Kostenzurechnungsprinzipien

Probleme entstehen, wenn für unterschiedliche Kostenstellen ex-akt die gleichen Verteilungsschlüssel verwendet werden. Die Vekto-ren müssen unabhängig voneinander sein, sonst ist das Gleichungs-system durch Iteration nicht lösbar. In der Praxis werden in diesem Fall geringfügige Abweichungen bei einzelnen Kostenstellen bewusst eingebaut, um die Unabhängigkeit der Vektoren zu erreichen.

Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung entfaltet keinerlei An-reizwirkungen zu einer wirtschaftlichen Leistungserstellung, wenn die Senderkostenstellen immer zu 100 % entlastet werden. Dann werden alle Kosten, seien sie wirtschaftlich oder unwirtschaftlich entstanden, übergewälzt. Die betriebswirtschaftliche Literatur emp-fiehlt, innerbetriebliche Leistungsverrechnungen über Verrechnungs-preise durchzuführen.²¹⁸

Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung hat softwaregestützt zu erfolgen. Dabei ist nicht nur die vergangenheitsorientierte, son-dern vor allem die prospektive Sicht mittels Plandaten entscheidend.

Erst wenn die Verwendung von Software den Einsatz der innerbe-trieblichen Leistungsverrechnung wirtschaftlich ermöglicht, sind die Grundlagen für eine dauerhafte Nutzung, auch im Rahmen von De-ckungsbeitragsrechnungssystemen, gegeben.

164 INSTRUMENTARIUMFÜRIMMOBILIENUNTERNEHMEN 1. das Kausale Verursachungsprinzip (causa efficiens),

2. das Finale Verursachungsprinzip (causa finalis), 3. das Kosteneinwirkungsprinzip,

4. das Durchschnittsprinzip, 5. das Kostentragfähigkeitsprinzip, 6. das Proportionalititätsprinzip, 7. das Leistungsentsprechnungsprinzip, 8. das Identitätsprinzip.

Diese Verfahren wurden alle für den Bereich der Kostenrechnung formuliert. Eine analoge Anwendung für die Leistungsrechnung ist denkbar.²²⁰

BeimKausalen Verursachungsprinzip werden Kostenstellen oder Kostenträgern nur die Kosten zugerechnet, die sich in ihrer Höhe durch Maßnahmen verändern lassen, die klar im Zusammenhang mit diesen Kostenstellen oder Kostenträgern stehen. Dies bedingt die ausschließliche Zurechnung nur solcher Kosten, die als Einzel-kosten zur jeweiligen Kostenstelle zurechenbar sind. Bei Kostenträ-gern gilt dies analog mitKostenträgereinzelkosten. Es werden weder anteilige fixe Gemeinkosten noch Kosten von übergeordneten Ab-rechnungsebenen übergewälzt. Ziel ist die Sichtbarmachung der tat-sächlichen kostenmäßigen Konsequenzen von Entscheidungen über den Auf- oder Abbau von Kapazitäten in Kostenstellen, Änderun-gen des Programmes oder der Beschäftigung. Somit ist das Prinzip der kausalen Verursachung das zentrale Prinzip der entscheidungs-orientierten Kostenrechnung, der sog.Grenzkostenrechnung.²²¹

220Vgl. Grob u. Bensberg 2005, S. 41.

221Vgl. Seicht 2008, S. 41.

Das Finale Verursachungsprinzip geht von einem Mittel-Zweck-anstatt einem Ursache-Wirkung-Zusammenhang aus. Zur Erbrin-gung von Leistungen bedarf es des Vorhandenseins und des Ein-satzes gewisser Potenzialfaktoren. Dieses Prinzip kann in einer Pe-riodenerfolgsrechnung, die eine Zeitkomponente aufweist, sinnvoll sein. Als Preisgenehmigungsrechnung ist eine Anwendung auch in der Kostenträgerstückrechnung sinnvoll und erforderlich.²²²

BeimVerursachungsprinzip²²³werden nur die von einem Bezugs-objekt ausgelösten Kosten²²⁴ diesem zugerechnet. Typische, indus-triebezogene Einflussgrößen sind die Beschäftigung, die Intensität oder die Fertigungszeit. Die Zurechnung auf Produkte ist von zen-traler Bedeutung. Dies wird mit der Planung des Produktionspro-gramms als dem Herzstück des Marketings begründet. Kurzfristig gesehen stellen die variablen Stückkosten der Produktion die ent-scheidungsrelevanten Kosten dar. Demzufolge sind die unabhän-gig von der Produktionsmenge anfallenden Kosten bei kurzfristigen Entscheidungennicht relevant.²²⁵ Bei kurzfristigen Entscheidungen sind stets auch die langfristigen Folgen zu bedenken. Es ist zu kon-trollieren, ob der Angebotspreis nicht nur über der kurzfristigen, sondern auch der langfristigen Preisuntergrenze liegt.²²⁶

222Vgl. Seicht 2008, S. 41 f.

223Zu unterschiedlichen Sichtweisen zum Verursachungsprinzip vgl. Hummel u.

Männel 1986, S. 53 f., Fandel 2004, S. 34–38 sowie Kilger 1987, S. 75 f. Rie-belsetzt sich kritisch mit dem Verursachungsprinzip auseinander. Vor allem der Ursache-Wirkungs-Zusammenhang zwischen Produktionsmenge und den Kosten wird als fragwürdig klassifiziert. Vgl. Riebel 1994, S. 70 ff.

224Mit der aus der Investitionstheorie stammenden With-without-Methode kön-nen die verursachungsgerecht zurechenbaren Kosten in Bezug auf eine zu-sätzlich hinzukommende Produktionseinheit ermittelt werden. Die Differenz wird als Stufenkosten, häufig aber, wenn auch nicht begrifflich exakt, als Grenzkosten bezeichnet. Vgl. Grob 1999, S. 914 sowie Grob u. Bensberg 2005, S. 42.

225Vgl. Grob u. Bensberg 2005, S. 41 f. Zum Marketing vgl. Meffert 2004, S. 327.

226Die Preisuntergrenze ist ein spezieller kritischer Wert, bei dem Indifferenz bezüglich der Annahme oder Ablehnung eines Auftrags besteht. Vgl. Grob 2001, S. 447–460.

166 INSTRUMENTARIUMFÜRIMMOBILIENUNTERNEHMEN Hinter dem Kosteneinwirkungsprinzip steht die Idee des Fina-len Verursachungsprinzips (Finalitätsprinzip) als Begründung für die Zurechnung auch von fixen (beschäftigungs- und leistungsfixen) Kosten auf Kostenträger. Jeder Leistungserstellung werden jene be-werteten Güterverbräuche zugeordnet, ohne deren Einwirkung sie nicht entstanden wären.²²⁷

BeimDurchschnittsprinzipsollen die Kosten - unabhängig von ih-rer Verursachung - unter Beachtung plausibler Einflussgrößen pro-portionalisiert werden.²²⁸ Zu kritisieren ist hier, dass von einem Prinzip nur im Zusammenhang mit einer theoretischen Fundierung gesprochen werden sollte. Eine Durchschnittsrechnung sollte nicht a priori mit dem BegriffPrinzipbelegt werden. Beim Kostentragfähig-keitsprinzipwerden die Kosten proportional und willkürlich auf die Bezugsgröße(n) verteilt. Dahinter verbirgt sich die Ansicht, dass teu-rere Produkte ggf. auch höhere Kosten verursachen. Dieser Grund-satz, der als Analogie zur „sozialen Gerechtigkeit“ gedeutet werden kann, verstößt gegen das (leistungsorientierte) Verursachungsprin-zip. Als eigenständige Prinzipien sind die Überlegungen zur Kosten-tragfähigkeit und zur Durchschnittsbildung theoretisch nicht halt-bar.²²⁹

BeimProportionalitätsprinzipwird unterstellt, dass die variablen, beschäftigungsabhängigen Kosten proportional zum Beschäftigungs-umfang (LeistungsBeschäftigungs-umfang) seien, somit also linear verlaufen. Ob-wohl mit dem Begriff Grenzkosten argumentiert wird, handelt es sich in Wirklichkeit um variable Durchschnittskosten. Dieses Prinzip

227Vgl. Seicht 2008, S. 42. Es geht um die Frage, welche Kosten (oder hinter den Kosten stehende Potenziale) die Leistungen verursacht haben. „Man muss umgekehrt fragen, welcher Güterverbrauch als causa efficiens (Wirkursache) im Produktionsprozess auf die Leistung einwirkt, sodass diese ohne ihn nicht zustande kommt.“ Kosiol 1979, S. 21.

228Vgl. Schweitzer u. Küpper 2003, S. 58 sowie Kilger 1987, S. 77.

229Vgl. Grob u. Bensberg 2005, S. 44.

hat nur bei linearem Verlauf der beschäftigungsabhängigen Kosten seine Berechtigung.²³⁰

Riebel hat im Zusammenhang mit der von ihm entwickelten Idee einer Rechnung mit relativen Einzelkosten und relativen De-ckungsbeiträgen das Identitätsprinzip formuliert. Güterentstehung (Leistungen) und Inanspruchnahme und Verzehr von Produktions-faktoren seien in vielen Fällen auf die gleiche Entscheidung zurück-zuführen. Wenn dies der Fall ist, können Kosten auf Leistungen zugerechnet werden. Eine Zurechnung von Gemeinkosten (auch von variablen) ist nach dem Identitätsprinzip unzulässig. Für die Zurech-nung von Einzelkosten spielt es keine Rolle, ob sie noch disponibel (variabel) oder schon fix („sunk costs“) sind.²³¹Riebelentwickelte ein System, das grundsätzlich jegliche Kostenschlüsselung vermei-det.²³² Durch eine Hierarchie betrieblicher Bezugsobjekte können alle Kosten als Einzelkosten erfasst werden. Bezugsgrößen können neben Kostenträgern etwa Kostenstellen, Kostenstellengruppen, Ab-teilungen, Betriebsstätten, Produktionsbereiche und die Unterneh-mung als Ganzes sein. Kosten sind hierbei an der untersten Stelle der Hierarchie der Bezugsobjekte auszuweisen, an der sie gerade noch als Einzelkosten erfasst werden können.²³³

230Vgl. Seicht 2008, S. 43. Werden alle Kosten nach möglichst exakten Schlüs-seln möglichst gerecht auf die hervorgebrachte Leistung verteilt, so findet sich hierfür auch die Bezeichnung „Leistungsentsprechungsprinzip“, welches besser mit dem Ausdruck „Prinzip der Kostenzuteilung nach der anteiligen Inanspruchnahme“ bezeichnen könnte. Vgl. ebd.

231Vgl. Seicht 2008, S. 44. Siehe auch Buchholz u. Gerhards 2013, S. 40.

232Vgl. Riebel 1994, S. 36–78.

233Vgl. Reichmann 2011, S. 136 f.Reichmannkritisiert in diesem Zusammen-hang die inhaltliche Mehrfachzuordnung der Informationen in einem mehr-dimensionalen Klassifikationssystem durch die Mitarbeiter. Angesichts der Komplexität des betrieblichen Entscheidungsgefüges scheint das Identitäts-prinzip für effizientes Controlling eher nicht geeignet. Die Kontrolle der Ent-scheidungen mit dem Ziel, Planungsfehler aufzudecken, erscheint unmöglich.

Somit wird die Eignung für Planungs- und Vorgabezwecke in Frage gestellt.

Siehe ebd. Vgl. zur Beurteilung der relativen Einzelkosten- und Deckungs-beitragsrechnung auch Heinen 1991, S. 1022 f. sowie Ewert u. Wagenhofer 2014, S. 688 ff.

168 INSTRUMENTARIUMFÜRIMMOBILIENUNTERNEHMEN Grob/Bensbergdefinieren im Zusammenhang mit dem theore-tisch konsistenten, aber praktheore-tisch schwierig umzusetzenden Identi-tätsprinzip das Akzeptanzprinzip. Hierbei sind neben den im Rah-men einer kurzfristigen Betrachtung als verursachungsgerecht ermit-telten Kosten auch diejenigen Kosten einem Kalkulationsobjekt zu-zurechnen, die durch Einsatz eines Potenzialfaktors entstehen. Auch wenn die Kosten im Rahmen einer Short-Run-Analysefixe Kosten darstellen, so ist die Belastung des Kalkulationsobjektes mit die-sen Kosten als akzeptabel anzusehen. Langfristige Kalküle sollten prinzipiell auf der Basis von Investitionstheorie aufgestellt werden.

Derartige Rechnungen sind jedoch aufwendig und verursachen ggf.

hohe Transaktionskosten. Zur Vereinfachung kann die Zurechnung von kurzfristig fixen Kosten auf ein Kalkulationsobjekt immer dann empfohlen werden, wenn ein plausibler Zusammenhang zwischen diesen konstruiert werden kann.²³⁴ Nachfolgend soll auch die Er-lösseite betrachtet werden.