Masterlehrgang der FHWien der WKW MSc Bilanzbuchhaltung
RÄG 2014 – Der Weg zur Einheitsbilanz und der Einzug der International Financial Reporting Standards in den
Jahresabschluss „national“ bilanzierender KMU Angestrebter akademischer Grad:
Master of Science MSc
Verfasst von: Ing. Patricia Narnhofer Matrikelnummer: 16F3498
Abschlussjahr: 2017 Betreut von: Mag. Robert Tüchler Lehrgangsort: FH Wien / WIFI Wien
Lehrgangsstart: WS 2016
Ich versichere hiermit,
diese Arbeit selbständig verfasst, keine anderen als die angegebenen Quellen und Hilfsmittel benutzt und mich auch sonst keiner unerlaubten Hilfe bedient zu haben,
diese Arbeit bisher weder im In- noch Ausland in irgendeiner Form als Prüfungsarbeit vorgelegt zu haben,
die Übereinstimmung dieser Arbeit mit jener Version, die der Betreuung vorgelegt und zur Plagiatsprüfung hochgeladen wurde,
mit der Veröffentlichung dieser Arbeit durch die Bibliothek der FHWien der WKW einverstanden zu sein, die auch im Fall einer Sperre nach Ablauf der genehmigten Frist erfolgt.
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Ort, Datum Unterschrift
Ich stimme der Veröffentlichung samt Upload der elektronischen Version meiner Masterarbeit durch die Bibliothek der FHWien der WKW in deren Online-Katalog zu. Im Fall einer Sperre der Masterarbeit erfolgt die Veröffentlichung samt Upload erst nach Ablauf der genehmigten Sperrfrist. Diese Zustimmungserklärung kann ich jederzeit schriftlich widerrufen.
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Ort, Datum Unterschrift
INHALTSVERZEICHNIS
INHALTSVERZEICHNIS ... I ABSTRACT ... VI ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS ... VII ABBILDUNGS- UND TABELLENVERZEICHNIS ... X Abbildungsverzeichnis ... X Tabellenverzeichnis ... X
EINLEITUNG ... 1
1.1. Problemstellung ... 1
1.2. Zielsetzung ... 2
1.3. Forschungsfragen ... 3
1.4. Aufbau und wissenschaftliche Methodik der Arbeit ... 4
BEGRIFFSABGRENZUNGEN UND -DEFINITIONEN ... 5
2.1. Das Unternehmensgesetzbuch UGB ... 5
2.2. Die Einheitsbilanz ... 6
2.3. IFRS ... 8
2.4. KMU – Kleine und mittlere Unternehmen ... 8
DER JAHRESABSCHLUSS NACH DEM UGB ... 10
3.1. Überblick... 10
3.1.1. Wesentlichkeit und wirtschaftlicher Gehalt ... 10
3.1.2. Funktion des Jahresabschlusses ... 13
3.1.3. Die neuen Größenklassen und deren Rechtsfolgen ... 14
3.2. Die Bilanz ... 17
3.2.1. Änderungen in den Bilanzposten der Aktivseite ... 18
3.2.1.1. Geschäfts- / Firmenwert ... 18
3.2.1.2. Geringwertige Vermögensgegenstände ... 18
3.2.1.3. Herstellungskosten ... 19
3.2.1.4. Auftragsfertigung ... 19
3.2.1.5. Bilanzausweis von Forderungen (und Verbindlichkeiten) ... 20
3.2.1.6. Disagio ... 21
3.2.1.7. Latente Steuern ... 21
3.2.1.8. Wertaufholung / Wertminderung ... 23
3.2.2. Änderungen in den Bilanzposten der Passivseite ... 24
3.2.2.1. Eigenkapital ... 24
3.2.2.2. Unversteuerte Rücklagen ... 26
3.2.2.3. Rückstellungen ... 27
3.2.2.4. Bilanzausweis von Verbindlichkeiten ... 29
3.3. Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ... 29
3.3.1. Allgemeines ... 29
3.3.2. Änderungen in den Umsatzerlösen ... 32
3.3.3. Entfall EGT ... 32
3.3.4. Änderungen in den „sonstigen Steuern“ ... 33
3.3.5. Entfall des (Bilanz-)“Gewinns“ ... 33
3.4. Der Anhang ... 33
3.5. Der Lagebericht ... 34
DIE BESTIMMUNGEN DES ESTG ZUR STEUERRECHTLICHEN GEWINNERMITTLUNG ... 35
4.1. Betriebsvermögensvergleich gem. § 5 Abs 1 EStG ... 36
4.2. Überleitung Unternehmensbilanz in die Steuerbilanz (MWR) ... 36
4.3. Der Einfluss des RÄG 2014 auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung... 37
4.3.1. Geschäfts- / Firmenwert ... 37
4.3.2. Geringwertige Vermögensgegenstände ... 37
4.3.3. Herstellungskosten ... 38
4.3.4. Auftragsfertigung ... 38
4.3.5. Disagio ... 39
4.3.6. Latente Steuern ... 39
4.3.7. Wertaufholung / Wertminderung ... 39
4.3.8. Unversteuerte Rücklagen ... 40
4.3.9. Rückstellungen ... 41
ANNÄHERUNGEN DER BILANZIERUNGSVORSCHRIFTEN AN IFRS ... 42
5.1. Geschäfts- / Firmenwert ... 42
5.2. Geringwertige Vermögensgegenstände ... 43
5.3. Herstellungskosten ... 43
5.4. Auftragsfertigung ... 43
5.5. Disagio ... 44
5.6. Latente Steuern ... 44
5.7. Wertaufholung / Wertminderung ... 44
5.8. Unversteuerte Rücklagen ... 45
5.9. Rückstellungen ... 45
BEANTWORTUNG DER THEORETISCHEN SUBFORSCHUNGSFRAGEN .... 45
6.1. Subforschungsfrage 1 ... 47
6.2. Subforschungsfrage 2 ... 48
ERHEBUNG UND AUSWERTUNG DER EMPIRISCHEN ERGEBNISSE ... 50
7.1. Forschungsdesign ... 50
7.2. Forschungsinstrumente ... 52
7.2.1. Der Interviewleitfaden ... 52
7.2.2. Tonbandaufzeichnung / Anonymisierung ... 52
7.2.3. Auswertungsmethode – Transkription ... 53
7.3. Durchführung der empirischen Forschung ... 53
7.3.1. Fokusgruppen / Auswahl der Expertinnen ... 53
7.3.2. Vorbereitung und Ablauf der Interviews ... 55
7.3.3. Analyse der Interviewdaten ... 57
7.3.3.1. Qualitative Inhaltsanalyse ... 57
7.3.3.2. Kategorienbildung ... 57
7.4. Ergebnisdarstellung der einzelnen Kategorien ... 58
7.4.1. Kat. 1 – Jahresabschlussanalyse Allgemein ... 58
7.4.1.1. Bewertungs- und Analysekriterien des Jahresabschlusses ... 58
7.4.1.2. Kennzahlen ... 59
7.4.2. Kat. 2 – wesentliche Neuerungen im Jahresabschluss durch das RÄG 2014 ... 60
7.4.2.1. Informationsgehalt für die BilanzadressatInnen ... 60
7.4.2.2. Größenklasse ... 61
7.4.2.3. Disagio ... 62
7.4.2.4. Eigenkapital der gründungsprivilegierten GmbH ... 62
7.4.2.5. Umsatzerlöse ... 64
7.4.2.6. Wegfall der ao. Erträge und der ao. Aufwendungen ... 65
7.4.2.7. Darstellung Verbindlichkeiten und Forderungen ... 65
7.4.2.8. Wegfall des EGT ... 66
7.4.2.9. Ausweis latenter Steuern ... 67
7.4.3. Kat. 3 – Internationale Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse ... 68
7.4.3.1. Änderungen in der Bewertung durch IFRS-Bilanzierung... 68
7.4.3.2. Chancen in der Wettbewerbsfähigkeit durch IFRS ... 69
7.4.4. Kat. 4 – Einheitsbilanz ... 70
BEANTWORTUNG DER EMPIRISCHEN SUBFORSCHUNGSFRAGEN ... 71
8.1. Subforschungsfrage 1 ... 71
8.2. Subforschungsfrage 2 ... 74
CONCLUSIO UND AUSBLICK ... 75
9.1. Beantwortung der Hauptforschungsfrage ... 75
9.2. Conclusio ... 78
9.3. Limitationen ... 79
9.4. Diskussion und Ausblick ... 80 LITERATUR- / QUELLENVERZEICHNIS... XI Fachbücher ... XI Fachzeitschriften ... XIII Sonstige Quellen ... XIV ANHANG ... XVI A. Interviewleitfaden ... XVI B. Beispielhafter Auszug der Inhaltsanalyse ... XXII
ABSTRACT
Diese Masterthesis beschäftigt sich mit den Auswirkungen des Rechnungslegungsänderungsgesetzes 2014 (RÄG 2014) in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Dadurch wurde der EU-Richtlinie, welche am 29.6.2013 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht wurde, entsprochen.
Die Aktualität des gewählten Themas wird dadurch hervorgehoben, dass diese Vorschriften erstmalig auf rechnungslegungspflichtige Unternehmen anzuwenden sind, deren Geschäftsjahre nach dem 31.12.2015 beginnen.
Besonderes Augenmerk wird in dieser Masterthesis daraufgelegt, inwieweit das RÄG 2014 zu einer Vereinheitlichung und Modernisierung der Rechnungslegung führt und welche Auswirkungen sich daraus auf die Bonitätsbewertung für KMU ergeben.
Dazu werden die Änderungen durch das RÄG 2014 in den einzelnen Bilanz- sowie GuV-Positionen dargestellt, wobei der Fokus auf jene Bereiche gelegt wird, welche Auswirkungen auf die steuerrechtliche Gewinnermittlung haben. Einen weiteren Schwerpunkt dieser Masterthesis bildet der Themenbereich, welcher sich mit der Annäherung des UGB idF des RÄG 2014 an die International Financial Reporting Standards (IFRS) auseinandersetzt.
Ziel dieser Arbeit ist es, mittels umfangreicher Literaturrecherche herauszuarbeiten, in wie weit sich die Änderungen in den Bilanzierungsvorschriften durch das RÄG 2014 an den Bestimmungen des EStG und an den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) orientieren. Weiters ist zu analysieren, welche Auswirkungen sich dadurch am Informationsgehalt des Jahresabschlusses für die BilanzadressatInnen ergeben.
Ein weiteres Augenmerk wurde im Zuge dieser Masterthesis auf die kleinen und mittleren Betriebe Österreichs gelegt. Im Rahmen der empirischen Forschungsarbeit werden mittels ExpertInnen-Interviews die Erkenntnisse erhoben, welchen Einfluss die Änderungen durch das RÄG 2014 auf die Analyse- und Bewertungskriterien bei der Bonitätsprüfung der KMU nehmen. Weiters werden die Erkenntnisse aus der Praxis dargelegt, ob sich daraus Vor- oder Nachteile für KMU ableiten lassen.
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abb. Abbildung
Abs Absatz
abzgl. abzüglich
AFRAC Austrian Financial Reporting and Auditing Committee ao. außerordentlich(e/er)
APRÄG Abschlussprüfungsrechts-Änderungsgesetz 2016
Art Artikel
BGBl Bundesgesetzblatt
bmwfw Bundesministerium für Wissenschaft, Forschung und Wirtschaft bzgl. bezüglich
bzw. beziehungsweise
ca. zirka (in etwa)
d.h. das heißt
dHGB Deutsches Handelsgesetzbuch
d.s. das sind
EDV Elektronische Datenverarbeitung EG Europäische Gemeinschaft
EGT Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ErlRV erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage EStG Einkommensteuergesetz
et al. und andere
etc. et cetera (und so weiter)
EU Europäische Union
ev. eventuell(e)
EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft f. folgende (Folgeseite)
gem. gemäß
GmbHG Gesetz über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung
GuV Gewinn- und Verlustrechnung HFF Hauptforschungsfrage
Hrsg. HerausgeberInnen
IAS International Accounting Standards
idF in der Folge
idgF in der gültigen Fassung
ieS im engeren Sinn
IFRS International Financial Reporting Standards
IFRS-SME International Financial Reporting Standard for Small and Medium- sized Entities (IFRS für KMU)
iHv in Höhe von
insb. insbesondere
iSd im Sinne des/der
iVm in Verbindung mit
Kat. Kategorie
KFS/RL Kammer der Wirtschaftstreuhänder Fachsenat für Unternehmensrecht und Revision/Richtlinie KMU Kleine und mittlere Unternehmen
KWT Kammer der Wirtschaftstreuhänder lit littera (= Buchstabe)
lt. laut
max. maximal(e/er/es)
MWR Mehr-Weniger-Rechnung
o.g. oben genannte(n) o.S. ohne Seitenangabe
ÖStZ Österreichische Steuerzeitung PUC Projected Unit Credit Method
RÄG Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 RWZ Zeitschrift für Recht & Rechnungswesen
Rz Randziffer
S. Seite
SFF Subforschungsfrage(n)
sog. sogenannte(r)
SWK Steuer- und Wirtschaftskartei
u.a. unter anderem
UGB Unternehmensgesetzbuch
vgl. vergleiche
WKO Wirtschaftskammern Österreichs Z Ziffer einer Gesetzesstelle
Z. Zeilennummer
z.B. zum Beispiel
> größer
ABBILDUNGS- UND TABELLENVERZEICHNIS Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Anzahl der Unternehmen in Abhängigkeit der Beschäftigungsanzahl .. 10
Abbildung 2: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung ... 11
Abbildung 3: Bilanzgliederung § 224 Abs 2 und 3 UGB nach RÄG 2014 ... 17
Abbildung 4: Darstellung des EK einer gründungsprivilegierten GmbH nach KFS/RL 27 ... 25
Abbildung 5: International übliche Darstellung eigener Aktien ... 25
Abbildung 6: GuV nach der Staffelform... 30
Abbildung 7: Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach RÄG 2014 ... 31
Abbildung 8: Gewinnermittlungsarten nach EStG ... 35
Abbildung 9: Kategoriensystem in Anlehnung an Mayring ... 58
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Größenkriterien vor/nach RÄG 2014 und damit verbundene Pflichten in der Jahresabschlusserstellung ... 14Tabelle 2: Bewertungsmethoden von Personalrückstellungen ... 28
Tabelle 3: Matrix zur Vergleichsdarstellung der Änderungen ... 46
Tabelle 4: Übersicht über die Interviews mit den ExpertInnen ... 55
EINLEITUNG 1.1. Problemstellung
Die EU-Bilanzrichtlinie – im Volltext „EU-Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates“ – wurde am 29.6.2013 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht und trat in weiterer Folge am 20.7.2013 in Kraft (vgl. Töglhofer/Winkler-Janovsky 2016, S. 2).
In einer Aussendung der Europäischen Kommission „Vorfahrt für KMU in Europa – Der
‚Small Business Act‛ für Europa“, wird auf die Bedeutung der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) für die europäische Wirtschaft eingegangen und das Ziel definiert, das Unternehmertum zu stärken, in dem das Prinzip „Vorfahrt für KMU“
(„think small first“) fest in der Politik verankert wird (vgl. Richtlinie 2013/34/EU des europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013, Abs (1)).
Mit der Strategie Europa 2020 für intelligentes, nachhaltiges und integratives Wachstum wird versucht, das Unternehmensumfeld insb. für KMU zu verbessern, in dem die Verwaltungslasten gesenkt und die Internationalisierung von KMU gefördert werden (vgl. Richtlinie 2013/34/EU des europäischen Parlaments und des Rates vom 26.6.2013, Abs (1), 2). Damit ist zusammenfassend die grundlegende Zielsetzung der EU-Bilanzrichtlinie von der Absicht geprägt, kleine Unternehmen im Bereich der Berichtspflichten stärker zu entlasten. Es ist aber auch eine klare Öffnung gegenüber den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) erkennbar.
(vgl. Töglhofer/Winkler-Janovsky 2016, S. 2)
Durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz 2014 (BGBl 1 22/2025 vom 13.1.2015 im Folgenden: RÄG 2014) wird der in Absatz 1 erwähnten Richtlinie 2013/34/EU entsprochen. Die Normen des RÄG 2014 sind daher erstmalig auf Geschäftsjahre anzuwenden, welche nach dem 31.12.2015 beginnen. (vgl. Knopper 2015, S. 9)
Die Umsetzung der Richtlinie durch das RÄG 2014 hat der Gesetzgeber zudem zum Anlass genommen, nicht nur die zwingend erforderlichen Novellierungen vorzunehmen, sondern darüber hinaus ebenso die Themen Modernisierung und Vereinheitlichung der Rechnungslegung aufzugreifen. Unter der Vereinheitlichung der Rechnungslegung ist eine Annäherung der bilanziellen Regelungen des UGB an die Bestimmungen des EStG und somit ein Schritt in Richtung Einheitsbilanz – d.h. eine Bilanz, die sowohl für unternehmens- als auch für steuerrechtliche Zwecke herangezogen werden kann – zu verstehen. (vgl. Lindbauer 2015, S. 1)
Im Jahr 2014 zählten beinahe 330.000 Unternehmen in der marktorientierten Wirtschaft zu den KMU, das sind 99,7 Prozent aller heimischen Unternehmen (vgl. Statistik Austria 2016, o.S.).
Diese Unternehmen unterliegen kraft ihrer Rechtsform oder aufgrund von vordefinierten Schwellen einer Verpflichtung zur Rechnungslegung und somit zur doppelten Buchführung. Die Jahresabschlüsse der bilanzierenden KMU in Österreich werden zu deren Bonitätsbewertung von Banken und Kreditgebern sowie Kreditversicherungen einem Rating unterzogen und die betriebswirtschaftliche Situation wird anhand von aussagekräftigen Kennzahlen abgebildet. Diese Kennzahlen dienen der Vorhersage der Unternehmensentwicklung und lassen wichtige Rückschlüsse, auf die Wettbewerbsfähigkeit und die zukünftige existentielle Entwicklung eines Unternehmens, zu. (vgl. bmwfw 2016, S. 33) Von wesentlicher Bedeutung wird es sein, welche Auswirkungen die Anwendung des RÄG 2014 auf die Jahresabschlusserstellung haben wird, sodass diese einen maßgeblichen Einfluss auf die Analyse- und Beurteilungskriterien unserer heimischen Klein- und Mittelbetriebe durch Banken, Kreditgeber und Kreditversicherungen nehmen und damit bei der Bonitätsprüfung und Kreditvergabe entscheidend sind.
1.2. Zielsetzung
Ziel dieser Arbeit ist es, die Änderungen in den Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften durch die Anwendung des RÄG 2014 in Bezug auf die Annäherungen des UGB an das EStG und IFRS, sowie die Auswirkungen für KMU auf die Beurteilung der Bonität übersichtlich darzustellen und zu erläutern.
Der theoretische Teil dieser Arbeit wird sich den Änderungen der Bilanzierungsvorschriften und deren Annäherung an das EStG und IFRS widmen. In weiterer Folge soll die Frage geklärt werden, ob die Veränderung des Bilanzbildes eine Änderung des Informationsgehaltes des Jahresabschlusses bewirkt.
Im empirischen Teil wird die Auswirkung des RÄG 2014 auf den Jahresabschluss von KMU dargestellt. Es soll herausgearbeitet werden, welchen Einfluss das RÄG 2014 auf die Analysekriterien von BilanzadressatInnen hat. Ebenso soll beleuchtet werden, ob eine alternative Bilanzierung nach IFRS für „national“ bilanzierende KMU zu Wettbewerbsvorteilen führt.
Die Forschungsergebnisse aus dem theoretischen und empirischen Teil sollen für die Geschäftsleitung der KMU und den Kapitalgebern einen wissenschaftlichen Überblick über die Auswirkungen durch das RÄG 2014 auf die Bonitätsbewertung geben.
1.3. Forschungsfragen
Aus der Zielsetzung kann nachfolgende Hauptforschungsfrage abgeleitet werden:
Inwieweit wird das RÄG 2014 zu einer Modernisierung und Vereinheitlichung der Rechnungslegung führen und welche Vor- oder Nachteile ergeben sich daraus für österreichische KMU insbesondere bei deren Bonitätsbewertung?
Unter Verwendung der Literatur sollen nachfolgende Subforschungsfragen beantwortet werden:
In welchem Ausmaß orientieren sich die Änderungen in den Bilanzierungsvorschriften durch das RÄG 2014 an den Bestimmungen des EStG und an den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS)?
Wie verändert die Anwendung des RÄG 2014 das Bilanzbild des Einzelabschlusses und welche Auswirkungen ergeben sich dadurch am Informationsgehalt für die BilanzadressatInnen?
Unter Verwendung und Auswertung der empirischen Daten sollen nachfolgende Subforschungsfragen beantwortet werden:
Welchen Einfluss nimmt das RÄG 2014 auf die Analyse- und Beurteilungskriterien bei der Bonitätsprüfung der KMU durch Banken, Kreditgeber und Kreditversicherungen?
In welchem Ausmaß lässt sich die nationale und internationale Wettbewerbsfähigkeit für KMU steigern, wenn diese als Alternative nach IFRS bilanzieren?
1.4. Aufbau und wissenschaftliche Methodik der Arbeit
Diese Masterthesis ist vorrangig in zwei Abschnitte gegliedert. Der erste Abschnitt, beginnend mit Kapitel zwei, bildet den literaturgestützten theoretischen Teil. Grundlage dafür ist eine umfassende Literaturrecherche, welche sich mit den Änderungen des RÄG 2014 in Bezug auf die Jahresabschlusserstellung nach UGB und dessen Annäherung an das EStG sowie an IFRS auseinandersetzt. Beginnend mit den Begriffsbestimmungen in Kapitel zwei werden die wichtigsten Grundbegriffe – UGB, Einheitsbilanz, IFRS und KMU – welche dieser Arbeit zu Grunde liegen, näher erläutert.
Das nachfolgende Kapitel drei widmet sich dem Jahresabschluss nach UGB und den sich ergebenden Änderungen in der Darstellung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten, in der Gewinn- und Verlustrechnung sowie in Anhang und Lagebericht durch die Einführung des Rechnungslegungsänderungsgesetzes 2014.
Die theoretische Basis für das Grundverständnis der steuerrechtlichen Gewinn- ermittlung wird in Kapitel vier dargelegt. Basierend auf Kapitel drei wird herausgearbeitet, inwieweit eine Annäherung des UGB an das EStG durch Inkrafttreten des RÄG 2014 in Richtung Einheitsbilanz erfolgt ist.
Der Inhalt des Kapitels fünf setzt sich mit den Annäherungen des UGB an IFRS auseinander, wobei hier analog zu Kapitel drei und vier vorgegangen wird.
Anhand der bestehenden Theorie werden in Kapitel sechs die beiden theoretischen Subforschungsfragen beantwortet.
Der, mit Kapitel sieben beginnende, empirische Forschungsteil dieser Masterthesis widmet sich der Beschreibung des Forschungsdesigns, der Kategorienbildung für den Interviewleitfaden, der Methodenwahl sowie dem Zugang des Expertenfeldes. Mit Hilfe von qualitativen ExpertInnen-Interviews aus den Fokusgruppen der Wirtschafts- prüferInnen bzw. SteuerberaterInnen sowie aus dem Bankenbereich sollen die Auswirkungen auf die Bewertung von Unternehmen erforscht werden. Danach erfolgt
der eigentliche Auswertungsteil der erhobenen Daten mit Hilfe der qualitativen Inhaltsanalyse nach Mayring, welche zur Beantwortung der empirischen Subforschungsfragen in Kapitel acht führt.
Der Schlussteil (Kapitel neun) widmet sich der Beantwortung der Haupt- forschungsfrage und beinhaltet ebenfalls eine Conclusio, welche die Inhalte der Arbeit reflektiert. Die Darstellung der Legitimation und des Ausblicks bilden den Abschluss dieser Masterthesis.
BEGRIFFSABGRENZUNGEN UND -DEFINITIONEN
Nachfolgend erfolgt die Erläuterung der Begriffsabgrenzungen und -definitionen, welche dieser Arbeit zu Grunde liegen.
2.1. Das Unternehmensgesetzbuch UGB
Mit dem Beitritt Österreichs am 1. Jänner 1995 zur Europäischen Gemeinschaft (EG), der Vorgängerorganisation der Europäischen Union (EU), ging das nationale Souveränitätsrecht des Rechnungswesens von Kapitalgesellschaften, auf die Gemeinschaft über. Am 27. Oktober 2005 wurde mit dem Handelsrechtsänderungsgesetz das Handelsgesetzbuch (HGB) in Unternehmensgesetzbuch (UGB) umbenannt. (vgl. Egger et al. 2016, S. 3 f.)
Da die österreichischen Bilanzierungsvorschriften seit der Einführung des Rechnungslegungsgesetzes im Jahre 1990 nicht wesentlich reformiert wurden, stellt das RÄG 2014 die größte Änderung dieser Vorschriften dar. Dabei betreffen diese Änderungen nicht nur Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, sondern auch allgemeine Grundsätze für die Aufstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen, welche auch weiterhin in § 201 UGB kodifiziert sind. Neu und wesentlich sind hingegen die Bestimmungen in § 189a UGB und § 196a UGB. Dadurch werden mehrere Grundsätze neu kodifiziert, welche bisher zum Teil den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zuzuordnen waren. (vgl. Gedlicka et al. 2017, S. 1) Die Autoren Steiner/Webernig (vgl. 2015, S. 7) sind jedoch der Ansicht, dass es sich dabei oftmals lediglich um eine Kodifizierung, von in der Literatur vertretenen und in der Praxis gelebten Ansichten handelt.
2.2. Die Einheitsbilanz
Historisch begründet werden die unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften im Unternehmens- bzw. Steuerrecht mit den unterschiedlichen Zielsetzungen. So soll aus fiskalischer Sicht die möglichst zeitnahe Erfassung der persönlichen Leistungsfähigkeit im Vordergrund stehen, während unternehmensrechtlich ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden soll. (vgl. Lindbauer 2015, S. 218)
Durch das Rechnungslegungsänderungsgesetz RÄG 2014 wurde u.a. das Ziel verfolgt das Bilanzrecht zu modernisieren und eine Vereinheitlichung der Rechnungslegung – also eine Annäherung der bilanziellen Regelungen des UGB an die Bestimmungen des EStG – herbeizuführen und somit einen Schritt Richtung Einheitsbilanz zu gehen.
(vgl. Lindbauer 2015, S. 214)
§ 5 Abs 1 EStG erster Satz wird nachfolgend wie folgt zitiert:
„Für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die nach § 189 UGB oder anderen bundesgesetzlichen Vorschriften der Pflicht zur Rechnungslegung unterliegen und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23) beziehen, sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuer- rechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen.“ (§ 5 Abs 1 EStG 1. Satz) In dieser Bestimmung wird auf die jeweiligen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung GoB verwiesen. Bertl et al. (vgl. 2008, S. 740-749) sehen darin den Verweis iSd formellen Maßgeblichkeit verstanden, also die Heranziehung der konkreten Wertansätze in der Unternehmensbilanz für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung. Die umgekehrte Maßgeblichkeit – der Einfluss der Regelungen zur steuerlichen Gewinnermittlung auf die Unternehmensbilanz – ist laut Auffassung der Autoren weitgehend nicht mehr existent.
Altenburger (vgl. 2015, S. 205-206) sieht nachfolgende Änderungen durch das RÄG 2014 als Schritte zur Einheitsbilanz:
Übertragung des steuerlichen Begriffs des Teilwerts in das Unternehmensrecht durch die neue Definition für den „beizulegenden Wert“
Aktivierungspflicht für das Disagio im Unternehmensrecht
Aktivierungspflicht für variable und fixe Gemeinkosten im Rahmen der Ermittlung der unternehmensrechtlichen Herstellungskosten
Vollabschreibung geringwertiger Vermögensgegenstände des Anlagevermögens auch dann, wenn es sich insgesamt um so wesentliche Beträge handelt, dass dieser Jahresabschluss kein möglichst getreues Bild der Vermögenslage mehr vermittelt. (Angabe im Anhang für Unternehmen, welche einen solchen zu erstellen haben)
Verpflichtung zur Wertaufholung, unternehmens- und ertragssteuerrechtlich Altenburger (vgl. 2015, S. 206) stellt aber auch klar, dass das RÄG 2014 auch Schritte weg von der Einheitsbilanz einleitet:
Abschreibungsdauer des Geschäfts-/Firmenwertes
Notwendigkeit von Nebenaufzeichnungen für Steuerzwecke durch die Abschaffung der unversteuerten Rücklagen
Entstehung eines neuen Anlasses zur Erstellung einer Mehr-Weniger- Rechnung, da eigene Anteile (deren Wertänderungen aber grundsätzlich steuerwirksam sind) nicht aktiviert werden dürfen
Verpflichtung zur Abzinsung von Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr entspricht grundsätzlich der diesbezüglichen ertragssteuerlichen Verpflichtung, wenngleich die Detailregelung in § 9 Abs 5 EStG („mit einem Zinssatz von 3,5%“) nicht mit dem neuen § 211 Abs 2 Satz 1 UGB („mit einem marktüblichen Zinssatz“) in Einklang steht
Hirschler (vgl. 2015, S. 213 f.) begründet das Ziel, die Einheitsbilanz zu verfolgen, mit der Argumentation der einmaligen Ermittlung des Unternehmenserfolgs sowie des Vermögens einschließlich Schulden und der damit verbundenen Aufwandsminderung aller Beteiligten. Eine Vereinheitlichung verlangt aber eine legistische Präzisierung des Verständnisses der Maßgeblichkeit und eine weitestgehende Übereinstimmung der mit der unternehmens- und steuerrechtlichen Gewinnermittlung verfolgten Ziele.
Bertl et al. (vgl. 2008, S. 764) sehen die aktuelle Entwicklung in Österreich in einer Tendenz, das Maßgeblichkeitsprinzip grundsätzlich beizubehalten, weisen aber darauf hin, dass weitere Schritte zur Vereinheitlichung eine grundsätzliche Neuorientierung der Prinzipien der Ertragsbesteuerung voraussetzen.
Kirchmayr/Achatz (vgl. 2015, S. 81) gehen noch einen Schritt weiter und sehen die Einheitsbilanz trotz der Anpassungen durch das RÄG 2014 noch in weiter Ferne. Die AutorInnen werfen auch die Frage auf, ob die Einheitsbilanz überhaupt ein erreichbares Ziel darstellt, weisen aber den praktischen Nutzen hin, wenn die steuerliche Gewinnermittlung generell an die Normen des UGB anknüpfen würde und der Katalog der steuerlichen Abweichungen gesetzlich präziser gefasst wäre.
2.3. IFRS
Die Aufstellung international vergleichbarer Jahres- und Konzernabschlüsse werden, unabhängig von nationalen Rechtsvorschriften, durch die International Financial Reporting Standards (IFRS) geregelt. Anders als in Österreich ist es in einigen Ländern der Europäischen Union bereits möglich, einen Einzelabschluss nach IFRS zu erstellen. In Österreich muss weiterhin der Einzelabschluss nach UGB erstellt werden, zumal dieser maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung ist.
Bertl et al. (vgl. 2008, S. 759-763) sind der Auffassung, dass die zukünftige Entwicklung der Rechnungslegung von der Änderung der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, durch Anpassung an die IFRS oder Übernahme derselben, geprägt sein wird. In Österreich ist bereits eine Tendenz zur Annährung der nationalen an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften festzustellen, gleichzeitig aber auch ein Beibehalten des Maßgeblichkeitsprinzips mit der Aufrechterhaltung der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung. Seitens des International Accounting Standards Board (IASB) besteht jedoch unverändert das Bemühen die Einführung von IFRS-Abschlüssen auch für Einzelabschlüsse zu fördern.
2.4. KMU – Kleine und mittlere Unternehmen
Eine verbindliche Definition für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) gibt es nicht.
Als Anhaltspunkt für die Zuordnung der Unternehmen nach ihrer Größe dient „Die Empfehlung der EU-Kommission betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen“. Diese nennt insgesamt vier quantitative Kriterien: MitarbeiterInnenzahl, Umsatz- und Bilanzsumme sowie Eigenständigkeit.
(vgl. WKO 2017, S. 1 f.)
Die Europäische Kommission kommt in ihrer Empfehlung vom 6. Mai 2003 zu dem
Schluss, dass das Kriterium der MitarbeiterInnenzahl eines der aussagekräftigsten ist und als Hauptkriterium festgeschrieben werden muss. Weiterführend wird dargelegt, dass das finanzielle Kriterium eine notwendige Ergänzung darstellt, um die tatsächliche Bedeutung eines Unternehmens, dessen Leistungsfähigkeit und Wettbewerbssituation beurteilen zu können. Zur Darstellung des Unternehmenswertes, muss das Kriterium des Umsatzes mit dem der Bilanzsumme kombiniert werden, weil der Umsatz der Handelsunternehmen und des Vertriebs über dem des verarbeitenden Unternehmens liegt. (vgl. 2003/361/EG, Titel 1 Abs 4) Unternehmen, dessen Unternehmensanteile oder Stimmrechte zu 25% oder mehr von einer staatlichen Stelle oder Körperschaft des öffentlichen Rechts kontrolliert werden, gelten lt. Europäischer Kommission nicht als KMU, da diese über Mittel und Unterstützungen verfügen, welche vergleichbare unabhängige Unternehmen nicht haben (vgl. 2003/361/EG, Titel 1 Abs 12 f.).
Artikel 2 Abs 1 des Anhangs zur „Empfehlung der Kommission vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleistunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen“ stellt definiert die Größenklasse KMU wie folgt:
„Die Größenklasse der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) setzt sich aus Unternehmen zusammen, die weniger als 250 Personen beschäftigen und die entweder einen Jahresumsatz von höchstens 50 Mio.
EUR erzielen oder deren Jahresbilanzsumme sich auf höchstens 43 Mio. EUR beläuft.“
(2003/361/EG, Anhang, Titel 1 Artikel 2 (1))
Kleine und mittlere Unternehmen (KMU) haben wesentlichen Einfluss auf die Wirtschaftsstruktur. Dies gilt im Besonderen für Österreich, wo der unternehmerische Mittelstand besonders ausgeprägt ist. (vgl. WKO 2017, S. 1) Mit Stand Dezember 2016 wurden lt. WKO 501.572 Unternehmen unter Berücksichtigung aller Sparten gezählt.
Abbildung 1 zeigt die Verteilung der Unternehmen in Österreich in Abhängigkeit zur Anzahl der Beschäftigten je Unternehmen. Aus der Grafik ist ersichtlich, dass 500.473 Unternehmen unter den Begriff der KMU fallen. Dies entspricht 99,78% aller Wirtschaftstreibenden.
Abbildung 1: Anzahl der Unternehmen in Abhängigkeit der Beschäftigungsanzahl
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an WKO, Statistisches Jahrbuch, 2017, S. 76
DER JAHRESABSCHLUSS NACH DEM UGB 3.1. Überblick
Der Jahresabschluss wird im „Dritten Buch“ des UGB geregelt, welches wiederum in vier Abschnitte unterteilt ist. Gemäß in § 193 Abs 4 UGB angeführt, umfasst der Jahresabschluss eines Unternehmens die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (kurz: GuV). Zusätzlich zum Jahresabschluss haben Kapitalgesellschaften gemäß § 222 UGB einen Anhang, allenfalls einen Lagebericht, börsennotierte Aktiengesellschaften zusätzlich einen Corporate-Governance-Bericht aufzustellen. (vgl. Denk et al. 2016, S. 50 f., 418) Der Gesetzgeber sieht jedoch Erleichterungen für Kleinst- und Kleine Gesellschaften vor, welche im Kapitel 3.4 und Kapitel 3.5 näher erläutert werden. Auf die, für KMU für den Jahresabschluss nicht relevanten Berichte, wird in dieser Arbeit nicht näher eingegangen.
3.1.1. Wesentlichkeit und wirtschaftlicher Gehalt
Im § 195 UGB verankert, hat der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu entsprechen, ist klar und übersichtlich aufzustellen und hat dem/der UnternehmerIn ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage zu vermitteln (vgl. Denk et al. 2016, S. 31).
Lt. Bitzyk/Steckel (vgl. 2015, S. 15) umfassen die GoB die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung ieS und die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung. Gemäß heutiger Ansicht wird von einer Gleichwertigkeit der einzelnen Grundsätze ausgegangen, zumal sich diese teilweise einander widersprechend gegenüberstehen (vgl. Egger et al. 2016, S. 244). Abbildung 2 stellt diese Grundsätze grafisch dar (vgl. Denk et al. 2016, S. 34).
Abbildung 2: Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Denk et al. 2016, S. 34
In weiterer Folge wird auf die Bilanzierungsgrundsätze der Wesentlichkeit und des wirtschaftlichen Gehalts näher eingegangen, da diese idF des RÄG 2014 nunmehr im
§ 196a UGB verankert sind.
§ 196a Abs 1 UGB Grundsatz des wirtschaftlichen Gehalts:
Die Posten des Jahresabschlusses sind unter der Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts der betreffenden Geschäftsvorfälle oder Vereinbarungen zu bilanzieren und darzustellen (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 99). Der im internationalen Rechnungswesen lautende Begriff „substance over form“ bringt zum Ausdruck, dass es nicht auf die formelle Ausgestaltung einer Vereinbarung ankommt, sondern auf dem Zweck der wirtschaftlichen Zuordnung (vgl. Dokalik/Hirschler 2015, S. 25).
Knopper (vgl. 2015, S. 25) erläutert, dass die herrschende Meinung diesen Grundsatz schon bisher als nicht kodifizierten Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung anerkannt hat. Der Autor legt dar, dass somit die Gliederung der Bilanz und/oder GuV- Rechnung verändert werden kann, sofern ein Posten nicht wesentlich ist. Als Beispiel wird der Wegfall der Bilanzposition „aktive Rechnungsabgrenzung“ mangels wirtschaftlichen Gehalts angeführt. Gedlicka et al. (vgl. 2017, S. 2) geben jedoch zu bedenken, dass das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung durch das
Vorsichtsprinzip eingeschränkt ist und die Zurechnung von Schulden stets nach rechtlichen Gesichtspunkten zu erfolgen hat.
§ 196a Abs 2 UGB Grundsatz der Wesentlichkeit:
„Die Anforderungen an den Jahresabschluss in Bezug auf Darstellung und Offenlegung müssen nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist.“ (§ 196a Abs 2 UGB)
Damit ist der Grundsatz der Wesentlichkeit erstmalig im UGB kodifiziert. Nach herrschender Ansicht war dieser Grundsatz schon bisher als nicht gesetzlich kodifizierter Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung anerkannt (vgl. Dokalik 2015, S. 29). Wie Töglhofer/Winkler-Janovsky (vgl. 2016, S. 42) erläutern, sind entsprechend des Vollständigkeitsgebotes gem. § 196 Abs 1 UGB weiterhin jeder Vermögens- gegenstand, jede Schuld und jeder Geschäftsfall – auch wenn es sich dabei um unwesentliche Beträge handelt – zu erfassen. Steiner/Jankovic (vgl. 2016, S. 99) legen dar, dass der Begriff der Wesentlichkeit mit der aus der internationalen Rechnungslegung stammenden Definition durchaus vergleichbar ist. Demnach kann gem. §189a Z 10 UGB eine Information als wesentlich erachtet werden, wenn ihr Weglassen die, auf Basis des Abschlusses, getroffenen wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflussen kann. Für Bertl et al. (vgl. 2015, S. 242) ist eine Offenlegung erforderlich, wenn mehrere unwesentliche Sachverhalte zusammen als wesentlich gelten und somit das Entscheidungsverhalten beeinflussen.
Die Rechtsprechung spricht dann von Wesentlichkeit, wenn sich das Jahresergebnis oder bedeutende Einzelpositionen um mehr als 10% verändern. Bei der Bilanzsumme gilt eine Veränderung von 5% als wesentlich. (vgl. Knopper 2015, S.26)
Die Bewertung einzelner Jahresabschlussposten basiert nicht immer auf präzisen Werten, sondern ist sehr oft mit Schätzungen verbunden. Diese sind ein wichtiges Thema in der Rechnungslegung und nunmehr durch das RÄG 2014 im
§ 201 Abs 2 Z 7 UGB kodifiziert. (vgl. Gedlicka et al. 2017, S. 3) Knopper bezeichnet diesen als „Grundsatz der verlässlichen Schätzung“ (vgl. Knopper 2015, S. 26). Diese Schätzungen müssen auf einer vorsichtigen Bewertung beruhen und auf einer objektiven Grundlage berechnet werden. Liegen statistische Daten aus gleichartigen Sachverhalten vor, so sind diese heranzuziehen. (vgl. Rohatschek 2016, S. 14) Nach
Meinung von Urnik/Urtz (vgl. 2015, S. 157) dient die Verankerung dieses Grundsatzes dazu, eine steuerliche Anerkennung der Pauschalrückstellungen und Pauschalwertberichtigungen zu erwirken, indem die Bildung derselben vorhersehbarer gemacht wird. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die steuerlichen Verbote zur Bildung von Pauschalrückstellungen und Pauschalwertberichtigungen weiterhin aufrecht bleiben. Da eine Abwertung oder höhere Bewertung einer Rückstellung jedenfalls auch auf einer ausreichend verlässlichen Schätzung beruhen muss, sehen Gedlicka et al.
(vgl. 2017, S. 4) diesen Grundsatz zum Teil auch in Widerspruch zum Grundsatz der Vorsicht. Nach Meinung von Knopper (vgl. 2015, S. 26) wird es in Zukunft von wesentlicher Bedeutung sein, wie detailliert, präzise und nachvollziehbar die Erläuterungen im Anhang darstellt werden.
3.1.2. Funktion des Jahresabschlusses
Die Erhaltungs- und Informationsfunktion gelten als wesentliche betriebswirtschaftliche Funktionen des Jahresabschlusses. Erstere stehen in engen Zusammenhang mit der Ausschüttungsbemessungs- und Steuerbemessungsfunktion und werden durch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 201 UGB repräsentiert. Die Erhaltungsfunktion dient der Aufrechterhaltung des Unternehmens- standes. Dies soll durch die Verhinderung eines zu hohen Mittelabflusses an die GesellschafterInnen sowie Vermeidung des Ausweises einer zu hohen Steuerbemessungsgrundlage gewährleistet werden. (vgl. Egger et al. 2016, S. 1-3) Dem gegenüber steht die Informationsfunktion, welche lt. Meinung von Denk et al.
(vgl. 2016, S. 28) als Hauptzweck eines jeden Jahresabschlusses gesehen wird. Bertl et al. (vgl. 2015, S. 221) unterteilen weiters in Selbst- und Drittinformation. Ziel der Selbstinformation ist es, dem/der UnternehmerIn ein Instrument zur Steuerung seines Unternehmens zu geben. Egger et al. (vgl. 2016, S. 74) sprechen in diesem Zusammenhang von der Generalnorm des „true and fair view“ basierend auf dem englischen Text des Artikel 4 Abs 3 (Generalklausel) der EU-Bilanzrichtlinie. Die Bedeutung der Drittinformation dient dem Gläubigerschutz im weiteren Sinn, da diese ihre Beziehung zum Unternehmen von dessen zukünftiger Entwicklung abhängig machen, ebenso wie Marktpartner in Form von Lieferanten und Abnehmer (vgl. Bertl
et al. 2015, S. 221 f.). Jahresabschlüsse welche nach IFRS aufgestellt sind, besitzen ausschließlich Informationsfunktion.
3.1.3. Die neuen Größenklassen und deren Rechtsfolgen
Im Zuge des Rechnungslegungsänderungsgesetzes 2014 wurden die Schwellenwerte zur größenmäßigen Abgrenzung von Kapitalgesellschaften neu definiert. Gedlicka et al. (vgl. 2017, S. 5 f.) sind der Auffassung, dass diese Schwellenwerte für Umsatz- erlöse und Bilanzsumme um ca. 5% angehoben bzw. aufgerundet wurden, um den Inflationsauswirkungen der vergangenen Jahre entgegenzuwirken.
Mit der Einführung der neuen Größenklasse der Kleinstkapitalgesellschaften („Kleinst- AG“ und „Kleinst-GmbH“) – auch „Micro Entity“ genannt – wurde der Grundsatz „Think small first“ umgesetzt und somit eine Erleichterung in der Jahresabschlusserstellung für diese Unternehmen geschaffen.
Nachfolgende Tabelle soll die neuen Größenklassen veranschaulichen und den Unterschied vor Einführung des RÄG 2014 aufzeigen.
Tabelle 1: Größenkriterien vor/nach RÄG 2014 und damit verbundene Pflichten in der Jahresabschlusserstellung
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an § 221 UGB
Der Eintritt der Rechtsfolgen bei Erreichen oder Verlassen der Größenmerkmale wurde durch das RÄG 2014 nicht verändert und ist im § 221 Abs 4 geregelt. Egger et al. (vgl. 2016, S. 36) stellen klar, dass bei der erstmaligen Anwendung des RÄG 2014 im Jahre 2016, die höheren Schwellenwerte von 2016 bereits 2014 und 2015 erreicht worden sein müssen, um in eine höhere Größenklasse eingestuft zu werden.
Hervorzuheben ist, dass sich in der Neufassung des §221 Abs 3 UGB idgF keine
eigene Definition der als groß geltenden Kapitalgesellschaften mehr findet. Es erfolgt lediglich ein Verweis auf § 189a Z 1 UGB und somit auf die Definition von
„Unternehmen von öffentlichem Interesse“. (vgl. Papst 2015, S. 161) Da diese Unternehmen stets als große Kapitalgesellschaften einzustufen sind, wird im Zuge dieser Masterarbeit nicht näher darauf eingegangen.
Die Größenklassen stellen eine essentielle Bedeutung hinsichtlich der Aufstellung des Jahresabschlusses dar (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 108), weshalb nachfolgend die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen in der Praxis näher erläutert werden.
Auswirkungen auf die Aufstellung und Offenlegungspflichten
Tabelle 1 veranschaulicht die Aufstellungs- und Offenlegungsvorschriften für den Jahresabschluss in Abhängigkeit von der Größeneinstufung eines Unternehmens.
Kleinstkapitalgesellschaften genießen künftig wesentliche Erleichterungen. So sind diese gem. § 242 Abs 1 UGB von einem Großteil der Anhangangaben befreit. Sofern gewisse Angaben direkt unter der Bilanz dargestellt werden, muss kein Anhang aufgestellt werden. (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 5) Papst (vgl. 2015, S. 162) definiert diese Angaben näher und benennt sie wie folgt:
Gesamtbetrag der Haftungsverhältnisse gewährte dingliche Sicherheiten
Pensionsverpflichtungen
Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen Vorschüsse und Kredite, die den Mitgliedern des Vorstandes und des
Aufsichtsrates gewährt wurden
Haftungsverhältnisse, die zugunsten dieser Personen übernommen wurden Unverändert gegenüber der bisherigen Rechtslage sind kleine GmbHs und – mit Einführung des RÄG 2014 – nunmehr auch Kleinst-GmbHs von der Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts befreit. § 283 UGB sieht zudem geringere Zwangsstrafen für Kleinstkapitalgesellschaften bei Nichteinreichung des Jahresabschlusses beim Firmenbuch vor. (vgl. Gedlicka et al. 2017, S. 7)
Wie bisher können kleine und mittelgroße Aktiengesellschaften sowie mittelgroße GmbHs iSd § 279 UGB einen verkürzten Jahresabschluss offenlegen, wobei die Änderungen durch das RÄG 2014 bei der kleinen GmbH auch für diese Gesellschaften
anzuwenden, jedoch die Angaben nach § 229 UGB zu tätigen sind (vgl. Köll/Szaurer 2015, S. 246).
Durch die Anwendung des RÄG 2014 wird der Ergebnisverwendungsvorschlag nicht mehr als offenzulegende Unterlage genannt. Mittelgroße und große Gesellschaften haben die vorgeschlagene Ergebnisverwendung künftig im Anhang anzugeben und somit erfolgt die Offenlegung automatisch mit der Einreichung des Jahresabschusses.
Weiters wird erläutert, dass kleine GmbH, wie bisher, auch zukünftig nicht verpflichtet sind, einen Gewinnverteilungsvorschlag einzureichen. (vgl. Köll/Szaurer 2015, S. 245) Auswirkungen auf die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden
Die Neuregelung der Vorschriften des § 198 Abs 9 und Abs 10 UGB für latente Steuern sowie § 229 Abs 4-7 UGB für gebundene Rücklagen stehen in engem Zusammenhang mit der Einteilung der Unternehmen in die einzelnen Größenklassen (vgl. Urnik/Urtz 2015, S. 156). Nähere Erläuterungen zu den latenten Steuern erfolgen im Kapitel 3.2.1.7.
Auswirkungen auf die Anhangangaben
Da dem Thema „Anhang“ ein eigenes Kapitel (siehe Kapitel 3.4 sowie 3.5) dieser Masterarbeit gewidmet ist, werden die Anhangangaben hier nicht näher erläutert.
Anzumerken ist lediglich, dass abhängig von der Größenklasse unterschiedliche Angaben zu tätigen sind.
Auswirkungen auf die Abschlussprüfung
Die Auswirkungen auf die Abschlussprüfung ergeben sich aufgrund der geringfügigen Anhebung der Schwellenwerte (vgl. Gedlicka et al. 2017, S. 8). § 268 Abs 1 UGB sieht vor, dass Jahresabschluss und Lagebericht von Kapitalgesellschaften durch einen Abschlussprüfer zu prüfen sind. Demnach zählen Aktiengesellschaften, große und mittelgroße GmbH sowie Personengesellschaften, wenn der/die unbeschränkt haftende GesellschafterIn eine Kapitalgesellschaft ist, zu den prüfungspflichtigen Unternehmen. Kleine GmbH sind davon ausgenommen, sofern diese nicht einen Aufsichtsrat – aufgrund gesetzlicher Vorschriften – haben müssen.
(vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 125)
3.2. Die Bilanz
Dabei handelt es sich lt. Bertl et al. (vgl. 2015, Seite 219) um eine stichtagsbezogene rechnerische Gegenüberstellung von Vermögen (Aktiva) und Kapital (Passiva) eines Unternehmens. Vom Lateinischen „bilanx“ = „Waag“ kommend, müssen Aktiv- und Passivseite der Bilanz stets übereinstimmen. Die Aktivseite bildet die Verwendung des investierten Kapitals, also Mittelverwendung, ab, während die Passivseite die Herkunft des investierten Kapitals, also Mittelherkunft, ausweist. (vgl. Denk et al. 2016, S. 27)
§196 Abs 1 UGB gibt vor, dass die Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten hat, soweit nicht gesetzlich etwas anderes bestimmt ist. Durch § 198 Abs 1 UGB enthält diese Vorschrift eine inhaltliche Präzisierung. (vgl. Bertl et al. 2015, S. 262)
Abbildung 3: Bilanzgliederung § 224 Abs 2 und 3 UGB nach RÄG 2014
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an § 224 UGB Abs 2 und 3
Abbildung 3 stellt die sich in der formalen Gliederung ergebenden Änderungen des gesetzlichen Gliederungsschemas nach § 224 Abs 2 und 3 UGB nach Einführung des RÄG 2014 dar. Zur Hervorhebung wurden diese Änderungen fett abgebildet und blau hinterlegt bzw. gestrichen dargestellt.
Die nachfolgenden Unterkapitel zeigen die sich ergebenden Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in jenen Bilanzposten auf, welche sich durch das Inkrafttreten des RÄG 2014 ergeben. Von detaillierten Erläuterungen aller Bilanz- posten wird abgesehen, da diese den Rahmen dieser Arbeit übersteigen würden.
3.2.1. Änderungen in den Bilanzposten der Aktivseite 3.2.1.1. Geschäfts- / Firmenwert
Auch durch die Einführung des RÄG 2014 bleibt die bisherige Regelung über die Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes unberührt. Hinsichtlich des Zeitraumes der Abschreibung wurde jedoch eine Präzisierung vorgenommen. § 203 Abs 5 UGB schreibt nunmehr vor, dass – sofern die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann – der Geschäfts(Firmen)wert gleichmäßig verteilt – also linear – auf 10 Jahre abzuschreiben ist. (vgl. Dokalik/Hirschler 2015, S. 39) Dokalik (vgl. 2015, S. 42) führt weiters aus, dass in Fällen der zuverlässigen Schätzung, oder bei Vorliegen von Regelungen zur Bestimmung der Nutzungsdauer eine abweichende Nutzungsdauer – welche im Anhang zu erläutern ist – gewählt werden kann. Gedlicka et al. (vgl. 2017, S. 90) sprechen in diesem Zusammenhang jedoch die Problematik der verlässlichen Schätzung an, da sich der Firmenwert meist aus mehreren unterschiedlichen Komponenten zusammensetzt. Als Anhaltspunkte werden die Laufzeit wichtiger Beschaffungs- oder Absatzverträge und die Produktlebenszyklen genannt.
3.2.1.2. Geringwertige Vermögensgegenstände
Nunmehr ist durch das RÄG 2014 im § 204 Abs 1a UGB der Begriff des geringwertigen Vermögensgegenstandes auch im UGB erfasst. Während eine Sofortabschreibung nun explizit erlaubt ist, bleibt die Aufnahme der geringwertigen Vermögens- gegenstände in den Anlagespiegel weiterhin unangetastet. (vgl. Knopper 2015, S. 38) Dokalik/Hirschler (vgl. 2015, S. 40) verweisen auf die ErlRV, welche vom Begriff des
„geringwertigen Wirtschaftsgutes“ ausgehen. Da dieser Begriff in § 13 EStG definiert
ist, werfen die Autoren damit die Frage auf, ob eine Identität zwischen den Begriffen des UGB und EStG von der österreichischen Legislative angenommen wird.
3.2.1.3. Herstellungskosten
Gemäß § 203 Abs 1 UGB ist das Vermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. § 203 Abs 3 UGB definiert die Herstellungskosten genauer (vgl. Rohatschek 2016, S. 21). Mit der Neuregelung wurde der Mindestumfang der Herstellungskosten um angemessene Teile fixer und variabler Gemeinkosten erweitert und das Wahlrecht eliminiert (vgl. Steiner/Webernig 2015, S. 12). Während das bereits bestehende Wahlrecht des UGB für den Ansatz für Aufwendungen für freiwillige Sozialleistungen unangetastet bleibt, wurde gem. § 203 Abs 4 UGB ein weiteres Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen eingeräumt.
Unverändert gilt gem. § 203 Abs 3 letzter Satz UGB ein Aktivierungsverbot für Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes. (vgl. Rohatschek 2016, S. 22)
Auf Herstellungsvorgänge, welche vor dem 1.1.2016 begonnen wurden, ist gemäß den Übergangsbestimmungen des § 906 Abs 30 UGB die vormals geltende Fassung des
§ 203 Abs 3 UGB anzuwenden (vgl. Dokalik 2015, S. 172).
3.2.1.4. Auftragsfertigung
Hinsichtlich der Gegenstände des Umlaufvermögens sind gem. § 206 Abs 1 UGB bei der Ermittlung der Herstellungskosten die Bestimmungen des § 203 Abs 3 und Abs 4 UGB anzuwenden. Gem. § 203 Abs 3 UGB konnten bis zum Inkrafttreten des RÄG 2014 bei langfristigen Aufträgen die Herstellungskosten zuzüglich anteiliger Verwaltungs- und Vertriebskosten angesetzt werden. Mit der Neuregelung musste diese Richtlinie aufgehoben werden, da diese Bestimmung nicht der EU-Bilanzrichtline entsprach. (vgl. Egger et al. 2016, S. 252) In Hinkunft ist der Ansatz der Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes bei langfristigen Fertigungsaufträgen nur noch dann zulässig, wenn auch mit zusätzlichen Angaben ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vermittelt werden kann (vgl. Dokalik 2015, S. 46). Steiner/Webernig (vgl. 2015, S. 16) führen aus, dass diese Ausnahme als „true and fair view-override“ nach Art 4 Abs 4 der EU-Bilanzrichtlinie ausgestaltet wird. Nach Meinung von Töglhofer/Winkler-Janovsky (vgl. 2016, S. 76) bringt dies zum
Ausdruck, dass die Legislative das Wahlrecht augenscheinlich nicht aufgeben wollte.
Sowohl Töglhofer/Winkler-Janovsky als auch Gedlicka et al. weisen sehr ausführlich auf die Konsequenzen für Unternehmen hin, für deren Geschäftsmodell langfristige Aufträge charakteristisch sind. Beispielhaft sind hier Unternehmen im Anlagenbau oder der Bauwirtschaft angeführt. Demnach wird die Gewinn- und Verlustrechnung bei Nichtaktivierung der Verwaltungs- und Vertriebskosten bei Unternehmen, welche Großaufträge bearbeiten, sehr volatil sein. Sind in der Phase der Leistungserstellung potentielle Verluste auszuweisen, kommt es im Jahr der Fertigstellung zu einer schlagartigen Realisierung positiver Erfolgsbeiträge. Nach Ansicht der Autoren können derartige Ergebnisverschiebungen auch durch Erläuterungen im Anhang nicht kompensiert werden. (vgl. Töglhofer/Winkler-Janovsky 2016, S. 76; Gedlicka et al.
2017, S. 42 f.) Egger et al. (vgl. 2016, S. 252) interpretieren § 206 Abs 3 UGB dahingehend, dass die Aktivierung für Kapitalgesellschaften (mit Ausnahme von Kleinstkapitalgesellschaften), aufgrund der zwingenden Erstellung eines Anhangs, defacto ausscheidet. Hingegen gehen Gedlicka et al. (vgl. 2017, S. 43.) davon aus, dass der Gesetzgeber mit der Beibehaltung des Aktivierungswahlrechts keinesfalls die Anwendung auf den Kreis der ohne Anhang bilanzierenden Unternehmen eingrenzen wollte.
Hinsichtlich der Übergangsbestimmungen ist, wie bereits im Kapitel 3.2.1.3 erläutert,
§ 906 Abs 30 UGB anzuwenden.
3.2.1.5. Bilanzausweis von Forderungen (und Verbindlichkeiten)
Mit Inkrafttreten des RÄG 2014 sind gemäß § 225 Abs 3 bzw. 6 UGB die Restlaufzeiten sowohl von Forderungen als auch Verbindlichkeiten in der Bilanz auszuweisen, analog zu IAS 1. Damit kommt es zum Wegfall des bis dato geltenden Wahlrechts bei der Darstellung der Restlaufzeiten im Anhang in Form eines Forderungs- bzw.
Verbindlichkeitsspiegels, da es als nicht richtlinienkonform angesehen wird. (vgl.
Steiner/Webernig 2015, S. 29) § 225 Abs 3 UGB verlangt nunmehr den Ausweis des Betrages der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bei jedem gesondert ausgewiesenen Bilanzposten mittels „Davon“-Angabe (vgl. Egger et al.
2016, S. 171 f.). Für die einzelnen Verbindlichkeitsposten sind gemäß § 225 Abs 6 UGB die Beträge für die Restlaufzeit bis zu einem Jahr und über einem Jahr gesondert,
sowie zusätzlich die Summe, darzustellen. Unverändert gegenüber der bisherigen Rechtlage sind Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren gem.
§ 237 Abs 1 Z 5 UGB im Anhang darzustellen. (vgl. Dokalik 2015, S. 64)
3.2.1.6. Disagio
Unter Disagio versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabe- und dem höheren Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit zum Zeitpunkt ihrer Begründung (vgl. Knopper 2015, S. 27). Kodifiziert wird die Regelung betreffend Bilanzierung von Disagios im § 198 Abs 7 UGB. Mit Inkrafttreten des RÄG 2014 wird ein verpflichtender Ausweis des Disagios als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten eingeführt. Die Tilgung des eingesetzten Betrages erfolgt durch die planmäßige jährliche Abschreibung. Somit wurde Art 12 Abs 10 der EU-Bilanzrichtlinie umgesetzt.
(vgl. Steiner/Webernig 2015, S. 17) Sowohl Knopper (vgl. 2015, S. 27) als auch Bertl et al. (vgl. 2015, S. 475) weisen ausdrücklich darauf hin, dass einmalige und zeitlich nicht näher abgegrenzte Entgelte im Rahmen einer Darlehensgewährung – sog.
Geldbeschaffungskosten – nicht aktivierbar sind, auch wenn diese allenfalls gleich vom Auszahlungsbetrag zurückbehalten wurden.
Die Übergangsregelung des § 906 Abs 30 UGB sieht vor, dass ein, in Vorperioden im Rahmen des bisherigen Wahlrechts nicht aktiviertes Disagio, keiner nachträglichen Aktivierungspflicht unterliegt (vgl. Töglhofer/Winkler-Janovsky 2016, S. 22).
3.2.1.7. Latente Steuern
Der Anwendungsbereich von latenten Steuern beschränkt sich ausschließlich auf Kapitalgesellschaften, weil diese ein eigenständiges Steuersubjekt darstellen und daher die ertragssteuerlichen Belastungen im Jahresabschluss darstellen müssen (vgl. Denk et al. 2016, S. 408). Eberhartinger/Petutschnig (vgl. 2015, S. 251) verweisen dahingehend auf § 189 Abs 1 Z 1 und Z 2 UGB, wonach dies auch für kapitalistische Personengesellschaften gilt, ohne darin einen Sinn erkennen zu können, da diese den Ertragssteueraufwand der GesellschafterInnen nicht im Jahresabschluss ausweisen.
Der Ansatz latenter Steuern dient der periodengerechten Darstellung, da temporäre Abweichungen zwischen dem unternehmens- und steuerrechtlichen Ergebnis ausgeglichen werden (vgl. Steiner/Jankovic 2016, S. 315). Die sich aus den
unternehmens- und steuerrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten ergebenden Differenzen, die sich in sich zu einem späteren Zeitpunkt wieder abbauen, sind in der Bilanz anzusetzen (vgl. Eberhartinger/Petutschnig 2015, S. 251). Demnach sind Differenzen, welche sich zukünftig nicht ausgleichen, sog. permanente Differenzen, (z.B. Luxustangente Pkw) nicht anzusetzen (vgl. Moser 2016, S. 384).
Durch das RÄG 2014 hat die Ermittlung latenter Steuern zukünftig nach dem international üblichen bilanzorientierten „temporary concept“ zu erfolgen, welche das bisherige erfolgsorientierte „timing concept“ ablöst (vgl. Gedlicka et al. 2017, S. 45).
Zur Bestimmung der Werthaltigkeit aktivierter latenter Steuern sind unter Bedachtnahme des Vorsichtigkeitsprinzips Wahrscheinlichkeitsüberlegungen anzustellen. Basis dafür sind die steuerlichen Planungsrechnungen, welche mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zukünftige zu erwartende steuerliche Einkünfte prognostizieren sollen. (vgl. Steiner 2017, S. 27)
Knopper (vgl. 2015, S. 41) ist der Meinung, dass das Ansatzwahlrecht für Verlustvorträge gem. § 198 Abs 9 UGB wesentliche Änderungen des Bilanzbildes mit sich bringt. Demnach können latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge aktiviert werden, wenn entweder ausreichend passive latente Steuern vorhanden sind, oder überzeugende substantielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis in Zukunft vorliegen wird. Diese substantiellen Hinweise sind im Anhang aufzunehmen. (vgl. Dokalik/Hirschler 2015, S. 30) Stückler (vgl. 2015, S. 260) verweist auf IAS 12.36 und definiert diese näher als konkrete Maßnahmen, welche im Hinblick auf die Verlustverwertung ergriffen wurden und mit hoher Wahrscheinlichkeit erfolgreich umgesetzt werden.
Mit Einführung des RÄG 2014 wird gem. § 198 Abs 9 UGB das bisher geltende Wahlrecht zum Ansatz von aktiven latenten Steuern für mittelgroße und große Unternehmen verpflichtend (vgl. Knopper 2015, S. 39). Für kleine Kapital- gesellschaften besteht weiterhin ein Ansatzwahlrecht, welches bei Ausübung zu einer Verpflichtung, unverrechnete Be- und Entlastungen im Anhang aufzuschlüsseln, führt.
Die Bilanzierungspflicht von passiven latenten Steuern bleibt inhaltlich unverändert.
(vgl. Eberhartinger/Petutschnig 2015, S. 252)
Gemäß § 235 Abs 2 UGB ist der Ansatz latenter Steuern mit einer Ausschüttungs- sperre gleichzusetzen. Demnach dürfen Gewinne nur im Ausmaß der frei auflösbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrages ausgezahlt werden. (vgl. Moser 2016, S. 388) Kreuch/Vlk (vgl. 2016, S. 1-6) weisen auf die zukünftige Relevanz der Ausschüttungssperre hin, da ein Großteil der Gesellschaften davon betroffen sein wird, im Rahmen von Ausschüttungsbeschlüssen auf die korrekte Höhe der Ausschüttung zu achten. Nach Ansicht der Autoren ist damit der Gläubigerschutz in den Bestimmungen des § 235 UGB verankert. Einerseits soll die Ausschüttung der, als reine Buchgewinne interpretierten, Erträge und andererseits Maßnahmen, mit dem Ziel der Erhöhung des ausschüttbaren Gewinns, verhindert werden.
Hinsichtlich der Übergangsbestimmungen ist § 906 Abs 34 UGB anzuwenden.
Demnach gilt die Möglichkeit zur Verteilung ergebniserhöhender Aufholbeträge über längstens fünf Jahre auch für den Ansatz von erstmalig gebildeten aktiven latenten Steuern. (vgl. Dokalik 2015, S. 177)
3.2.1.8. Wertaufholung / Wertminderung
Mit Einführung des RÄG 2014 wurde dieses kodifizierte Wahlrecht gem. § 208 Abs 1 UGB durch eine Zuschreibungspflicht ersetzt (vgl. Steiner/Webernig 2015, S. 20).
Grundsätzlich konnte bis zur Einführung des RÄG 2014 von einer Zuschreibung infolge einer Wertaufholung abgesehen werden, wenn ein steuerlich niedrigerer Wertansatz beibehalten werden konnte. Nunmehr ist eine Zuschreibung unter Berücksichtigung der Abschreibungen durchzuführen. (vgl. Töglhofer/Winkler-Janovsky 2016, S. 94-96) Bertl et al. (vgl. 2015, S. 391) verweisen auf die Übergangsbestimmungen des
§ 906 Abs 28 UGB, wonach das generelle Zuschreibungsgebot für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2015 Gültigkeit erlangt. Für bereits vor dem 1.1.2016 eingetretene Werterhöhungen, bei welchen gem. damaligem Wahlrecht Zuschreibungen unter- lassen wurden, treten die Übergangsbestimmungen des § 906 Abs 32 UGB in Kraft.
In Anlehnung an die Definitionen des IFRS – welche sich zu Beginn eines jedes Standards finden – kodifiziert der durch das RÄG 2014 neu eingefügte § 189a UGB die neuen Begriffsbestimmungen des „beizulegenden Wertes“ und „beizulegenden Zeitwertes“. Gemäß § 189a Z 3 UGB wird unter „beizulegender Wert“ jener Wert
verstanden, den ein Erwerber des gesamten Unternehmens – unter der Annahme der Unternehmensfortführung – im Rahmen des Gesamtkaufpreises für den betreffenden Vermögensgegenstand oder die betreffende Schuld ansetzen würde.
(vgl. Steiner/Webernig 2015, S. 5 f.) § 189a Z 4 UGB bestimmt den „beizulegenden Zeitwert“ als Börsenkurs oder Marktwert. Lässt sich im Fall von Finanzinstrumenten deren Marktwert als Ganzes nicht ohne weiteres ermitteln, ist der beizulegende Zeitwert aus den Marktwerten der einzelnen Bestandteile des Finanzinstruments oder aus dem Marktwert für ein gleichartiges Finanzinstrument abzuleiten (vgl. Knopper 2015, S. 51; § 189a Z 4 UGB). Sollte dennoch kein verlässlicher Wert ermittelbar sein, so ist mit Hilfe anerkannter Bewertungsmodelle und -methoden – sofern diese eine angemessene Annäherung an den Marktwert gewährleisten – der beizulegende Zeitwert zu bestimmen (vgl. Dokalik/Hirschler 2015, S.18). Gedlicka et al. (vgl. 2017, S. 31) sind der Auffassung, dass sich in Zukunft noch herauskristallisieren muss, wann diese Annäherung an den Marktwert geben ist.
Von Bedeutung ist der beizulegende Zeitwert gem. § 207 UGB bei der Bewertung von Umlaufvermögen. So ist eine Abschreibung auf diesen niedrigeren beizulegenden Zeitwert vorzunehmen, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den beizulegenden Wert am Abschlussstichtag übersteigen. Der beizulegende Zeitwert ist gem. § 204 Abs 2 Satz 2 UGB ebenfalls bei der Bewertung von Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen) heranzuziehen. (vgl. Töglhofer/Winkler-Janovsky 2016, S. 34) Dokalik (vgl. 2015, S. 43) sieht darin eine Kodifizierung der bisher gelebten Praxis.
3.2.2. Änderungen in den Bilanzposten der Passivseite 3.2.2.1. Eigenkapital
Durch Inkrafttreten des RÄG 2014 wird der Ausweis des Eigenkapitals einer gründungsprivilegierten GmbH normiert und somit § 209 Abs 1 UGB an die Gründungsprivilegierung nach § 10b GmbHG angepasst (vgl. Dokalik 2015, S. 68).
Die Ergänzung in § 209 Abs 1 UGB besagt, dass solche Gesellschaften, eben weil sie eine Gründungsprivilegierung nach § 10b GmbHG in Anspruch nehmen, zusätzlich jenen Betrag, den der/die GesellschafterInnen nach § 10b Abs 4 GmbHG nicht zu leisten verpflichtet sind, auszuweisen haben (vgl. Steiner/Webernig 2015, S. 27). Die
Präzisierung der nicht einforderbaren Stammeinlagen durch einen weiteren gesonderten Ausweis rechtfertigen Töglhofer/Winkler-Janovsky (vgl. 2016, S. 148) mit der abweichenden rechtlichen Qualität dieser Stammeinlagen. Lt. Bertl et al.
(vgl. 2015, S. 589) soll durch diese Eigenkapitaldarstellung für die BilanzadressatInnen ersichtlich gemacht werden, wie viel der insgesamt übernommenen Stammeinlagen während der Gründungsprivilegierungsphase nicht eingezahlt werden müssen.
Nachfolgende Abbildung zeigt die in der KWT-Stellungnahme KFS/RL 27 vorgeschlagenen Darstellungsvarianten.
Abbildung 4: Darstellung des EK einer gründungsprivilegierten GmbH nach KFS/RL 27
Quelle: eigene Darstellung
Durch die Ergänzung des Abs 1a sowie 1b des § 229 UGB wird die Darstellung der eigenen Anteile neu geregelt. Das bis zum RÄG 2014 gültige Wahlrecht, eigene Anteile aktivseitig mit den Anschaffungskosten auszuweisen und zeitgleich eine Rücklage für eigene Anteile zu bilden, entfällt. (vgl. Steiner/Webernig 2015, S. 28).
Nunmehr sind die eigenen Anteile als Abzugsposten im Eigenkapital auszuweisen.
Sowohl Gedlicka et al. (vgl. 2017, S.10) als auch Dokalik (vgl. 2015, S. 69) sehen darin eine Anpassung an die internationale Rechnungslegung.
Abbildung 5: International übliche Darstellung eigener Aktien
Quelle: eigene Darstellung in Anlehnung an Dokalik 2015, S. 69
