Ansässigkeit

Gemäß Art 11 MwStSystRL wird der räumliche Geltungsbereich der Regelung für Mehrwertsteuergruppen eines Mitgliedstaates auf Personen beschränkt, die in seinem Gebiet ansässig sind. Bisher gab es keine Hinweise, wie der Begriff „ansässig“ auszulegen ist.

Laut Auslegung der Kommission fallen unter den Begriff „ansässige Personen“ auch Unternehmen mit Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Inlandsgebiet eines Mitgliedstaates, der die Regelung über Mehrwertsteuergruppen eingeführt hat und feste Niederlassungen ausländischer Unternehmen, die im Inland liegen. Ausgeschlossen von den Wirkungen der Mehrwertsteuergruppe sind somit feste Niederlassungen, die im Ausland liegen. In der Mitteilung der Kommission werden mehrere Argumente aufgezählt, die für ein Verbot der grenzüberschreitenden Organschaft sprechen. Die Kommission hält fest, dies entspräche dem aktuellen Wortlaut des Art 11. Außerdem stimme der räumliche Geltungsbereich mit dem Mehrwertsteuergebiet der Mitgliedstaaten überein. Durch eine Mehrwertsteuergruppe soll keine Erweiterung des physischen Gebietes eines Mitgliedstaates bewirkt werden. Der Begriff

„ansässig“ im Sinne des Art 11 werde überdies an mehreren anderen Stellen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie ebenfalls verwendet und sei auch dort so auszulegen.

Es ist jedoch zu beachten, dass nur die Wirkungen der Organschaft auf das Inland beschränkt sind. Für die Prüfung der Voraussetzungen für das Bestehen einer Organschaft gelten keine räumlichen Grenzen.³⁵³⁶

2.2.3.2.1 Vereinbarkeit der Beschränkung auf innerstaatliche Sachverhalte mit dem Unionsrecht

Da es sich bei den Vorschriften der Mehrwertsteuersystemrichtlinie nur um sekundäres Gemeinschaftsrecht handelt, müssen sie mit dem Primärrecht vereinbar sein. Widrigenfalls kann sie der Europäische Gerichtshof³⁷ für nichtig erklären.³⁸

Ein Steuerpflichtiger, der sich in seinen Rechten verletzt sieht, kann sein Anliegen nicht direkt dem EuGH vorbringen. Er hat nur die Möglichkeit, den nationalen Instanzenzug auszuschöpfen. Die Gerichte der Mitgliedstaaten können - wenn Unklarheiten bezüglich der

35 Vgl Ruppe, Umsatzsteuergesetz Kommentar³ (2009) § 2 Tz 107; Birkenfeld, UR 2008, 2.

36 In einigen Mitgliedstaaten (z.B. in der Tschechischen Republik und in den Niederlanden) werden jedoch nicht alle Voraussetzungen der Organschaft grenzüberschreitend geprüft. Vgl Vyncke, ec Tax Review 2009, 299.

37 Nur der EuGH ist dazu befugt Sekundärrechtsakte aufzuheben.

38 Vgl Öhlinger/Potacs, Gemeinschaftsrecht und staatliches Recht, Die Anwendung des Europarechts im innerstaatlichen Bereich³ (2006), 190.

Auslegung des Unionsrechts bestehen - ein Vorabentscheidungsersuchen an den Europäischen Gerichtshof stellen. Gerichte letzter Instanz sind – bei Auslegungsproblemen - dazu verpflichtet.³⁹

Am 9. November 2010 hat der Europäische Gerichtshof erstmals einen Sekundärrechtsakt wegen eines inhaltlichen Verstoßes gegen primäres Unionsrecht teilweise als ungültig erklärt und aufgehoben.⁴⁰ Durch dieses Urteil zeigt der EuGH, dass er bereit ist, alle Konsequenzen aus dem Stufenbau der Europäischen Rechtsordnung zu ziehen und gegebenenfalls auch Sekundärrecht wegen inhaltlicher Mängel aufzuheben. Da der Europäische Gerichtshof bis jetzt in solchen Fällen sehr restriktiv geurteilt hat, wird diese Entscheidung von einem Teil der Lehre es als erheblicher Fortschritt des EU-Rechtsstaates gewertet.⁴¹

Die Beschränkung der Wirkung der Organschaft auf das Inland könnte sowohl gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art 49 AEUV als auch gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art 56 AEUV verstoßen.⁴² Es ist zunächst zu prüfen, ob überhaupt ein Eingriff in den Schutzbereich dieser Grundfreiheiten vorliegt. Ist ein solcher gegeben, ist er gerechtfertigt, wenn der Eingriff einem berechtigten und mit dem Unionsrecht zu vereinbarenden Zweck dient, der im Allgemeininteresse liegt. Der Eingriff, zur Erreichung dieses Zwecks, muss dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit entsprechen, er muss geeignet sein, die Erreichung des Ziels zu gewährleisten und darf nicht über das dazu Erforderliche hinausgehen.⁴³

Die Kommission hält zu diesem Thema fest, dass die von ihr dargestellte Auslegung des Begriffs „ansässig“ auch mit der Niederlassungsfreiheit gem Art 43 EGV⁴⁴ in Verbindung mit Art 48 EGV⁴⁵ vereinbar sei. Um eine Verletzung des Art 43⁴⁶ zu vermeiden, müssen festen Niederlassungen ausländischer Unternehmen die gleichen Rechte zustehen wie

39 Vgl Art 267 AEUV.

40 Vgl EuGH 9.11.2010, C-92/09, Markus Schecke GbR; EuGH 9.11.2010, C-93/09, Hartmut Eiffert.

41 Vgl Schild, Empfänger von EU-Agrarsubventionen dürfen nicht mehr im Internet veröffentlicht werden, MMR-Aktuell 2010, 310712; Ennöckl, Wenn Richter Unionsrecht aufheben: EU-Rechtsstaat kommt einen Schritt voran, Die Presse, 14.11.2010.

42 Der EuGH hat in seiner ständigen Rechtsprechung judiziert, dass das Verbot der Beschränkung der Grundfreiheiten nicht nur für nationale Maßnahmen sondern auch für Maßnahmen der Unionsorgane gilt. Vgl EuGH 25.6.1997, C-114/96, Kieffer und Thill, Slg 1997, I-3629, Rz 27; EuGH 26.10.2010, C-97/09, Schmelz, Rz 50; EuGH 7.5.1984, C-15/83, Denkavit Nederland, Slg 1984, I-2171, Rz 15; EuGH 9.8.1994, C-51/93, Meyhui, Slg 1994, I-3879, Rz. 11.

43 Vgl EuGH 13.12.2005, C-446/03, Marks&Spencer II, Slg 2005, I-10866, Rz 35; EuGH 15.5.1997, Futura Participations, C-250/95, Rz 26; EuGH 11.3.2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Slg 2004, I-2409, Rz 49;

EuGH 26.10.2010, C-97/09, Schmelz, Rz 58; EuGH 27.1.2009, Persche, C-318/07, Slg 2009, I-359, Rz 52.

44 Art 49 AEUV.

45 Art 56 AEUV.

46 Art 49 AEUV.

Unternehmen, die dem nationalen Recht des jeweiligen Mitgliedstaates unterstehen. Dies sei durch die erwähnte Auslegung gewährleistet.

Der EuGH vertritt jedoch den gefestigten Standpunkt, dass eine Beschränkung dieser Grundfreiheiten insbesondere dann vorliegt, wenn Steuerpflichtige im Gegensatz zu innerstaatlich ausgeübten Tätigkeiten Steuerbenachteiligungen aufgrund der grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten erleiden.⁴⁷

Und genau solche steuerlichen Nachteile – im Verhältnis zu rein innerstaatlichen Sachverhalten - durch grenzüberschreitende Tätigkeiten können sich durch die Beschränkung der Wirkungen einer Organschaft auf das Inland ergeben.

Für Mehrwertsteuergruppen, bei denen mindestens ein Organmitglied nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, ergeben sich durch die Gruppe Steuervorteile⁴⁸. Diese können durch das Verbot der grenzüberschreitenden Organschaft beeinträchtigt werden. Ein Beispiel dafür wäre eine steuerpflichtige Dienstleistung (z.B. Beratungsleistung) von einem Organmitglied im Inland an eine im Ausland ansässige Tochtergesellschaft, der kein Vorsteuerabzug für diese Leistung zusteht, weil sie diese zur Ausübung unecht steuerbefreiter Umsätze benötigt. Es ergibt sich also eine endgültige Umsatzsteuerbelastung. Da die Tochtergesellschaft keine Möglichkeit hat, Mitglied des Organkreises zu werden, ist sie gegenüber einer im Inland ansässigen Tochtergesellschaft – bei der es sich um nicht steuerbare Innenleistungen handeln würde - steuerlich benachteiligt.

Nicht vergessen werden darf, dass grenzüberschreitende innergemeinschaftliche Warenbewegungen durch unternehmensinternes Verbringen keine Innenleistungen darstellen, sondern steuerbare, aber steuerbefreite innergemeinschaftliche Umsätze. Hier ergibt sich daher kein Nachteil durch die Beschränkung der Wirkungen einer Organschaft auf innerstaatliche Organmitglieder.⁴⁹

Die Hauptrechtfertigung der Kommission für den Ausschluss ist, dass sich die Niederlassung physisch nicht im Inland dieses Mitgliedstaates befindet. Die Beschränkung dient zum einen

47 Vgl EuGH 27.11.2008, 418/07, Société Papillon, Slg 2008, I-8947, Leitsatz; EuGH 26.10.2010, Schmelz, 97/09, Rz 49; EuGH 27.11.2008, 418/07, Société Papillon, Slg 2008, I-8947, Rz 27; EuGH 19.11.2009, C-314/08, Filipiak, Slg 2009, I-11049, Rz 63; EuGH 28.4.1998, C118/96, Safir, Slg 1998, I-1897, Rz 23; EuGH 19.4.2007, C-444/05, Stamatelaki, Slg 2007, I-3185, Rz 25; EuGH 5.10.1994, C-381/93,

Kommission/Frankreich, Slg 1994, I-5145, Rz 17; EuGH 12.7.2001, C-157/99, Smits und Peerbooms, Slg 2001, I-5473, Rz 61; EuGH 30.11.1995, C-55/94, Gebhard, Slg 1995, I-4165; EuGH 18.07.2007, C-231/05, Oy AA, Slg 2007, I-6373, Rz 39.

48 Näheres dazu im Kapitel 2.2.7.3 „Vorsteuerabzugsrecht einer Mehrwertsteuergruppe“ auf Seite 19.

49 Art 3 Abs 1 Z 1 iVm Art 6 Abs 1 öUStG. Vgl Birkenfeld, UR 2010, 198.

dazu, die Steuerhoheit anderer Mitgliedstaaten durch die Erweiterung des Inlandsgebietes des Mitgliedstaates - der die fakultative Regelung einführt - nicht zu verletzen und zum anderen, dazu, die Mitgliedschaft einer festen Niederlassung in zwei Mehrwertsteuergruppen zu vermeiden, die dadurch entstehen könnte, dass beide Mitgliedstaaten - derjenige mit dem Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit und derjenige mit der festen Niederlassung - die Regelung über die Mehrwertsteuergruppen umsetzen. Eine solche Mitgliedschaft ist weder mit den Grundsätzen des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems vereinbar noch auf nationaler Verwaltungsebene kontrollierbar.

Zum Rechtfertigungsgrund – der Verhinderung der Effektivität einer steuerlichen Kontrolle – hat der EuGH in seiner ständigen Rechtsprechung⁵⁰ anerkannt, dass die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle ein zwingender Grund des Allgemeininteresses ist, der eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann. ⁵¹ Es gibt jedoch eine Lösung, die einen geringeren Eingriff in die Grundfreiheiten darstellt: Eine doppelte Mitgliedschaft könnte einfach verboten werden. Eine generelle grenzüberschreitende Kontrolle würde zwar einen höheren Aufwand mit sich bringen, die Wirksamkeit der Steueraufsicht kann jedoch durch Regelungen über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden gewährleistet werden.⁵²⁵³ Die Rechtfertigung, mit dieser Regelung eine Erweiterung des Steuergebietes zu verhindern, ist jedoch in sich schlüssig.⁵⁴ Die Einschränkung auf innerstaatliche Unternehmensteile ist geeignet, dieses Ziel zu erreichen und es gibt meines Erachtens auch keine Vorgehensweise zur Zielerreichung, die einen geringeren Eingriff bedeuten würde.

2.2.3.2.2 Verbindung mit dem Urteil in der Rechtssache FCE-Bank

In der Rechtssache FCE-Bank⁵⁵ hielt der Europäische Gerichtshof fest, dass Umsätze zwischen einem Unternehmen und seiner festen Niederlassung⁵⁶ in einem anderen

50 Vgl EuGH 26.10.2010, C-97/09, Schmelz, Rz 57; EuGH 27.1.2009, C-318/07, Persche, Slg 2009, I-359, Rz 52; EuGH 15.5.1997, C-250/95, Futura Participations, Slg 1997, I-2471, Rz 31; EuGH 20.2.1979, C-120/78, Rewe Zentral-AG, Slg 1979, I-649, Rz 8; EuGH 8.7.1999, C-254/97, Baxter, Slg 1999, I-4809, Rz 18.

51 Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, Internal Market, ec Tax Review 2007, 34.

52 Dies ist schon in den verschiedensten Bereichen geschehen. Vgl z.B. ABl v 5.11. 2004, L 2004/331, 13; ABl v 15.10.2003, L 2003/264, 1.

53 Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34.

54 Anderer Ansicht: Reiß, Begrenzung der Organschaftswirkung auf das Inland – Sekundärrecht versus

Primärrecht, Vortrag bei den Hochschultagen 2010 des Umsatzsteuer-Forums e.V. in Münster; van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34.

55 EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803.

Mitgliedstaat nur der Mehrwertsteuer unterliegen, wenn die Niederlassung selbstständig wirtschaftlich tätig ist.^{57 58} Im vorliegenden Fall verneinte er – auf Grund des Fehlens von Dotationskapital der Niederlassung und der daraus resultierenden fehlenden Risikotragung - die selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit. Er hielt zudem fest, dass eine feste Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat, die kein von dem Unternehmen, zu dem sie gehört, verschiedenes Rechtssubjekt ist und der das Unternehmen Dienstleistungen erbringt, nicht auf Grund der Kosten dieser Dienstleistung, mit denen sie belastet wird, als Steuerpflichtiger anzusehen ist.⁵⁹ Bei dieser Niederlassung handelt sich somit um keinen unabhängigen Steuerpflichtigen. Im FCE-Bank Urteil ging es um eine feste Niederlassung, die keine eigene Rechtspersönlichkeit hat⁶⁰, durch das DFDS Urteil⁶¹ ergibt sich jedoch, dass auch eine Tochtergesellschaft – also eine zivilrechtlich selbstständige Person –, wenn sie nicht selbstständig wirtschaftlich tätig ist, als Bestanteil des Mutterunternehmens gilt. Hierbei ist jedoch eine finanzielle Eingliederung von 100% erforderlich, zudem muss durch Verträge zwischen beiden Gesellschaften geregelt sein, welche Tätigkeiten die Tochtergesellschaft auszuüben hat.⁶² Es handelt sich also in beiden Fällen um Über-Unterordnungsverhältnisse.

Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich - wie immer – ein für alle Mitgliedstaaten zwingendes Recht. Zudem muss beachtet werden, dass eine solche Steuereinheit auch grenzüberschreitend wirkt.⁶³

56 Für das Bestehen einer festen Niederlassung ist erforderlich, dass es sich um eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage handelt, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Zudem muss die Einrichtung oder Anlage einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweisen, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der betreffenden Dienstleistungen ermöglicht. Vgl EuGH 4.7.1985, C-168/84, Berkholz, Slg 1985, I-2251; EuGH 17.7.1997, C-190/95, ARO Lease, Slg 1997, I-4383, Rz 16; EuGH 20.2.1997, C-260/95, DFDS, Slg 1997, I-1005, Rz 20; van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34; Birkenfeld, UR 2010, 198.

57 Vgl EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803, Rz 33, 34.

58 Der Gerichtshof bezieht sich dabei auf Art 2 Nummer 1 der 6. RL (nunmehr Art 2 MwStSystRL), der festhält, dass insbesondere Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer unterliegen sowie auf die Definition des Steuerpflichtigen in Art 4 Abs 4 der 6. RL. (nunmehr Art 9 MwStSystRL).

59 Vgl EuGH 23.3.2006, C-210/04, FCE-Bank, Slg 2006, I-2803, Rz 37, 41.

60 Aus dem FCE Bank Fall kann abgeleitet waren, dass es sich bei der im Sachverhalt beschriebenen festen Niederlassung um eine Betriebsstätte handelt, die den – vom EuGH in den Fällen Berkholz, Aro Lease und DFDS festgelegten - Kriterien entspricht. (Siehe Fußnote 56) Vgl van Doesum/van Kesteren/van Norden, ec Tax Review 2007, 34.

61 Vgl EuGH 20.2.1997, C-260/95, DFDS, Slg 1997, I-1005.

62 Vgl EuGH 20.2.1997, C-260/95, DFDS, Slg 1997, I-1005, Rz 25, 26.

63 Vgl Hamacher/Grundt, Das DFDS-Urteil des EuGH: Ein Grund, die grenzüberschreitende mehrwertsteuerliche Organschaft endlich europaweit zu normieren?, DStR 2006, 2157.

Die Kommission teilt jedoch mit, dass das Urteil der FCE-Bank⁶⁴ nicht im Widerspruch zu der von ihr vertretenen Auslegung steht, da es in diesem Urteil keinen Hinweis auf das Bestehen einer Mehrwertsteuergruppe gibt. „Außerdem ist zu beachten, dass ein Steuerpflichtiger, der einer Mehrwertsteuergruppe beitritt, Teil eines neuen Steuerpflichtigen, nämlich der Mehrwertsteuergruppe, wird und sich damit hinsichtlich der Mehrwertsteuer von seiner festen Niederlassung im Ausland loslöst. Folglich würden, falls ein Steuerpflichtiger einer Mehrwertsteuergruppe beitritt, alle anschließend an seine feste Niederlassung im Ausland erbrachten Dienstleistungen als Leistungen zwischen zwei getrennten Steuerpflichtigen betrachtet.“⁶⁵ Dies würde jedoch wieder einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit gemäß Artikel 49 AEUV und/oder in die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art 56 AEUV darstellen, da sich auch hier - im Gegensatz zu rein nationalen Sachverhalten - ein Steuernachteil ergeben kann.⁶⁶ Dieser Eingriff ist jedoch – wie bereits im vorigen Kapitel 2.2.3.2.1 „Vereinbarkeit der Beschränkung auf innerstaatliche Sachverhalte mit dem Unionsrecht“ näher ausgeführt – dadurch gerechtfertigt, dass mit dieser Regelung eine Erweiterung des Steuergebietes verhindert wird.

2.2.4 Berücksichtigung aller Tätigkeiten und Zugehörigkeit zu