Beispiel 1

(1)

Beispiel 1

Eine Supermarktkette bietet ihren Kunden mit jedem Einkauf Bonuspunkte an, die vom Kunden später gegen Gratisprodukte eingetauscht werden können. Im abgelaufenen Geschäftsjahr X0 wurden mit teilnehmenden Kunden Umsätze in Höhe von 100 Mio Euro erzielt, wofür 10 Mio Bonuspunkte gewährt wurden. Dies entspricht Gratisprodukten mit einem Verkaufswert von 2,5 Mio Euro bzw Anschaffungskosten in Höhe von 2,25 Mio Euro.

Die Bonuspunkte sind 3 Jahre gültig; es wird erwartet, dass 80% der Bonuspunkte eingelöst werden.

Im folgenden Geschäftsjahr X1 werden 50% der Bonuspunkte eingelöst. Im nächsten Geschäftsjahr X2 werden weitere 25% der Bonuspunkte eingelöst, worauf die Schätzung angepasst wird: nunmehr wird mit einer Inanspruchnahme von insgesamt 90% der ursprünglich gewährten Bonuspunkte gerechnet.

Aufgabenstellung

Welche Buchungen sind gemäß IFRS in den Geschäftsjahren X0 bis X3 aufgrund des Bonusprogramms notwendig, wenn im Jahr X0 zunächst nur 100 Mio Euro Umsatzerlöse erfasst werden?

Ertragssteuern sind außer Acht zu lassen.

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Lösung Beispiel 1:

Auf Basis der ursprünglichen Schätzung erhalten die Kunden für die Bonuspunkt Waren im Wert von 2 Mio Euro (2,5 Mio x 80%), dh insgesamt erhalten sie um 100 Mio Euro Waren mit einem Verkaufswert von 102 Mio Euro. Die 100 Mio Euro Umsatz verteilen sich daher im Verhältnis 100:2 zwischen den ursprünglich verkauften Waren und den erwarteten Gratisprodukten (=98,04:1,96), dh 1,96 Mio Euro werden abgegrenzt:

Umsatzerlöse 1,960

an sonstige Verbindlichkeiten (passive Abgrenzung) 1,960 X1 werden 50% der ursprünglich gewährten Bonuspunkte eingelöst, daher werden Umsatzerlöse in Höhe von 1,225 Mio Euro (50/80 x 1,96) erfasst; diesem Umsatz steht ein Wareneinsatz in Höhe von 1,125 Mio Euro gegenüber:

sonstige Verbindlichkeiten (passive Abgrenzung) 1,225

an Umsatzerlöse 1,225

X2 wurden in Summe 75% der ursprünglich gewährten Bonuspunkte eingelöst, allerdings ist die erwartete Inanspruchnahme auf 90% gestiegen. Es werden daher 75/90 der ursprünglich abgegrenzten 1,96 Mio Euro als (kumulierter) Umsatz erfasst, das sind 1,634 Mio Euro; abzüglich der bereits in X1 erfassten 1,225 Mio Euro ergeben sich 0,408 Mio Euro in X2 zweiten Jahr:

sonstige Verbindlichkeiten (passive Abgrenzung) 408

an Umsatzerlöse 408

Durch die Änderung der Schätzung ergibt sich außerdem ein drohender Verlust, da für die weiteren 15% der ursprünglich gewährten Bonuspunkte, mit deren Einlösung gerechnet wird, nur noch 0,327 Mio Euro Umsatzabgrenzung verblieben sind (1,960 – 1,225 – 408), während die geschätzten Kosten 0,338 Mio Euro (15% von 2,25 Mio) betragen. Es ist daher eine Rückstellung in Höhe von 0,011 Mio Euro zu bilden.

So Aufwand 11

an so Rückstellung 11

Im Jahr X3 sind Rechnungsabgrenzung und Rückstellung jedenfalls aufzulösen, da die Bonuspunkte ausgelaufen sind und somit im Jahr X4 weder weitere Umsätze noch weitere Kosten anfallen können.

sonstige Verbindlichkeiten (passive Abgrenzung) 327

an Umsatzerlöse 327

so Rückstellung 11

an so Aufwand 11

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Beispiel 2

Die X AG hat 100% der Anteile an der Y-GmbH zum Preis von 100 erworben. Die Y-GmbH hält (als einziges Vermögen) mehrere Liegenschaften mit einem Buchwert (=steuerlicher Wert) von insgesamt 40 und einem Zeitwert von insgesamt 100. An Nebenkosten für den Erwerb fallen 5 an. Der Steuersatz der Y-GmbH beträgt 25%.

Nehmen Sie die Verbuchung gemäß IFRS aus dem gegebenen Sachverhalt vor wenn a) davon auszugehen ist, dass die Y-GmbH einen Geschäftsbetrieb iSd IFRS 3.B7 b) davon auszugehen ist, dass die Y-GmbH keinen Geschäftsbetrieb iSd IFRS 3.B7 bildet.

Lösung Beispiel 2

a)

Firmenwert 15

Bebaute Grundstücke 100

Sonstiger Aufwand 5

an Latente Steuerverbindlichkeit 15

an Kaufpreisverbindlichkeit (Zahlungsmittel) 100

an Bank 5

b)

Bebaute Grundstücke 105

an Kaufpreisverbindlichkeit 100

an Bank 5

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Beispiel 3

Die X-AG erstellt ihren Konzernabschluss nach IFRS in Euro, Bilanzstichtag ist der 31.12.

Zum 2.1.2013 hat die X-AG 40% an der amerikanischen US Ltd erworben, die ab diesem Zeitpunkt als assoziiertes Unternehmen iSd IAS 28 anzusehen ist.

Der Kaufpreis beträgt US$ 5 Mio, an Nebenkosten fallen US$ 50.000 an.

Die US Ltd erstellt selbst einen Konzernabschluss nach IFRS; das Eigenkapital zum 31.12.2013 beträgt US$ 9,5 Mio. Die X-AG geht davon aus, dass die US Ltd alle wesentlichen Bewertungswahlrechte so wie auch die X-AG ausübt, allerdings hat sich aus der Due Dilligence Prüfung bei Erwerb der Anteile ergeben, dass bei den Betriebsgrundstücken stille Reserven in Höhe von US$ 400.000 und Markenwerte im Wert US$ 2 Mio bestehen, die bei der US Ltd nicht im Abschluss angesetzt werden. Die Nutzungsdauer der Markentwerte wird auf 10 Jahre geschätzt.

Im Mai 2013 schüttet die US Ltd US$ 1 Mio an ihre Eigentümer aus; das Jahresergebnis 2013 beträgt laut IFRS-Konzernabschluss der US Ltd US$ 1,5 Mio. Zusätzlich entstehen im Jahr 2013 versicherungsmathematische Verluste aus Pensionsverpflichtungen in Höhe von US$

250.000. Der Fremdwährungskurs entwickelt sich wie folgt:

Stichtagskurs 2.1.2013 1 Euro = 1,31 US$

Kurs bei Ausschüttung 1 Euro = 1,36 US$

Durchschnittskurs 2013 1 Euro = 1,37 US$

Stichtagskurs 31.12.2013 1 Euro = 1,39 US$

Aufgabenstellung:

Welche Werte werden im Konzernabschluss zum 31.12.2013 der X-AG aufgrund der

Beteiligung an der US Ltd in der Konzernbilanz, in der Konzerngesamtergebnisrechnung bzw Konzerngewinn- und –verlustrechnung sowie in der Konzerngeldflussrechnung ausgewiesen?

Ertragssteuern sind außer Acht zu lassen.

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Lösung Beispiel 3 Konzernbilanz:

Anteile an at Equity bewerteten Unternehmen Euro 3.647.482,01¹ Konzerngewinn- und –verlustrechnung (bzw Gesamtergebnisrechnung):

Ergebnis aus at Equity bewerteten Unternehmen Euro 379.562,04² Konzerngesamtergebnisrechnung:

Sonstiges Ergebnis aus at Equity bewerteten Unternehmen (recyclebar): Euro -219.931,51³ Sonstiges Ergebnis aus at Equtiy bewerteten Unternehmen (nicht recyclebar): Euro -72.992,70⁴ Konzerngeldflussrechnung:

Auszahlung für den Erwerb at Equity bewerteter Unternehmen Euro -3.854.961,83⁵ Einzahlung Dividenden aus at Equty bewerteten Unternehmen Euro 294.117,65⁶ (Anmerkung: in der Konzerngeldflussrechnung sind nicht zwingend separate Posten für at Equity bewertete Unternehmen notwendig)

Lösungshinweis:

100% - US$ 40% US$ FX-Kurs 40% Euro

Wert 1.1. 5.050.000,00 1,31 3.854.961,83⁵

Dividende - 1.000.000,00 - 400.000,00 1,36 - 294.117,65⁶ Ergebnis 1.300.000,00⁷ 520.000,00 1,37 379.562,04² so Ergebnis - 250.000,00 - 100.000,00 1,37 - 72.992,70⁴

Wert 31.12. 5.070.000,00 3.867.413,53

1,39

Wert 31.12. Stichtagskurs: 3.647.482,01 3.647.482,01¹ - 3.867.413,53

FX-Differenz im sonstigen Ergebnis: - 219.931,51³

7 1,5 Mio Jahresergebnis laut IFRS-Abschluss abzüglich 0,2 Mio Abschreibung Markenrechte

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Beispiel 4

Die X-GmbH nimmt zum 1.10.X1 einen variabel verzinsten Kredit über 1 Mio Euro mit einer Laufzeit von zehn Jahren auf. Der Kredit ist endfällig, es besteht kein Agio oder Disagio. Die Verzinsung beträgt 12-Monats-Euribor +1%, das entspricht am 1.10.X1 einer Verzinsung von 2,5%; die Zinsen sind jährlich im Nachhinein zu zahlen.

Zur Absicherung gegen das Risiko der Zinssatzänderung schließt die X-GmbH gleichzeitig einen Zinsswap mit einem Nominale von 1 Mio Euro und zehn Jahren Laufzeit ab. Der Marktwert zum Zeitpunkt des Abschlusses beträgt null, es erfolgt kein Upfront Payment. Die X-GmbH erhält jährlich im Nachhinein eine Zahlung auf Basis des 12-Monats-Euribor +1%, dafür zahlt sie jeweils 4% fixen Zinssatz.

Der beizulegende Zeitwert (Dirty Price), zu dem der Zinsswap am Markt gehandelt werden kann, entwickelt sich wie folgt:

31.12.X1: -12.000

31.12.X2: +20.000

Der Referenzzinssatz (12-Monats-Euribor +1%) beträgt am 1.10.X2 3% und am 1.10.X3 4,5%.

Die X-GmbH möchte im Jahresabschluss nach UGB eine Sicherungsbeziehung zwischen dem Kredit und dem Zinsswap bilden.

1) Welche Art der Sicherungsbeziehung liegt hier vor?

2) Welche Voraussetzungen müssen vorliegen, damit die Sicherungsbeziehung für die Bilanzierung wirksam wird?

3) Wodurch erklärt sich der negative beizulegende Zeitwert zum 31.12.X1?

4) Berechnen Sie jeweils die Zinsabgrenzung aus dem Zinsswap zum 31.12.X1 und 31.12.X2 sowie den daraus abgeleiteten Clean Price des Zinsswap.

5) Welche Buchungen ergeben sich jeweils zum Bilanzstichtag, wenn die Voraussetzungen für die Sicherungsbeziehung erfüllt sind und diese zu 100% effektiv ist?

6) Welche Angaben sind in diesem Fall im Anhang notwendig?

7) Welche Buchungen ergeben sich jeweils zum Bilanzstichtag, wenn die Voraussetzungen für die Sicherungsbeziehung nicht erfüllt sind?

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1) Absicherung zukünftiger Zahlungsströme durch Derviate (Cashflow Hedge) 2) Voraussetzungen

a. Zinszahlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit – ergeben sich aus einem bereits abgeschlossenen Vertrag

b. Keine Zweifel an der Bonität des Geschäftspartners beim Zinsswap c. Höhe und Zeitpunkt der Zahlungsströme sind vorhersehbar

d. Dokumentierte Widmung des Zinsswap als Sicherungsgeschäft

e. Dokumentiere Absicherungsstrategie (gesichertes Risiko + Methode zur Sicherung) f. Prospektiver Effektivitätstest anlässlich der Widmung

g. Regelmäßiger retrospektiver Effektivitätstest

3) Der negative beizulegende Zeitwert erklärt sich einerseits aus der Zinsabgrenzung,

andererseits aus der Erwartung (der Marktteilnehmer), aus dem Zinsswap in Zukunft höhere fixe Zinsen zahlen zu müssen als variable zu erhalten.

4) Zinsabgrenzung und Clean Price:

31.12.X1 31.12.X2 Floating Leg +1,000.000 x 3/12 x 2,5% (3%) = + 6.250 + 7.500 Fixed Leg -1,000.000 x 3/12 x 4,0% (4%) = -10.000 -10.000

Zinsabgrenzung -3.750 -2.500

Clean Price -8.250 22.500

Zinsabgrenzung -3.750 -2.500

Dirty Price -12.000 20.000

5) Bei 100% effektiver Sicherungsbeziehung ergeben sich keine Buchungen zur Bewertung des Zinsswap. Am 31.12. sind jeweils nur die Zinsabgrenzungen für Kredit und Swap zu buchen:

31.12.X1

Zinsaufwand 6.250

an so Verbindlichkeit 6.250

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31.12.X2 (zusätzlich Stürzen der Buchungen aus dem Vorjahr zur Jahresbeginn)

6) Angaben

a. Angabe der Sicherungsbeziehung:

i. Grundgeschäft = variable Zinszahlungen aus Kreditverbindlichtkeit ii. Gesichertes Risiko: Zinsänderungsrisiko

iii. Sicherungsgeschäft: Zinsswap

b. Beizulegender Zeitwert des Zinsswap am Bilanzstichtag c. Absicherungszeitraum 10 Jahre

d. Verwendete Effektivitätsmessung

e. Angabe des negativen Marktwerts des Zinsswap, der nicht in der Bilanz erfasst wurde (dh im Jahr X1), Begründung für die Nichterfassung = Effektivität der

Sicherungsbeziehung

7) Zusätzlich zu den unter 5) dargestellten Buchungen zur Zinsabgrenzung ist für den Zinsswap zum 31.12.X1 eine Drohverlustrückstellung in Höhe des negativen Clean Price zu bilden:

Finanzaufwand 8.250

an So Rückstellung 8.250

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Beispiel 5

Im Konzernabschluss 2013 der X-AG werden folgende Sachverhalte berücksichtigt:

1) Beim Erwerb der Y-GmbH erfolgte eine Neubewertung des Sachanlagevermögens, wodurch es zu einer Aufwertung gegenüber den bisherigen Buchwerten kam.

2) Weiters wurde beim Erwerb der Y-GmbH ein Firmenwert aktiviert.

3) Konzerninterne Darlehen zwischen der X-AG und dem Tochterunternehmen Z-GmbH wurden eliminiert.

4) Ebenso wurden Zinsaufwand und –ertrag aus dem konzerninternen Darlehen eliminiert.

5) Die Z-GmbH hat selbst erstellte Erzeugnisse an die Y-GmbH verkauft. Der bei der Z-GmbH entstandene Zwischengewinn wurde eliminiert.

6) Der Beteiligungsertrag aus der Ausschüttung der Z-GmbH an die X-AG wurde eliminiert.

7) Im Rahmen der Erstellung der Handelsbilanz II der Z-GmbH wurden Aufwertungen bei den Finanzanlagen vorgenommen, um die konzernweite Einheitlichkeit der Bewertungsmethoden sicherzustellen.

8) Der Abschluss des britische Tochterunternehmens GB-Ltd wird mit dem Stichtagskurs in Euro umgerechnet; bei der Umrechnung ergibt sich ein Fremdwährungsgewinn, der NICHT in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst wird.

9) Die Q-GmbH wird at Equity in den Konzernabschluss einbezogen. Dabei wurde der

Beteiligungsertrag, den die X-AG im Jahresabschluss 2013 erfasst hat, eliminiert, stattdessen wird das anteilige Ergebnis 2013 der Q-GmbH als Ergebnis aus assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss erfasst.

10) Bei der X-AG sind Sachanlagen steuerrechtlich zwingend länger abzuschreiben als es der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht; im Jahresabschluss der X-AG wurde auf den Ansatz aktiver latenter Steuern verzichtet.

11) Die Bewertungsreserven der X-AG für abnutzbares Anlagevermögen werden im Konzernabschluss im Eigenkapital ausgewiesen.

Die X-AG und die Q-GmbH haben ihren Sitz in Österreich und unterliegen einem Steuersatz von 25%. Die Y-GmbH unterliegt einem Steuersatz von 40%, die Z-GmbH einem Steuersatz von 19% und die GB-Ltd einem Steuersatz von 30%.

Keines der Unternehmen soll in naher Zukunft veräußert werden.

Erläutern Sie, bei welchen der Sachverhalte latente Steuern abgegrenzt werden können bzw müssen, wenn es sich um einen Konzernabschluss nach a) UGB bzw b) IFRS handelt.

Erläutern Sie auch, welcher Steuersatz für die Abgrenzung maßgeblich ist.

(11)

a) UGB b) IFRS

1 Abgrenzung möglich, 40% oder Konzerndurchschnittssteuersatz

Abgrenzung zwingend, 40%

2 Keine Abgrenzung Keine Abgrenzung

5 Abgrenzung zwingend, 19% oder Konzerndurchschnittssteuersatz

7 Abgrenzung zwingend (passive Latenz), 19% Abgrenzung zwingend, 19%

9 Keine Abgrenzung

(steuerfreier Beteiligungsertrag)

Keine Abgrenzung

(steuerfreier Beteiligungsertrag) 1

0

Abgrenzung möglich (Neuausübung des Wahlrechts), 25%

1 1

Abgrenzung zwingend, 25% Abgrenzung zwingend, 25%

(12)

Beispiel 6

Der Vorstand der X-AG erstellt den Jahresabschluss zum 31.12.2013 im März 2014. Am 10. März wird der an diesem Tag fertig aufgestellte und vom Abschlussprüfer geprüfte Jahresabschluss einschließlich Lagebericht an die Aufsichtsräte verschickt, am 26. März findet die

Aufsichtsratssitzung statt, in der der Jahresabschluss festgestellt wird.

Bei der Jahresabschlusserstellung wurde ein Betrag von 1 Mio Euro als jedenfalls wesentlich angenommen.

In diesem Zeitraum kommt es zu folgenden Erkenntnissen:

1) Am 4. März kommt es zu einem massiven Kurseinbruch an der Börse. Die von der X-AG gehaltenen Wertpapiere verlieren dadurch um 7 Mio Euro an Wert.

2) Die russische Y c.o.o., ein 100%-Tochterunternehmen der X-AG, hatte ihren Jahresabschluss zum 31.12.2013 bereits im Februar 2014 fertiggestellt. Dabei wurde ein Ergebnis von umgerechnet 5 Mio Euro ausgewiesen, was auch dem Planergebnis entsprach. Am 20. März stellt die

Konzernrevision der X-AG fest, dass das Management der Y c.o.o. wesentliche Fehldarstellungen herbeigeführt hat, um das erwünschte Ergebnis zu erreichen. Tatsächlich dürfte das Ergebnis im Jahr 2013 negativ sein.

Die Beteiligung an der Y c.o.o. wird im Jahresabschluss der X-AG mit 20 Mio Euro ausgewiesen;

auf Basis der aktuellen Information ist es fraglich, ob die Beteiligung überhaupt einen positiven Wert hat.

3) Am 31. März muss der größte Kunde der X-AG völlig überraschend Konkurs anmelden; knapp 50% der Umsatzerlöse der X-AG sind betroffen.

Was muss der Vorstand der X-AG aufgrund der jeweiligen Information zum jeweiligen Zeitpunkt hinsichtlich des Jahresabschlusses und des Lageberichts zum 31.12.2013 tun?

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1) Wertbegründende Tatsache, keine Auswirkung auf den Jahresabschluss, aber Erwähnung im Lagebericht als Ereignis nach Bilanzstichtag

2) Werterhellende Tatsache, die nach Aufstellung bekannt wird: Vorstand hat zu entscheiden, ob in Hinblick auf die Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eine Abänderung notwendig ist oder nicht. Falls keine Abänderung notwendig ist, hat der Vorstand den Aufsichtsrat über das Ereignis zu informieren.

3) Es handelt sich allenfalls um eine wertbegründende Tatsache, eine Änderung des Jahresabschlusses zum 31.12.2013 kommt nicht in Betracht; auch eine nachträgliche Aufnahme in den Lagebericht als Ereignis nach Bilanzstichtag ist nicht vorgesehen.

Beispiel 7

Die X-AG ist an der Y-GmbH beteiligt, beide Gesellschaften haben den 30.6. als Bilanzstichtag.

Im Geschäftsjahr 2013/2014 wird bei der Y-GmbH ein außergewöhnlich hoher Jahresüberschuss in Höhe von über 10 Mio Euro erwartet. Die X-AG möchte ihren Anteil daran bereits im Geschäftsjahr 2013/2014 als Ertrag erfassen, um bereits im Herbst 2014 eine entsprechende Ausschüttung an ihre Aktionäre zahlen zu können.

Unter welchen Voraussetzungen ist dies möglich?

1) Stimmrechtsmehrheit (für Ausschüttungsbeschluss ausreichende Mehrheit) 2) Zeitgleicher Abschlussstichtag liegt vor

3) Aufstellung des Abschlusses der Y-GmbH vor Aufstellung des Abschlusses der X-AG.

4) Dokumentierter Beschluss der X-AG noch vor dem 30.6.2014, dass eine bestimmte