7.5 Zusammenfassung: Eignung vs. Akzeptanz
5.3.3 Ertragsteuern
Wie auch in Deutschland ist das Einkommensteuerrecht in Polen eine komplexe Materie, die für sich allein genommen bereits bändefüllend bearbeitet und kommentiert werden kann. An dieser Stelle sollen nur die allerwichtigsten Grundlagen angeführt werden, da das Steuerrecht erstens nicht im Zentrum dieser Arbeit steht. Zweitens sind die einkommensteuerlichen Fra-gestellungen in der Literatur eingehend berücksichtigt, so dass eine detaillierte Darstellung
337 Vgl.Ernst & Young (o.J. (2003)), S. 142; Jaskiewicz (2002), S. 29.
338 Als Neubau gelten Gebäude, die bis zu fünf Jahren alt sind. Vgl. Jaskiewicz (2002), S. 29.
339 Zu den folgenden Ausführungen zur Stempelgebühr vgl. PAIiIZ (Hrsg.) (2003), S. 88-89; Jaskiewicz (2002), S. 28-29; Spörl / Leinemann (2000), S. 240; ebs Stiftungslehrstuhl Immobilienökonomie (Hrsg.) (2002), S. 6-7; Aengevelt Immobilien KG (Hrsg.) (2002).
340 Hierin widersprechen sich die verwendeten Quellen. Während Aengevelt Immobilien KG (Hrsg.) (2002) ebenso wie Spörl / Leinemann (2000) von 5 % ausgehen, geben PAIiIZ (Hrsg.) (2003), Nabialek (2001) und ebs Stiftungslehrstuhl Immobilienökonomie (Hrsg.) (2002) lediglich 2 % an. Jaskiewicz (2002) liegt quasi in der Mitte und schreibt von einem Regelsatz von 5 % bei privatwirtschaftlichen Transaktionen, der sich um die Hälfte ermäßigt, falls eine staatliche Stelle an der Transaktion beteiligt ist. Hier wurde mit PaIiIz der neu-esten und nach Meinung des Verfassers zugleich glaubwürdigsten Quelle gefolgt.
341 Ernst & Young (2003a), S. 58.
entbehrlich ist.342 Gemessen am großen Einfluss der Ertragsteuern auf den Erfolg einer Inves-tition wäre es aber ebenso unangemessen, auf eine Darstellung ganz zu verzichten.
Polen besaß bereits vor dem Beginn der Transformation ein Einkommensteuergesetz, das in den Grundzügen dem westdeutschen Einkommensteuergesetz (EStG-D) entsprach. Es galt allerdings nur für den Bereich der privaten Wirtschaftstätigkeit. Daher war dieses Gesetz zur Zeit des Sozialismus weit von der zentralen Rolle seiner westlichen Pendants entfernt. Bereits 1991 wurde in einer großen Steuerrechtsnovelle den veränderten Bedingungen Rechnung getragen. Dabei wurde das polnische Einkommensteuerrecht der natürlichen Personen im neuen einheitlichen polnischen Einkommensteuergesetz (EStG-PL) konsolidiert.343 Das EStG-PL ist seither in seinen Grundzügen dem EStG-D sehr ähnlich. Es definiert insgesamt neun Einkunftsarten.344 Vier dieser Einkunftsarten sind in Zusammenhang mit Immobilien relevant.
Dazu gehören insbesondere die „Einkünfte aus Liegenschaften und deren Teilen“, die
„Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung“ und die „Einkünfte aus Veräußerung oder Tausch“. Außerdem können Immobilieneinkünfte in manchen Fällen zu den „Einkünften aus wirtschaftlichen Tätigkeiten“ zählen.345 Immobilien, die unentgeltlich überlassen worden sind und dabei nicht vom Eigentümer oder einem Familienangehörigen genutzt werden, gene-rieren dennoch steuerliches Einkommen, nämlich Einkommen aus Liegenschaften und deren Teilen, und zwar in Höhe der angemessenen Miete.346 Für den Fall des institutionellen Immo-bilieninvestors hat diese Vorschrift wenig Bedeutung, da sein Interesse auf die entgeltliche Überlassung gerichtet ist. Er wird Einkünfte aus den anderen drei genannten Einkunftsarten erzielen. Sind die Immobilien einem Gewerbebetrieb zuzuordnen, so bilden die daraus gene-rierten Einkünfte Einkommen aus wirtschaftlicher Tätigkeit. Diese Zuordnung betrifft dann so-wohl die laufenden Einnahmen als auch die Veräußerungsgewinne.347 Ist die Immobilie nicht einem Gewerbebetrieb zuzuordnen, sind die laufenden Erträge Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die Veräußerungsgewinne stellen Einkommen aus entgeltlicher Übertragung dar.348 Die Bedeutung dieser Zuordnung ergibt sich aus der unterschiedlichen Behandlung der Einkunftsarten:
342 Eine sehr gute Darstellung des polnischen Einkommensteuer- und Bilanzrechts bietet beispielsweise Kudert (2001).
343 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 56-57.
344 Art. 10 EStG-PL definiert diese neun Einkunftsarten. Vgl. Schikowski / Beste (2001), S. 69. Dabei handelt es sich allerdings um einen offenen Katalog, da – ähnlich dem deutschen Steuerrecht – eine Auffangkatego-rie „Einkünfte aus sonstigen Quellen“ gebildet wurde. Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 62, insbes. FN 25.
345 Vgl. Jaskiewicz (2002), S. 29, der jedoch die Einkünfte aus wirtschaftlicher Tätigkeit nicht nennt, obgleich diese bei Immobilieneigentümern ebenfalls anfallen können (s.u.).
346 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 66.
347 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 66 sowie S. 70.
348 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 70.
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Generell werden die Steuerbemessungsgrundlagen im EStG-PL nach zwei verschiedenen Alternativen ermittelt. Diese sind die Ermittlung des Einnahmeüberschusses349 auf der einen Seite und die Ermittlung der reinen (Brutto-)Einnahmen auf der anderen Seite. Die zu verwen-dende Alternative richtet sich nach der Einkunftsart. Dieser Unterschied erklärt sich daraus, dass manche Einkunftsarten mit einer Pauschalversteuerung350 im Stil einer Abgeltungssteuer belegt sind, während andere dem progressiven Tarif unterliegen. Die Einkünfte aus Vermie-tung und VerpachVermie-tung351 und die Einkünfte aus wirtschaftlicher Tätigkeit unterliegen der pro-gressiven Tarifbesteuerung.352 Bei diesen Einkunftsarten ist das Einkommen als Einnahme-überschuss zu ermitteln.353 Die Steuersätze betragen dabei
• 19 % auf das Einkommen bis 37.024 PLN
• 30 % auf das Einkommen über 37.024 PLN und unter 74.048 PLN
• 40 % auf das Einkommen über 74.048 PLN.354
Anders die Versteuerung der Einkünfte aus Veräußerung oder Tausch. Diese unterliegen der Pauschalversteuerung. Dabei wird der Verkaufserlös abzüglich der Veräußerungskosten besteuert. Das bedeutet, dass Anschaffungskosten bzw. Restbuchwert nicht in Abzug ge-bracht werden können. Im Gegenzug beträgt der pauschale Steuersatz nur 10 %. Darüber hinaus werden lediglich Veräußerungen von Immobilien, die dem Steuerpflichtigen weniger als fünf Jahre355 gehörten, besteuert. So ist diese Einkunftsart eine ungefähre Entsprechung der Spekulationsfrist im EStG-D.356 Die Pauschalbesteuerung kann unter Umständen durch Reinvestition vermieden werden.357 Hier findet sich eine Analogie zum deutschen § 6b EStG.
Allerdings bestehen wichtige Unterschiede, da § 6b EStG-D eine langfristige Zugehörigkeit der Immobilie zum Betriebsvermögen voraussetzt und bei Spekulationsgeschäften mit Immobilien des Privatvermögens gerade nicht anwendbar ist.358
Die Abschreibungsregeln für Immobilien ähneln den deutschen Maßgaben. Grund und Bo-den darf nicht abgeschrieben werBo-den. Gleiches gilt für Erbnießbrauchrechte. Die Abschrei-bung der Bauten erfolgt grundsätzlich nach der linearen Methode. Der AbschreiAbschrei-bungssatz beträgt dabei 2,5 % für Gebäude und 4,5 % für sonstige Bauten. Dies entspricht fiktiven
349 Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ermittelt sich – dem deutschen Maßgeblichkeitsprinzip ähnlich – das Einkommen aus dem Jahresabschluss, der dann noch geringen Korrekturen unterworfen ist. Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 83-84.
350 Ähnlich einer Abgeltungssteuer wird ein pauschaler Prozentsatz auf das Einkommen erhoben. Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 86.
351 Inklusive der Einkünfte aus Liegenschaften und deren Teilen.
352 Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 61-62.
353 Bzw. durch Jahresabschluss.
354 Vgl. Jaskiewicz (2002), S. 30; PAIZ (Hrsg.) (2002), S. 36; Ernst & Young (2003a), S. 54. Der gewährte Freibetrag ist der Höhe nach unerheblich.
355 Bei anderen Sachen, also bei „Nicht-Immobilien“, beträgt die Frist sechs Monate.
356 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 70-71 bzw. demgegenüber § 23 EStG-D.
357 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 71, FN 62.
358 Vgl. §§ 6b und 23 EStG-D.
zungsdauern von 40 bzw. gut 22 Jahren. Höhere und auch niedrigere Sätze sind möglich, falls es durch die tatsächliche Nutzung des Bauwerkes gerechtfertigt ist.359
Vergleichsweise restriktiv ist die Regelung des Verlustausgleichs im polnischen Einkom-mensteuerrecht. Ein Verlustausgleich unter den verschiedenen Einkunftsarten ist ebenso un-zulässig wie ein Rücktrag von Verlusten. Einzig der Verlustvortrag ist grundsätzlich möglich.
Aber auch diese Gestattung ist mit drei Einschränkungen verbunden:
• Erstens kann der vorgetragene Verlust gemäß dem Verbot des vertikalen Verlustaus-gleichs zwischen den Einkunftsarten auch in den Folgeperioden nur mit positiven Ein-künften derselben Einkunftsart verrechnet werden.
• Zweitens ist der Verlustvortrag grundsätzlich auf fünf Jahre beschränkt. Bis dahin nicht ausgeglichene Verluste gehen aus steuerlicher Sicht unter.
• Drittens kann pro Periode jeweils maximal die Hälfte des vorgetragenen Verlustes gel-tend gemacht werden. Damit müssen im günstigsten Fall innerhalb der Fünfjahresfrist mindestens zwei Jahre mit positiven Einkünften vorhanden sein, um eine volle steuer-liche Verlustanrechnung überhaupt erreichen zu können.360
Hinzuzufügen ist noch, dass die Personengesellschaft im polnischen Einkommensteuerrecht ebenso transparent ist wie im deutschen. Das bedeutet, dass der Erfolg einer Personenge-sellschaft zwar zunächst bei der GePersonenge-sellschaft ermittelt wird, dann aber den GePersonenge-sellschaftern zugerechnet und von ihnen individuell versteuert wird. Die Steuer wird also auf der Ebene der Gesellschaft selbst nicht erhoben.361
Eigene Steuersubjekte sind hingegen die Kapitalgesellschaften. Für diese juristischen Per-sonen gilt in Polen das Körperschaftsteuergesetz (KStG-PL) anstelle des Einkommensteu-errechts. Schon zu Beginn des Transformationsprozesses, im Jahre 1989, wurde eine einheit-liche Körperschafsteuer eingeführt. Das heute geltende Recht wurde in seinen Grundprinzi-pien aber erst drei Jahre später durch das „Gesetz über die Einkommensteuer juristischer Personen“ etabliert.362 Vom System her hat Polen ein klassisches Körperschaftsteuersystem implementiert.
Der Gewinn wird als Überschuss der Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen ermittelt.
Eine Entsprechung des deutschen Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gibt es nicht. Denn nicht der handelsrechtliche Jahresabschluss wurde als
359 Vgl. ebs Stiftungslehrstuhl Immobilienökonomie (Hrsg.) (2002), S. 6; Jaskiewicz (2002), S. 30. Der Höchst-satz für die Abschreibung liegt beim doppelten des RegelHöchst-satzes.
360 Vgl. Bank Austria Creditanstalt AG (2004), S. 3; Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 87-88. Anders noch Jaskiewicz (2002), S. 30, der von einer Dreijahresfrist für Verlustvorträge mit max. 33 % Anrechnung je Periode ausgeht. Die von Jaskiewicz vorgetragene Regel ist veraltet. Die Dreijahresfrist galt nur bis 1998.
Vgl. Schikowski / Beste (2001), S. 67. Insofern ist eine aus Unternehmenssicht positive Entwicklung zu beo-bachten.
361 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 74-75.
362 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S. 105.
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knüpfungspunkt für die steuerliche Beurteilung definiert, sondern lediglich die nach handels-rechtlichen Grundsätzen ausgeführte Buchführung. Das heißt, dass nur die im KStG-PL expli-zit genannten Einnahmen und Ausgaben steuerwirksam sind, unabhängig von der Behand-lung im Rechnungslegungsgesetz. Im Ergebnis führt dies zu einem „Prinzipien-Mix“363, da der Steuergesetzgeber weder ein Realisationsprinzip noch ein Zuflussprinzip konsequent durch-gehalten hat.364
Die Immobilienabschreibung entspricht dabei den Regelungen des EStG-PL, mit der Beson-derheit, dass Kapitalgesellschaften außerplanmäßige Abschreibungen vornehmen dürfen und Investitionsanreize nutzen können.365
Die Steuersätze sind in der jüngeren Vergangenheit gesunken. Eine kontinuierliche Absen-kung des Satzes von ursprünglich 30 % um jährlich zwei Prozentpunkte war ab dem Jahr 2000 vorgesehen.366 Diesem Plan wurde aber nicht ganz entsprochen. Vielmehr wurden die Sätze für die vergangenen Jahre folgendermaßen festgelegt:
• 30 % in 2000,
• 28 % in 2001,
• 28 % in 2002,
• 27 % in 2003,
• 19 % in 2004. 367
Man erkennt hieran, dass auf eine stetige Entwicklung des Steuerrechts in Polen (noch) kein Verlass ist.368 Immerhin ist die Entwicklung äußerst unternehmensfreundlich verlaufen.
Besser gestellt ist die Kapitalgesellschaft gegenüber den Personengesellschaften bzw. Ein-zelunternehmen im Hinblick auf die Verlustverrechnung. Da in der Körperschaftsteuer keine Einkunftsarten unterschieden werden, ist die vertikale Verlustverrechnung im Ergebnis mög-lich.369 Ansonsten entsprechen die Regeln des Verlustvortrages denen aus der Einkommens-teuer: Ein Verlustrücktrag ist unmöglich, der Vortrag ist auf fünf Jahre mit jeweils maximal 50
% Verlustanrechnung begrenzt.370
363 Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S. 115.
364 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S. 113-116.
365 Vgl. Jaskiewicz (2002), S. 31.
366 Vgl. Schikowski / Beste (2001), S. 67; Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S. 135, FN 104.
367 Vgl. Bank Austria Creditanstalt AG (2004), S. 2; Ernst & Young (o.J. (2003)), S. 140; PAIZ (Hrsg.) (2002), S. 34; Jaskiewicz (2002), S. 31; Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S. 135; Ernst & Young (2003a), S.
53. 1998 und 1999 betrug der Satz noch 36 % bzw. 34 %. Vgl. Schikowski / Beste (2001), S. 67.
368 Vgl. Ernst & Young (2003a), S. 39. Dort wird dieses Phänomen auf verschiedene Ursachen zurückgeführt:
Nicht nur der Gesetzgeber ändert seine Vorgaben, auch neue gerichtliche Grundsatzentscheidungen sowie Verwaltungsanweisungen bedingen Änderungen. Vgl. auch Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S.
138.
369 Da es keine verschiedenen Einkunftsarten gibt, wird ein vertikaler Verlustausgleich im Wortsinn nicht vor-genommen. Das Zusammenfassen aller Einkünfte führt aber zu dem gleichen Ergebnis. Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001b), S. 88; Schikowski / Beste (2001), S. 66.
370 Vgl. Kudert / Nabialek / Grzeskowiak (2001a), S. 134-135.
Problematisch ist in jedem klassischen Körperschaftsteuersystem die Besteuerung so ge-nannter Schachteldividenden. Darunter versteht man Dividenden, die eine Tochterkapitalge-sellschaft an die MutterkapitalgeTochterkapitalge-sellschaft zahlt. Das Problem besteht darin, dass es, da kein körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren herrscht, grundsätzlich zur Doppel- bzw.
Mehrfachbesteuerung solcher Dividenden kommt. Das Problem wird in Polen dadurch ver-schärft, dass bei der Ausschüttung eine Quellensteuer in Höhe von derzeit 15 % auf die Divi-denden erhoben wird. Im Fall der Ausschüttung an eine natürliche Person bilden diese 15 % Quellensteuer die Abgeltungssteuer, da Dividendeneinkünfte nach dem EStG-PL pauschal versteuert werden. Im Fall der Schachteldividenden wird die Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass erstens die Beteiligungseinnahmen im KStG-PL nicht zu den zu versteuern-den Einkünften zählen und dass zweitens ein Anrechnungsverfahren für die gezahlte Quel-lensteuer geschaffen wurde, das es der Muttergesellschaft erlaubt, die von der Tochter ge-zahlte Quellensteuer von ihrer Körperschaftsteuerschuld abzuziehen.371
Die Ausführungen zum Steuerrecht machen deutlich, dass die Ansatzpunkte der Besteuerung von Immobilien in Polen ähnlich geregelt sind wie in Deutschland. Eine übermäßige Belas-tung, die ein Investitionshindernis wäre, entsteht durch das polnische Recht nicht. Die Wirkung des polnischen Steuerrechts auf deutsche Immobilienfonds und deren Anteilseigner entfaltet sich jedoch erst im Zusammenspiel mit den einschlägigen Regelungen internationaler Ab-kommen und mit dem deutschen Steuerrecht. Diese werden im Abschnitt 7.2 behandelt, wo auch eine Bewertung aus Investorensicht vorgenommen wird.