Es ist auch bei juristischen Personen immer im Einzelfall zu prüfen, ob alle Eingliederungsvoraussetzungen erfüllt sind. Generell gibt es im Zusammenhang mit der Organschaft häufig Unklarheiten. Um dem Gebot der Rechtssicherheit wirklich zu entsprechen, müsste man das Rechtsinstitut Organschaft überhaupt abschaffen.
Die Möglichkeit, sich auf den Grundsatz der Neutralität zu berufen, wird durch die Voraussetzung der vorherigen Konsultation des Beratenden Ausschusses für die Mehrwertsteuer bei Einführung einer nationalen Regelung zur Umsetzung des Art 11 MwStSystRL nicht beeinflusst. Die Regelung darf trotzdem nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz verstoßen.119
In der deutschen Umsatzsteuerrichtlinie 2005 wurden Personengesellschaften als Organgesellschaften noch ausnahmslos ausgenommen120, seit 2008 heißt des dort: „…Als Organgesellschaften kommen regelmäßig nur juristische Personen…in Betracht.“121 Daher kann davon ausgegangen werden, dass dieses Problem zumindest schon in das Bewusstsein der deutschen Finanzverwaltung eingegangen ist.122
116 3.4 “Konsequenzen des Bestehens der Organschaft“.
117 Vgl Kapitel 2.2.5 „Die Eingliederungskriterien“.
118 Vgl Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz Kommentar § 2 Rz 98, 17.
119 Vgl Birkenfeld, UR 2008, 2.
120 UStRL 2005 Abschn 21 Abs 2.
121 UStRL 2008 Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes v 10.12.2007, BStBl I 2007, Sondernummer 2 Abschn 21 Abs 2.
122 Vgl Birkenfeld, UR 2008, 2.
Ein Steuerpflichtiger kann sich, wenn er durch die fehlende oder falsche Umsetzung einer Richtlinie in nationales Recht Nachteile erleidet, direkt auf die Richtlinie berufen, vorausgesetzt, sie ist hinreichend genau bestimmt.123 Wenn es einem Steuerpflichtigen gelingt, die steuerlichen Nachteile, die er durch die Ungleichbehandlung erleidet, nachzuweisen, hat er mit dem Argument der Rechtsformneutralität vor dem Europäischen Gerichtshof gute Chancen, dass dieser eine Unvereinbarkeit einer solchen Beschränkung mit dem Unionsrecht ausspricht. Damit dürften nationale Behörden und Gerichte diese Einschränkung künftig nicht mehr anwenden.124 Da Artikel 11 MwStSystRL dahingehend eindeutig ist und somit kein Spielraum bei der Umsetzung in nationales Recht besteht, handelt es sich um keinen unzulässigen Eingriff in die nationale Gesetzgebungsbefugnis.125126
3.2.2.2 GmbH & Co KG
Bei einer GmbH & Co KG handelt es sich um eine Personengesellschaft. Ein großer Teil der Lehre geht davon aus, dass ein Organkreis - bei dem die GmbH als Organtochter und die KG als Organträger fungiert - nicht möglich ist.127128 Die KG ist nicht an der GmbH, sondern die GmbH ist an der KG beteiligt. Die GmbH ist der Komplementär der KG und besitzt im Regelfall die alleinige Geschäftsführungsbefugnis. Somit kann die GmbH nicht verpflichtet sein, den Weisungen der KG Folge zu leisten, folglich besteht daher kein Organschaftsverhältnis.129 Bei dieser Betrachtungsweise handelt es sich jedoch um eine rein formale zivilrechtliche Sicht.130
123 Vgl Streinz, Europarecht8 (2005) § 5 Rn 444; EuGH 10.9.2002, C-141/00, Ambulanter Pflegedeinst Kügler GmbH, Slg 2002, I-6833, Rz 51; EuGH 18.1.2001, C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg 2001, I-493, Rz 32;
EuGH 19.1.1982, C-8/81, Becker, Slg 1982, I-53, Rz 25;
124 Vgl die ständige Rechtsprechung des EuGH 21.6.2007, C-231/06 bis C-233/06, Jonkman, Slg 2007, I-5149, Rz 38; EuGH 25.3.2004, C-495/00, Azienda Agricola Giorgio, Giovanni und Luciano Visentin u.a., Slg 2004, I-2993, Rz 39; EuGH 7.1.2004, C-201/02, Wells, Slg 2004, I-723, Rz 64, 65; EuGH 20.6.2002, C-313/99, Mulligan u.a., Slg 2002, I-5719, Rz 35, 36.
125 Vgl Birkenfeld, UR 2010, 198; Birkenfeld, UR 2008, 2.
126 Das Problem ist jedoch, dass nur ein nationales Gericht ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH stellen kann. Wenn das nationale Gericht keinen Auslegungsbedarf bezüglich der Übereinstimmung mit dem
Unionsrecht sieht, hat der Steuerpflichtige keine Möglichkeit direkt zum EuGH zu gelangen.
127 Vgl Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 269; Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 185; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 359.
128 Ein Organkreis bei dem die KG die Organtochter darstellt und die GmbH den Organträger ist nach derzeitiger (noch) herrschender österreichischer und deutscher Rechtslage– wie bereits im Kapitel 3.2.2 „Organgesellschaft“
auf Seite 23 erläutert – nicht möglich, weil eine Personengesellschaft nicht als Organtochter fungieren kann.
129 Vgl Flückiger, UStG Bd II Lfg 173 Rz 269; Bürgler, UStG-ON 2.00 § 2 Rz 185; Scharpenberg, Umsatzsteuergesetz Lfg. 6 § 2 Tz 359.
130 Vgl Stadie, Umsatzsteuergesetz § 2 Anm 681.
Birkenfeld und Stadie sind jedoch – meines Erachtens richtigerweise - der Meinung, dass eine Organschaft in dieser Konstellation möglich ist. Es muss nur nach der Gesamtbildbetrachtung geprüft werden, ob die notwendigen Eingliederungsvoraussetzungen vorliegen. Wenn es auf Grund der finanziellen Beteiligung der KG an der GmbH möglich ist, ihren Willen in der GmbH durchzusetzen, sie dieser Möglichkeit auch nachkommt und zudem die wirtschaftliche Beteiligung gegeben ist, entsteht eine Organschaft.131 Stadie führt aus, dass bei einer typischen GmbH & Co KG die Kommanditisten die Gesellschafter der GmbH und somit auch ihre Geschäftsführer sind, damit ist die (mittelbare) finanzielle und organisatorische Eingliederung sichergestellt. „Die wirtschaftliche Eingliederung ergibt sich schon aus dem betrieblichen Zweck der GmbH.“132
Bei einer Einheits-GmbH & Co KG ist auch die Finanzverwaltung der Ansicht, dass ein Organkreis bestehen kann. Der Wortlaut der Richtlinie lautet „Bei der sog. Einheits-GmbH &
Co KG (100%ige Beteiligung der KG an der GmbH) liegt regelmäßig Organschaft vor.“133
„…Dies gilt auch in den Fällen, in denen die übrigen Kommanditisten der KG sämtliche Gesellschaftsanteile der GmbH halten.“134