Haftung im Steuerrecht
Abwehr von Haftungsbescheiden
Rico Deutschendorf
Rico Deutschendorf Rechtsanwalt und
Fachanwalt für Steuerrecht Kickerlingsberg 6
04105 Leipzig
E-Mail: info@steuerhaft.de Internet: www.steuerhaft.de Stand: Oktober 2021
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis ... 2
Vorwort ... 5
I. Einstieg ... 6
1. Haftung im Steuerrecht ... 6
2. Haftungsbescheid ... 6
a) Allgemeines ... 6
b) Haftungsfalle: Zustellung ... 7
c) Ermessensentscheidung ... 9
d) AdV-Antrag ... 10
e) Keine Verzinsung ... 14
3. Einwendungen gegen Haftungsbescheide... 15
a) Allgemeines ... 15
b) Checkliste: Einwendungen gegen Haftungsbescheide ... 16
4. Zweigliedrige Prüfung und deren Zeitpunkt ... 17
a) Zweigliedrige Prüfung ... 17
b) Maßgeblicher Beurteilungszeitpunkt ... 18
c) Dilemma: AdV-Antrag im Einspruchsverfahren ... 19
5. Literaturempfehlungen ... 21
6. Vertiefung ... 22
II. Vor dem Haftungsbescheid ... 23
1. Haftungsprüfung und Anhörung ... 23
2. Haftungsquote und Mitwirkungspflicht ... 25
III. Formell-rechtliche Einwendungen ... 28
1. Falscher Bescheidtyp ... 28
a) Grundsatz ... 28
b) Ausnahme: LSt-Haftung ... 29
c) Ausnahme bei Steuerhinterziehung? ... 30
d) Exkurs: Vollstreckung ohne Haftungsbescheid ... 33
2. Unzuständigkeit ... 34
3. Verfahrens- und Formfehler ... 35
a) Unterlassene Anhörung ... 35
b) Formfehler ... 35
IV. Materiell-rechtliche Einwendungen ... 36
1. Hauptschuld besteht nicht (mehr) ... 36
a) Art der Hauptschuld ... 36
b) Grundsatz der Akzessorietät ... 36
c) Verjährung oder Erlass der Hauptschuld ... 37
d) Drittwirkung der Steuerfestsetzung ... 38
e) Vertiefung ... 44
2. Haftungstatbestand nicht erfüllt ... 44
a) Vertreter (§ 69 AO) ... 44
b) Steuerhinterziehung (§ 71 AO) ... 70
c) Datenübermittlungen (§ 72a AO) ... 84
d) Organschaft (§ 73 AO) ... 85
e) Eigentümer von Gegenständen (§ 74 AO) ... 89
f) Betriebsübernehmer (§ 75 AO) ... 91
g) Lohnsteuer (§ 42d EStG) ... 92
h) Personengesellschafter (§ 128 HGB bzw. § 128 HGB analog) ... 93
i) Firmenfortführung (§ 25 HGB) ... 95
j) Betreiber elektronischer Marktplätze (§ 25e UStG) ... 98
k) Aufgehoben: Schuldhaft nicht abgeführte USt (§ 25d UStG a. F.) ... 99
3. Ermessensfehler ... 99
a) Unvollständige Sachverhaltsermittlung ... 99
b) Entschließungsermessen ... 100
c) Auswahlermessen ... 102
d) Vorgeprägtes Ermessen bei Steuerhinterziehung ... 103
e) Ergänzung der Ermessenserwägungen ... 104
f) Vertiefung ... 104
4. Subsidiaritätsgrundsatz verletzt ... 104
5. Festsetzungsverjährung eingetreten ... 105
a) Allgemeines ... 105
b) Festsetzungsfrist ... 106
c) Fristbeginn ... 106
d) Anlaufhemmung ... 109
e) Ablaufhemmung ... 110
f) Haftungsnormen außerhalb des Steuerrechts ... 111
g) Vertiefung ... 111
V. Sonstiges ... 112
1. Besteuerungsverfahren ... 112
a) vGA bei Rückstellung für Haftungsinanspruchnahme ... 112
b) Steuerliche Abzugsfähigkeit von Haftungsaufwendungen ... 112
c) Säumniszuschläge ... 113
d) Verlängerte Zahlungsverjährung ... 113
e) Akteneinsicht beim Finanzamt in die Haftungsakte? ... 114
f) Keine Beschwer bzw. falscher Einspruchsführer ... 115
2. Finanzgerichtsverfahren ... 116
a) Löschung einer GmbH während des FG- bzw. BFH-Verfahrens ... 116
b) Kein Rechtsschutzbedürfnis nach Restschuldbefreiung ... 117
c) Bezeichnung des Klagebegehrens ... 118
d) Akteneinsicht im Finanzgerichtsverfahren ... 119
e) Verwertung steuerstrafrechtlicher Erkenntnisse ... 123
f) „Personalkarussell“ und Befangenheit ... 125
3. Steuerstrafverfahren ... 126
a) Haftung stets „im Hinterkopf“ ... 126
b) Haftungsinanspruchnahme als Strafmilderungsgrund? ... 127
4. (Steuer-)Beraterhaftung... 127
5. Vertiefung ... 128
Vorwort
Dieses Skript ist vom Praktiker für Praktiker. Es bietet eine Auffrischung und Vertiefung zur Haftung im Steuerrecht anhand von ausgewählten aktuellen Entscheidungen des BFH und der Finanzgerichte. Angesprochen sind insbesondere Fachanwälte/innen für Steuerrecht sowie Rechtsanwälte/innen, die sich schwerpunktmäßig mit steuerrechtlichen Mandaten befassen oder steuer(haftungs)rechtlich interessiert sind.
Die Darstellung erfolgt stets unter dem Blickwinkel des Beraters, der mit der Abwehr eines Haftungsbescheides beauftragt ist. Dabei beschränke ich mich auf praxistypische Fälle und lasse „Lehrbuchkriminalität“ außen vor. Daher erhebt das Skript auch keinen Anspruch auf Wissenschaftlichkeit. Es orientiert sich durchgehend an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und – soweit zu einer Rechtsfrage noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt – der Finanzgerichte.
In Teil I (Einstieg) geht es um die Grundfragen bei der Abwehr von Haftungsbescheiden. Teil II beschreibt den Zeitraum vor Erlass eines Haftungsbescheides (Haftungsprüfung und Anhörung). Teil III befasst sich mit formell-rechtlichen und Teil IV mit materiell-rechtlichen Einwendungen gegen Haftungsbescheide. Unter Teil V sind sonstige Fragen erörtert, die sich typischerweise bei der Bearbeitung von Haftungsmandaten stellen.
Anregungen und Kritik nehme ich gern unter info@steuerhaft.de entgegen.
Rico Deutschendorf
I. Einstieg
1. Haftung im Steuerrecht
Gemäß § 33 Abs. 1 AO ist Steuerpflichtiger u. a., wer eine Steuer schuldet oder für eine Steuer haftet. Haftung im Steuerrecht bedeutet das Einstehen-Müssen für die Steuern, die ein anderer schuldet (vgl. § 192 AO: „verpflichtet ..., für die Steuer eines anderen einzustehen“), also für eine fremde Steuerschuld.1
Wer selbst eine (eigene) Steuer schuldet, kann nicht gleichzeitig auch für diese Steuer haften. Steuerschuld und Haftung schließen sich wechselseitig aus („Exklusivität von Haftung und Schuld“).2
Der Haftende ist gegenüber dem FA ein zusätzlicher Zahlungspflichtiger neben dem Steuerschuldner. Steuerschuldner und Haftungsschuldner sind Gesamt- schuldner (§ 44 Abs. 1 S. 1 AO). Jeder Gesamtschuldner schuldet die gesamte Leistung (§ 44 Abs. 1 S. 2 AO).
2. Haftungsbescheid
a) Allgemeines
Wenn das FA einen Haftungsschuldner in Anspruch nehmen will, muss es einen Haftungsbescheid erlassen (§ 191 Abs. 1 S. 1 AO). Durch den Haftungsbescheid wird der Haftungsanspruch festgesetzt. Der Haftungsbescheid konkretisiert den kraft Gesetzes entstandenen Haftungsanspruch (§§ 37 Abs. 1, 38 AO) und bildet die Grundlage für dessen „Verwirklichung“ (§ 218 Abs. 1 S. 1 AO) bzw. Voll- ziehung.3
1 Nacke, Rn. 1.1 m. w. N.; Halaczinsky, Rn. 2.
2 St. Rspr., z. B. BFH, 24.10.2017, VII B 99/17 m. w. N.; Rüsken in Klein, AO, § 191 Rn. 15.
3 Rüsken in Klein, AO, § 191 Rn. 2.
b) Haftungsfalle: Zustellung
Bekanntgabe. Haftungsbescheide müssen bekannt gegeben werden (§§ 124 Abs. 1, 122 AO). Für Haftungsbescheide gilt grundsätzlich die „Drei-Tages- Fiktion“ bzw. „-Frist“ des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO.
► Praxis-Tipp
Für die Einhaltung der Festsetzungsfrist genügt es, dass der Steuerbescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat (§ 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 AO). Der Steuerbescheid muss zwar zugehen, aber es genügt, wenn der Zugang erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgt.4 Über die Verweisung in § 191 Abs. 3 S. 1 AO gilt das auch für Haftungsbescheide.
Zustellung. Die Bekanntgabe kann auch im Wege der Zustellung erfolgen (vgl.
§ 122 Abs. 5 AO). Die förmliche Zustellung ist zwar keine Besonderheit des steuerlichen Haftungsrechts. Allerdings versendet das Finanzamt überdurch- schnittlich häufig Haftungsbescheide nicht mit normaler Post, sondern per Zustellungsurkunde. Die Einspruchsfrist (bzw. Klagefrist im Fall einer Einspruchsentscheidung zu einem Haftungsbescheid) muss daher vom Berater besonders sorgfältig geprüft und berechnet werden. Ansonsten droht dem Berater die Haftung wegen Falschberatung des Mandanten.
■ Beispiel: Haftungsbescheid mit PZU, Einspruch verfristet
Sachverhalt: Am 22.07.2019 (Montag) übersendet eine neue Mandantin an den Berater per E-Mail einen Haftungsbescheid, den sie am 20.07.2019 (Samstag) erhalten habe. Der Haftungsbescheid datiert auf den 19.07.2019 (Freitag). Der Berater soll Einspruch einlegen, was er gleich nach seinem Urlaub am 21.08.2019 auch tut. Bei der Fristberechnung geht der Berater von folgender Überlegung aus: Bescheiddatum (19.07.2019) = Aufgabe zur Post, Bekanntgabe gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO („3-Tages-Fiktion“) am dritten Tage nach Aufgabe zur Post = 22.07.2019. Einspruchsfrist ein Monat, Fristablauf: 22.08.2019.
Später teilt das Finanzamt mit, der Einspruch sei unzulässig, da verfristet. Der Haftungsbescheid sei am 20.07.2019 mittels Zustellungsurkunde zugestellt worden. Die Einspruchsfrist sei daher bereits am 20.08.2019 abgelaufen. Jetzt
4 Rüsken in Klein, AO, § 169 Rn. 39.
erinnert sich auch die Mandantin, dass der Haftungsbescheid im „gelben Umschlag“ kam.
Lösung: Der Einspruch ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Haftungsbescheides einzulegen (§ 355 Abs. 1 S. 1 AO). Die Bekanntgabefiktion bzw. -frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt hier nicht. Vielmehr ist Zeitpunkt der Bekanntgabe unmittelbar der in der Zustellungsurkunde dokumentierte Tag (§§ 122 Abs. 5 AO; 3 Abs. 2 VwZG i. V. m. 182 Abs. 2 Nr. 7 ZPO). Das ist der 20.07.2019. Die Einspruchsfrist lief daher tatsächlich schon am 20.08.2019 ab.
Der Einspruch am 21.08.2019 ist verfristet. Wiedereinsetzung scheidet aus (§ 110 Abs. 1 S. 2 AO).
► Praxis-Tipp
Immer prüfen, ob im Adressfeld des Haftungsbescheides „Zustellung mit Zustellungsurkunde“ o. ä. vermerkt ist. Manchmal fehlt aber dieser Hinweis, obwohl mit PZU zugestellt wurde. Den Mandanten also immer fragen, ob der Haftungsbescheid mit „gelbem Umschlag“ kam und sich diesen zur Prüfung auch vorlegen lassen.
Beweiswirkung der PZU. Dazu das FG Münster in einer Entscheidung aus 2020:
■ FG Münster, 23.09.2020, 7 K 2256/19
Sachverhalt: „Die Klägerin wendet sich gegen einen Haftungsbescheid, mit dem sie für Steuerschulden der … KG in Anspruch genommen wird. Laut der in den Akten des Beklagten befindlichen Postzustellungsurkunde wurde der Haftungsbescheid vom 06.06.2016 der Klägerin ausweislich der handschriftlichen Eintragung des Zustellers am 07.06.2016 zugestellt, und zwar durch Einlegung in den zur Wohnung gehörenden Briefkasten, da eine Übergabe des Schriftstücks laut Postzustellungsurkunde nicht möglich war. …
Gegen den Haftungsbescheid legte die Klägerin am 06.04.2019 Einspruch ein, mit der Begründung, dass sie den Bescheid seinerzeit nicht erhalten habe. Sie gehe davon aus, dass die Post, wie schon in der Vergangenheit, nicht ordnungsgemäß zugestellt worden sei.“
Rechtliche Würdigung: „Der Einspruch … war … unzulässig, da die Klägerin die Einspruchsfrist versäumt hat. Der Haftungsbescheid ist am 07.06.2016 wirksam zugestellt und bekannt gegeben worden … Dem Einwand der Klägerin, sie habe
den streitgegenständlichen Haftungsbescheid nicht erhalten, kann nicht gefolgt werden.
Gemäß § 418 ZPO i.V.m. § 182 Abs. 1 Satz 2 ZPO erbringt die Postzustellungsurkunde als öffentliche Urkunde den vollen Beweis der in ihr bezeugten Tatsachen. Die Beweiskraft erstreckt sich nicht nur auf das Einlegen des Schriftstücks in den zur Wohnung bzw. zum Geschäftsraum gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung, sondern insbesondere auch darauf, dass der Postbedienstete unter der ihm angegebenen Anschrift weder den Adressaten persönlich noch eine zur Entgegennahme einer Ersatzzustellung in Betracht kommende Person angetroffen hat …
Ein Gegenbeweis kann nach § 418 Abs. 2 ZPO nur durch den Beweis der Unrichtigkeit der in der Zustellungsurkunde bezeugten Tatsachen geführt werden. Dieser Gegenbeweis erfordert den Beweis eines anderen als des beurkundeten Geschehensablaufs, der damit ein Fehlverhalten des Zustellers und eine Falschbeurkundung in der Zustellungsurkunde belegt. Gefordert wird der volle Gegenbeweis, d.h. der Beweis der Unrichtigkeit der Postzustellungsurkunde in der Weise, dass ihre Beweiswirkung vollständig entkräftet wird … Diesen Gegenbeweis hat die Klägerin nicht erbracht. … Die Klägerin beschränkt sich vielmehr darauf, pauschal unter Hinweis auf übliche Postlaufzeiten sowie auf in anderen Fällen nicht ordnungsgemäß zugestellte Sendungen den Zugang des Haftungsbescheides zu bestreiten. Hiermit kann nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen jedoch kein Gegenbeweis erbracht werden.“
c) Ermessensentscheidung
Haftungsbescheide sind Ermessensentscheidungen (§ 191 Abs. 1 S. 1 AO:
„kann“). Die (pflichtgemäße, § 5 AO) Ermessensentscheidung beinhaltet
■ das Entschließungsermessen (Entscheidung, ob der Haftende überhaupt in Anspruch genommen werden soll) und
■ das Auswahlermessen (Auswahl als Haftungsschuldner bei mehreren Haftenden).5
Das Entschließungsermessen ist i. d. R. unproblematisch. Aufgabe des FA ist es, Steuerausfälle zu verhindern. Bei Uneinbringlichkeit der Steuer durch Steuer-
5 Rüsken in Klein, AO, § 191 Rn. 31.
bescheid muss daher die Haftungsinanspruchnahme die Regel sein.6 Außerdem ist die Ermessensentscheidung „vorgeprägt“ bei besonders schwerer Schuld (Vorsatz oder besonders grobe Fahrlässigkeit) des Haftenden, insb. in Fällen der Haftung bei Steuerhinterziehung (§ 71 AO).7
d) AdV-Antrag
aa) Allgemeines
Vollziehbarkeit. Der Haftungsbescheid ist ein vollziehbarer Verwaltungsakt.
Statthafter Rechtsbehelf gegen den Haftungsbescheid ist der Einspruch. Der Einspruch hat jedoch keine aufschiebende Wirkung (§ 361 Abs. 1 S. 1 AO). Die aufschiebende Wirkung kann nur durch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) beim FA (§ 361 Abs. 2 S. 2 AO) oder – nach Ablehnung durch das FA – beim FG (§ 69 Abs. 3, Abs. 4 S. 1 FGO) erreicht werden.
Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot. Auch ein Haftungsbescheid, der nicht von Anfang an mit einem Leistungsgebot iSv. § 254 Abs. 1 S. 1 AO verbunden ist, ist ein vollziehbarer Verwaltungsakt. Er wird ggf. zu einem späteren Zeitpunkt durch den Erlass eines solchen Leistungsgebots vollzogen. Damit ist ein AdV- Antrag auch gegen einen Haftungsbescheid ohne Leistungsgebot zulässig.8 bb) Voraussetzung: Ernstliche Zweifel
Gemäß § 361 Abs. 2 S. 2 AO (im gerichtlichen Verfahren: § 69 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1 FGO) soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für die betroffene Person eine unbillige, nicht durch über- wiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
Ernstliche Zweifel. Nach stRspr. bestehen ernstliche Zweifel an der Recht- mäßigkeit eines Verwaltungsaktes, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unent- schiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig
6 Rüsken in Klein, AO, § 191 Rn. 35 m. w. N.
7 Rüsken in Klein, AO, § 191 Rn. 43 m. w. N.
8 FG Berlin-Brandenburg, 13.01.2020, 9 V 9095/19, rkr.; Hessisches FG, 06.05.2013, 1 V 566/13, rkr.; vgl. auch BFH, 11.04.1989, VIII R 219/84.
