Handels- und Wirtschaftsrecht I
Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht
WS 2005/2006
Prof. Dr. Rolf H. Weber Zürich 2005/2006
Die Vorlesung Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht ist in die Vorlesung Handels- und Wirtschaftsrecht I (Nr. 181/183) integriert und findet während dreier aufeinanderfolgender Wochen statt:
Vorlesungsdaten:
Vorlesung: Nr. 181/183; Gruppen A-G/P-Z 24.01. - 09.02.2006
Dozent: Prof. Rolf H. Weber
Zeit: DI/DO 10-12h
Ort: KOL-F-101 (DI)
HAH-E-11 (DO) Testatpflicht: nein
Auditoren zugelassen: ja
weitere Informationen unter www.rwi.unizh.ch/weberr
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis 2
Literaturverzeichnis 5
TEIL 1: EINFÜHRUNG IN DAS BUCHFÜHRUNGS- UND
RECHNUNGSLEGUNGSRECHT 7
§ 1 Einleitung 7
I. Gegenstand der Vorlesung 7
II. Ziel der Vorlesung 7
§ 2 Grundlagen 7
I. Allgemeines 7
1. Rechtsbegriffe in den Buchführungsvorschriften 7
2. Begriff des Buchführungsrechts 7
3. Buchführungsrecht als Grundsatzgesetzgebung 7
II. Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen 8
1. Begriff des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens 8
2. Gliederung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens 8
3. Zwecke des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens 8
4. Adressaten der Rechnungslegung 8
III. Standards für das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen 9 1. Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (FER; neu Swiss GAAP FER) 9 2. International Accounting Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS) 9
3. Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) 9
4. EU-Recht 9
5. Entwicklungstendenzen 10
6. Bedeutung von Standards 11
IV. Bedeutung des Buchführungsrechts in der Rechtsordnung 12
1. Gesellschaftsrecht 12
2. Steuerrecht 12
3. Wirtschaftsstrafrecht 12
4. Öffentliches Finanzhaushaltsrecht 12
TEIL 2: ALLGEMEINE BUCHFÜHRUNGSVORSCHRIFTEN 13
§ 3 Grundsätze der kaufmännischen Buchführung 13
I. Allgemeines 13
1. Begriff, Zweck und Gegenstand der Buchhaltung/Buchführung; Abschlussrechnungen 13
2. Instrumente der Buchführung 14
3. Zusammenhänge im System der doppelten Buchhaltung 18
II. Pflicht zur Buchführung (Art. 957 OR) 20
1. Die Buchführungspflichtigen (OR 934, HRV 52 ff) 20
2. Die nach Art und Umfang des Unternehmens notwendigen Geschäftsbücher 20 3. Ordnungsmässige, die gesetzlichen Aufgaben erfüllende Buchführung 21
III. Bilanzpflicht (Art. 958 OR) 22
1. Allgemeines 22
2. Begriff, Zweck, Inhalt und Gliederung von Bilanz, Inventar und Betriebsrechnung 22
IV. Bilanzgrundsätze (Art. 959 und Art. 960 OR) 29
1. Allgemeines 29
2. Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit (Art. 959 OR) 29
3. Wertansätze (Art. 960 OR) 30
§ 4 Führen von Geschäftsbüchern 31
I. Relevante Geschäftsbücher 31
II. Art des Führens von Geschäftsbüchern 31
III. Unterzeichnung der Bücher (Art. 961 OR) 31
1. Formelle Anforderungen 31
2. Bedeutung der Unterschrift 32
IV. Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Art. 962 OR) 32
1. Gegenstand der Aufbewahrungspflicht 32
2. Zweck der Aufbewahrungspflicht 32
3. Träger der Aufbewahrungspflicht 32
4. Dauer der Aufbewahrungspflicht 32
5. Form der Aufbewahrung 32
6. Sondernormen 32
V. Editionspflicht (Art. 963 OR) 32
VI. Exkurs: Strafrecht 33
VII. Zusammenfassung 33
TEIL 3: QUALIFIZIERTE BUCHFÜHRUNGSVORSCHRIFTEN 34
§ 5 Rechnungslegungsvorschriften des Aktienrechts 34
I. Allgemeines 34
1. Rechnungslegung 34
2. Verhältnis der aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu den Vorschriften über die
kaufmännische Buchführung 34
3. Geltungsbereich der aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften 34 4. Überblick über die Änderungen/Neuerungen bzgl. der Rechnungslegung aufgrund der
Aktienrechtsrevision vom 4.10.1991 34
II. Geschäftsbericht/Jahresrechnung (Art. 662 ff OR) 34
1. Allgemeines 34
2. Ordnungsmässige Rechnungslegung (Art. 662a OR) 35
3. Mindestgliederung der Erfolgsrechnung (Art. 663 OR) 36
4. Mindestgliederung der Bilanz (Art. 663a OR) 39
5. Anhang (Art. 663b OR) 42
6. Jahresbericht 42
7. Exkurs: Mittelflussrechnung 43
III. Konzernrechnung im Besonderen (Art. 663e-g OR) 45
1. Konzernbegriff (vgl. Art. 663e Abs. 1 OR) 45
2. Zweck der Konzernrechnung 45
3. Bestandteile der Konzernrechnung 45
4. Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung 48
5. Regeln für die Erstellung der Konzernrechnung (Art. 663g OR) 49
IV. Bewertung 52
1. Kostenaktivierung (Art. 664 OR) 52
2. Bewertung des Anlagevermögens (Art. 665, 665a und 670 OR) 52
3. Bewertung des Umlaufvermögens (Art. 666 und 667 OR) 53
V. Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und stille Reserven (Art. 669 OR) 53
1. Abschreibungen 53
2. Wertberichtigungen 54
3. Rückstellungen 54
4. Stille Reserven (Art. 669 Abs. 2, 3 und 4 OR) 55
5. Anhang: Übersicht über Bilanzierung des Anlagevermögens 61
VI. Offene Reserven (Art. 671 - 674 OR) 62
1. Begriff 62
2. Übersicht über die Gruppen von offenen Reserven 62
3. Bildung der offenen Reserven 63
4. Zweck offener Reserven 64
5. Verwendung/Auflösung offener Reserven (Art. 671 Abs. 3) 64
6. Verbuchung der Reserven in der Bilanz 64
VII. Dividenden, Bauzinsen, Tantiemen (Art. 675 - 677 OR) 64
1. Dividenden (Art. 675 OR) 64
2. Bauzinsen (Art. 676 OR) 64
3. Tantiemen (Art. 677 OR) 64
VIII. Pflichten bei Unterbilanz, Kapitalverlust und Überschuldung 65
1. Begriffe 65
2. Pflichten im Einzelnen 67
IX. Bestimmungen zur Offenlegung 67
1. Kontrollrechte der Aktionäre (Auskunft/Einsicht, Sonderprüfung
Art. 696, 697, 697a- 697g OR) 67
2. Offenlegung von Jahres- und Konzernrechnung (Art. 697h OR) 67
§ 6 Rechnungslegungsvorschriften anderer Kapitalgesellschaften 69
I. Kommanditaktiengesellschaft 69
II. GmbH 69
III. Genossenschaft 69
1. „Gewöhnliche“ Genossenschaften 69
2. Kredit- und Versicherungsgenossenschaften 69
§ 7 Rechnungslegungsvorschriften der Personengesellschaften 69
I. Kollektivgesellschaft 69
II. Kommanditgesellschaft 69
§ 8 Sondervorschriften für einzelne Wirtschaftszweige 70
I. Überblick 70
II. Bankenrecht im Besonderen 70
III. Anlagefondsrecht im Besonderen 70
§ 9 Entwicklungstendenzen 71
I. Verstärkte internationale Vereinheitlichung 71
1. Swiss GAAP FER 71
2. IFRS 71
3. GAAP 71
4. Position der SWX 71
II. Revisionsbemühungen in der Schweiz 72
1. Entwurf für die GmbH-Revision 72
2. Vorentwurf zu einem Bundesgesetz über die Rechnungslegung und Revision (RRG) 72 3. Änderung des OR betreffend die Transparenz von Managerlöhnen 74 III. Stärkere Differenzierungen zwischen Publikumsgesellschaften und
„normalen“ Aktiengesellschaften 74
IV. Entwicklung der Rechnungslegung in der öffentlichen Verwaltung 75
V. Ausblick 80
Literaturverzeichnis
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BERTSCHINGER,PETER, International accounting standards in der schweizerischen Praxis, 5. überarb.
Aufl., Zürich 2001
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BOEMLE, MAX, Der Jahresabschluss. Bilanz, Erfolgsrechnung, Anhang, 4. neubearb. Aufl. Zürich 2001
BÖCKLI,PETER, Schweizer Aktienrecht, 3. Aufl. Zürich 2004
BOSSARD, ERNST, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Das Obligationenrecht, Die kaufmännische Buchführung, Teilband V/6/3b, Zürich 1984
BÜHLMANN, ANDREAS, Die Bedeutung der stillen Reserven nach dem revidierten Aktienrecht, Schriftenreihe der Treuhand-Kammer, Band 147, Zürich 1996
BURGER,RICHARD/VIAL,JÉRÔME, Erstmalige Anwendung von IFRS, in: Der Schweizer Treuhänder 2003, 501-506
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FORSTMOSER, PETER/MEIER-HAYOZ, ARTHUR/NOBEL, PETER, Schweizerisches Aktienrecht, Bern 1996
HELBLING,CARL,Abschlussberatung, Beiträge zur Erstellung und Auswertung des Jahresabschlusses sowie zum Professional Judgement, Bern 2004
HELBLING, CARL, Bilanz- und Erfolgsanalyse, Lehrbuch und Nachschlagewerk für die Praxis mit besonderer Berücksichtigung der Darstellung im Jahresabschluss- und Revisionsbericht, 10.
nachgeführte Aufl. Bern 1997
HELBLING,CARL, Revisions- und Bilanzierungspraxis, Beiträge zum Revisionswesen in der Schweiz und zur Prüfung und Erstellung des Jahresabschlusses, 3. Aufl. Bern 1992
HELBLING,CARL, Risk & Management Control, in: Der Schweizer Treuhänder 2003, 681-686
HONSELL,HEINRICH/VOGT,NEDIM PETER/WATTER,ROLF (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 2. Aufl. Basel 2002
HUGUENIN,CLAIRE, Handels- und Buchführungsrecht, St. Gallen 2000
KÄFER, KARL, Berner Kommentar, Band VIII, 2. Abteilung, Die kaufmännische Buchführung, Lieferung 1: Grundlagen und Kommentar zu Art. 957 OR, Bern 1976
Lieferung 2: Kommentar zu Art. 958-960 OR, Bern 1981
KÄFER,KARL, Kontenrahmen für Gewerbe-, Industrie- und Handelsbetriebe, 10. Aufl. Bern 1987 KPMG (Hrsg.), Aktienrechtliche Rechnungslegung im Einzel- und Konzernabschluss inkl.
Kontenrahmen KMU, 2. überarbeitete Aufl., Zürich 2001
MARBACHER, LUKAS, Elektronische Buchführung und Archivierung gesetzlich anerkannt, der Schweizer Treuhänder 2002, 601 ff
MEYER, CONRAD, Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, Einführung in Wesen, Technik und Bedeutung des modernen Management Accounting, 3. ergänzte Aufl. Zürich 2002
MEYER,CONRAD, Konzernrechnung, Theorie und Praxis des konsolidierten Abschlusses, 3. ergänzte Aufl. Zürich 2000
MEYER,CONRAD, Die Bankbilanz als finanzielles Führungsinstrument, 4. Aufl.
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MEYER, CONRAD/MOOSMANN, ROLF (Hrsg.), Kleiner Merkur, Band 2, Betriebswirtschaft, 6. Aufl.
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MEYER,CONRAD, Rechnungslegung und Corporate Governance, in: Der Schweizer Treuhänder 2003, 701-710
NEUENSCHWANDER, PETER K., Elektronische Buchführung und Aufbewahrung, in:
FELLMANN/POLEDNA (Hrsg.), Aktuelle Anwaltspraxis 2001, Bern 2002, 121 ff
SCHEDLER,KUNO/KNECHTENHOFER,BERNHARD, Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung, in:
Der Schweizer Treuhänder 2002, 687-692
SCHELLENBERG,ALDO C., Rechnungswesen, 3. überarb. und erweiterte Aufl. Zürich 2000
SCHUBARTH, ANDREAS, Die Regulierung der Rechnungslegung in der Schweiz und in Deutschland, Beiträge des Instituts für Rechnungswesen und Controlling der Universität Zürich, Band 7, Zürich 1997
TREUHAND-KAMMER (Hrsg.), Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, 4 Bände, Zürich 1998 VON BÜREN,ROLAND/STOFFEL,WALTER/WEBER,ROLF H., Grundriss des Aktienrechts, Zürich 2005 WEBER, ROLF H., Kompatibilität von Handels- und Steuerrecht bei der elektronischen Belegsverwaltung?, in: Jusletter 3. März 2003 (abrufbar unter http://www.weblaw.ch/jusletter/Artikel.asp?ArticleNr=2222&Language=1)
TEIL 1: EINFÜHRUNG IN DAS BUCHFÜHRUNGS- UND RECHNUNGSLEGUNGSRECHT
§ 1 Einleitung
I. Gegenstand der Vorlesung
II. Ziel der Vorlesung
§ 2 Grundlagen I. Allgemeines
1. Rechtsbegriffe in den Buchführungsvorschriften
• Beispiele
• Herkunft der Begriffe
• Besonderheiten der Begriffe
• Auslegung der Begriffe
2. Begriff des Buchführungsrechts
• Das Buchführungsrecht umfasst sämtliche Normen, welche die systematische Rechnungsführung betreffen, d.h. die Nachrechnung über Geld, Güter und Leistungen einer Wirtschaftseinheit, mit dem Ziel der Information über Bestand und Veränderung, Zu- und Abgang dieser zweckfördernden Mittel.
• Buchführungsnormen sind in verschiedenen Erlassen enthalten
• Rechtsnatur der Buchführungsnormen
3. Buchführungsrecht als Grundsatzgesetzgebung
II. Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen
1. Begriff des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens
Gesamtheit der für eine Einzelwirtschaft von ihren Trägern vorgenommenen Zählungen, Messungen und Rechnungen samt den für die Erfassung und Verwendung der Zahlen geschaffenen Einrichtungen.
2. Gliederung des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens 2.1 Gliederungskriterien
• Nach der Blickrichtung
• Nach dem Gegenstand
• Nach den Informationsadressaten
• Nach der Organisation der Durchführung
• Nach der Art der Handelsgeschäfte
• Nach der Güterart
• Nach der Transaktionsart
2.2 Hauptgebiete des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens
• Buchhaltung
• Kostenrechnung
• Planungsrechnung (Budget)
• Betriebs- und Unternehmensanalyse
3. Zwecke des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens
• Einzelne Ziele (intern, extern)
• Welches ist die Philosophie der Rechnungslegung (Gläubigerschutz, anlegerorientierte Information?
4. Adressaten der Rechnungslegung
• Einzelne Kategorien
III. Standards für das betriebswirtschaftliche Rechnungswesen
• 1933 SEC-Rule Setting (USA)
• 1973 IAS
• 1978/83 EU: 4./7. Richtlinie
• 1984 CH: FER (jetzt: Swiss GAAP FER)
• 2000 IAS-Anerkennung durch EU/IOSCO
• 2002 IFRS
1. Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (FER; neu Swiss GAAP FER)
• Entstehung und Ziele
• Inhalt
• Praktische Bedeutung
2. International Accounting Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS)
• Entstehung und Ziele
• Inhalt
• Praktische Bedeutung
3. Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)
• Entstehung und Ziele
• Inhalt
• Praktische Bedeutung
4. EU-Recht
Die 4. Richtlinie des Rates (78/660/EWG) bezweckt die Koordinierung der einzelstaatlichen Vorschriften über die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses und des Lageberichtes sowie über die Bewertungsmethoden und die Offenlegung dieser Unterlagen für Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (nicht konsolidierte Fassung in ABl. 1978 Nr. L 222 vom 14.8.1978, 11 ff).
Die 7. Richtlinie des Rates (83/349/EWG) bezweckt die Koordinierung der nationalen
Vorschriften über den konsolidierten Abschluss, um die Vergleichbarkeit und Gleichwertigkeit der Informationen über die finanziellen Verhältnisse von Unternehmenszusammenschlüssen zu verwirklichen (nicht konsolidierte Fassung ABl. 1983 Nr. L 193 vom 18.7.1983, 1 ff).
Die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards regelt die Übernahme und Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards für Unternehmen bei der Aufstellung der konsolidierten Jahresabschlüsse (nicht konsolidierte Fassung in ABl. 2002 Nr. L 243 vom 11.9.2002, 1 ff).
Für Weiteres ist die folgende Internetseite zu konsultieren:
http://europa.eu.int/comm/internal_market/accounting/index_de.htm
5. Entwicklungstendenzen
• Harmonisierung
• Regelungsbereiche
• Rechnungslegungsstreitpunkte
- Detailgenauigkeit (IFRS/US GAAP)
- Finanzinstrumente
- Verbaler Bericht
- Pension Plan, Optionen
- Konzernierung
6. Bedeutung von Standards
Beispiel: Rechnungslegungsvorschriften für börsenkotierte Unternehmen
Bundesgesetz über die Börse und den Effektenhandel (BEHG)
Kotierungsreglement (KR)
Finanzberichterstattungs- Richtlinie (RLFB)
Bankengesetz (BankG)
Aktienrecht (OR)
Bankenverord- nung (BankV)
RRV-EBK Schweizer Börse
Sonderregelungen, z.B.
Anerkennung gleich- wertiger Heimatnormen für Emittenten ohne Sitz in der Schweiz
Swiss GAAP FER
Gem. Art. 68 KR unterstehen Banken und Effektenhändler den spezialgesetzlichen Rechnungslegungs- vorschriften
Die Schweizer Börse erlässt ein Reglementüber die Zulassung von Effekten zum Handel
Art. 4 Abs. 1 BEHG sieht Selbstregulierungder Börse vor
Art. 6 BankG verlangt die Beachtung aktienrecht- licher Rechnungs- legungsvor- schriften
Art. 23 – 28 BankV regeln die formellen Anforderungen an
die Jahresrechnung von Banken Gem. Art. 28 BankV sind die Richtlinien der Eidg.
Bankenkommission zu den Rechnungslegungsvorschriften massgebend
IFRS US GAAP
Hauptsegment
Neben- segmente
IFRS US GAAP
Aus Art. 70 KR i.V.m. der RLFB ergeben sich die von der Zulassungsstelle anerkannten Rechnungslegungsstandarts
Für Details zu den verschiedenen Rechnungslegungsstandards sind folgende Quellen zu konsultieren:
• IFRS - http://www.iasb.org/standards/index.asp
• US GAAP - http://www.fasb.org
• Swiss GAAP FER - http://www.fer.ch/de/standards/aufbau.htm
IV. Bedeutung des Buchführungsrechts in der Rechtsordnung
1. Gesellschaftsrecht
2. Steuerrecht
3. Wirtschaftsstrafrecht
4. Öffentliches Finanzhaushaltsrecht
TEIL 2: ALLGEMEINE BUCHFÜHRUNGSVORSCHRIFTEN
§ 3 Grundsätze der kaufmännischen Buchführung I. Allgemeines
1. Begriff, Zweck und Gegenstand der Buchhaltung/Buchführung;
Abschlussrechnungen
1.1 Begriff, Zweck und Gegenstand
• Buchführung ist Nachrechnung über Geld, Güter und Leistungen einer Wirtschaftseinheit, mit dem Ziel der Information über Bestand und Veränderung, Zu- und Abgang dieser zweckfördernden Mittel.
• Hauptzweck der Buchführung ist die Rechnungslegung.
• Gegenstand der Buchführung
• Gliederung des Rechnungswesens
Finanzielles Rechnungswesen:
- Laufende Geschäftsbuchhaltung
- Bilanz als Übersicht zur Vermögens- und Finanzlage
- Erfolgsrechnung als Übersicht zur Ertragslage
- Geldflussrechnung als Übersicht zu den Geldströmen Betriebliches Rechnungswesen:
- Kostenartenrechnung:
Erfassung und Gliederung der angefallenen Kosten
- Kostenstellenrechnung:
Berechnung und Abbildung der Kosten nach organisatorischen, geographischen oder verantwortungsmässigen Einheiten
- Kostenträgerrechnung:
Berechnung und Abbildung der Erlöse und Kosten nach Produkten und / oder Leistungen
Gliederung in Anlehnung an:
CONRAD MEYER,Betriebswissenschaftliches Rechnungswesen, Zürich 2002, S. 5 f.
1.2 Abschlussrechnungen
• Inventar
• Bilanz
• Erfolgsrechnung
2. Instrumente der Buchführung 2.1 Konten
Buchführungskonten sind Sondernachrechnungen über in Währungseinheiten gemessene Bestände und Bewegungen von Buchhaltungsobjekten.
2.2 Kontenplan
2.3 Kontenrahmen
• Kontenrahmen nach Karl Käfer, Kontenrahmen für Gewerbe- Industrie- und Handelsbetriebe
• Kontenrahmen für internationale Konzerne nach IAS
• Neuer Kontenrahmen für KMU des Gewerbeverbandes der Schweiz (SGV):
(gem. Walter Sterchi, Kontenrahmen KMU, Herausgeber: Schweizerischer Gewerbeverband, Zürich 1996.)
- Anpassung des Kontenrahmens nach Käfer an das revidierte Aktienrecht und die Swiss GAAP FER
- Einbezug der heutigen Anwenderbedürfnisse (EDV)
- Beschränkung auf Gliederung der Bilanz und Erfolgsrechnung (keine konsolidierte Jahresrechnung)
- Aufgabe der Abstufung nach Betriebsgrösse; d.h. Anwendung des KMU Kontenrahmens unabhängig von der Betriebsgrösse
- Gliederung der Erfolgsrechnung nach Staffelform mit dem
Gesamtkostenverfahren (gegliedert nach Kostenarten); daraus kann eine mehrstufige Erfolgsrechnung nach dem Berichtssystem abgeleitet werden
Kontenrahmen KMU:
Aufbau des Kontenrahmens
Kontenklassen
Quelle:KPMG:Aktienrechtliche Rechnungslegung im Einzel- und Konzernabschluss inkl.
Kontenrahmen KMU (vgl. auch die zwei nachfolgenden Abbildungen);
http://www.kpmg.ch/library/attachments/brochure/OR_01_2262689.pdf.
Gliederung der Bilanz
Gliederung der Erfolgsrechnung
2.4 Notwendige kaufmännische Bücher
• Hauptbuch
• Grundbücher
• Inventar- und Bilanzbuch
• Hilfsbücher
3. Zusammenhänge im System der doppelten Buchhaltung
Schema der Konten
Quelle: KARL KÄFER, Berner Kommentar, S. 36.
Quelle: CONRAD MEYER, Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, S. 53.
• Beziehungen zwischen den Kontenarten
• Eröffnung und Abschluss
• Buchungsregeln
• Buchhaltungsformen
II. Pflicht zur Buchführung (Art. 957 OR)
1. Die Buchführungspflichtigen (OR 934, HRV 52 ff) 1.1 Grundsatz
Anknüpfungspunkt: Handelsregistereintrag
• Gewerbe (HRV 52 Abs. 3):
- wirtschaftliche Tätigkeit
- auf Erwerb (= Beschaffung von Gütern) gerichtete Tätigkeit - dauernde, eine planmässige Organisation erfordernde Tätigkeit - selbständige Tätigkeit
• Eigenart des Unternehmens muss einen kaufmännischen Betrieb (samt Buchführung) erfordern. Indizien sind (nebst der Betriebsgrösse) gemäss BGer:
- Geschäftsbeziehungen mit einer grösseren Zahl von Kunden und Lieferanten - beträchtliche Reklameaufwendungen
- Nehmen und Geben von Kredit - Personalbestand
- Zahl der Verkaufsstellen etc.
1.2 Ausnahmen von der Eintragungspflicht
• Art. 54 HRV: Betrag von Fr. 100’000.-- nicht erreicht
• Zweigniederlassungen
2. Die nach Art und Umfang des Unternehmens notwendigen Geschäftsbücher vgl. oben § 3 I 2.4, S.17
• unentbehrlich ist das Inventar- und Bilanzbuch
2.1 Einflussfaktoren hinsichtlich Art und Umfang des Unternehmens
Die zur Erreichung der gesetzlichen Ziele notwendigen Mittel - Bücher, Konten und Buchungsmethoden - hängen von der Art des Unternehmens und dessen Geschäften sowie von der Betriebsgrösse ab.
2.2 Buchführungszwecke
2.2.1 Feststellung der Vermögenslage des Geschäftes
• Vermögensbegriffe
• Vermögenslage
• Geschäftsvermögen als Gegenstand der Buchführungspflicht
2.2.2 Feststellung der Schuld- und Forderungsverhältnisse
2.2.3 Feststellung der Betriebsergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre
• Ermittlung des Betriebsergebnisses
• Geschäftsjahr
• Pflicht zu doppelter Buchführung?
3. Ordnungsmässige, die gesetzlichen Aufgaben erfüllende Buchführung 3.1 Begriff der Ordnungsmässigkeit
3.2 Buchführungsqualitäten
3.2.1 Materielle Qualitätsanforderungen
• Einblick gewährende und übersichtliche Darstellung
• Richtigkeit (Willkürfreiheit)
• Vollständigkeit
• Widerspruchsfreiheit
• Kontinuität und Stetigkeit
• Willkürfreiheit und Vergleichbarkeit
• Prüfbarkeit
3.2.2 Formelle Qualitätsanforderungen
• Relevant für Gesamtaufbau der Buchhaltung und einzelne Eintragungen
• Verwendung von Bild- und Datenträgern
• Sprache und Schrift
• Buchungsbelege
• Formelle Kontinuität, Konstanz der Methoden
III. Bilanzpflicht (Art. 958 OR)
1. Allgemeines
• Fehlende Definitionen
• Mindestgliederung von Bilanz und Erfolgsrechnung
• Zeitpunkt der Erstellung von Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz
2. Begriff, Zweck, Inhalt und Gliederung von Bilanz, Inventar und Betriebsrechnung
2.1 Bilanz
2.1.1 Begriff und Zweck
• Darstellung sich ausgleichender Aktiven und Passiven
• Informationsfunktion
2.1.2 Arten von Bilanzen
• Nach den zugrundeliegenden Rechtsnormen
• Nach der Stellung des Bilanzempfängers
• Nach der Rechnungsperiode
• Nach der Art der einbezogenen Unternehmen
• Nach dem Bilanzzweck
• Nach der Bewertungsgrundlage
• Nach dem Bilanzierungsanlass
Sonderbilanzen
Quelle: MAX BOEMLE, Der Jahresabschluss, S. 275.
• Nach der Deckung des Eigenkapitals
• Nach Wirtschaftszweigen
2.1.3 Inhalt und Form
• Allgemeine Grundsätze - Aktiven und Passiven - Bilanzfähigkeit
- Bilanzierungspflicht und -verbot - Form
- Bilanzschema
Aktiven Passiven
Umlaufvermögen Fremdkapital
Anlagevermögen Eigenkapital
Bilanzverlust Bilanzgewinn
Total Total
• Erläuterung einzelner Bilanzposten:
Umlaufvermögen:
- Flüssige Mittel
- Wertschriften
- Kundenforderungen (Debitoren)
- Sonstige Forderungen
- Warenvorräte
- Rechnungsabgrenzung Anlagevermögen:
- Maschinen, Mobilien, Fahrzeuge, Anlagen im Bau, Grundstücke und Gebäude
- Finanzanlagen
- Immaterielle Werte Kurzfristiges Fremdkapital:
- Banken und Finanzverpflichtungen
- Lieferantenkreditoren
- Übrige Verpflichtungen
- Rechnungsabgrenzung Langfristiges Fremdkapital:
- Darlehen
- Anleihen
- Rückstellungen Eigenkapital:
- Aktien- und Partizipationsscheinkapital
- Reserven
Aufzählung in Anlehnung an:
CONRAD MEYER,Betriebswissenschaftliches Rechnungswesen, Zürich 2002, S. 26 ff.
• Gliederung der Bilanz
Mindestgliederung der Bilanz nach FER
Quelle: MAX BOEMLE, Der Jahresabschluss, S. 292 ff.
• Einzelne besonders wichtige Bilanzposten
2.2 Inventar
Inventar = detaillierte Aufzeichnung der einzelnen Aktiven und Passiven einer Wirtschaftseinheit nach Gattung, Menge und Wert für einen bestimmten Zeitpunkt.
2.3 Betriebsrechnung
2.3.1 Begriff und Zweck
• Erfolgsrechnung
• Erfolgslage des vergangenen Geschäftsjahres
Ertrag = einseitiger Zugang an Geld, Sachgütern oder Dienstleistungen in:
- Aktivkonto als Vermehrung des zukünftigen Nutzenzugangs im Soll oder
- Passivkonto als Reduktion des zukünftigen Nutzenabgangs ebenfalls im Soll festgehalten
In Anlehnung an: CONRAD MEYER, Betriebswissenschaftliches Rechnungswesen, Zürich 2002, S. 33.
2.3.2 Typen und Formen von Erfolgsrechnungen
• Brutto-Erfolgsrechnung
• Netto-Erfolgsrechnung
• Primäre Teilerfolgsrechnung
2.3.3 Gliederung der Erfolgsrechnung
• vgl. Art. 663a OR
Aufwendungen Erträge
Betriebliche Aufwendungen Betriebliche Erträge
Betriebsfremder Aufwand Betriebsfremder Ertrag
Ausserordentlicher Aufwand Ausserordentlicher Ertrag
Jahresgewinn Jahresverlust
Total Total
IV. Bilanzgrundsätze (Art. 959 und Art. 960 OR)
1. Allgemeines
2. Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit (Art. 959 OR)
2.1 Hauptinhalt von Art. 959 OR
• Geforderte Qualitäten
• Gegenstand der Aufstellung
• Ziel
2.2 Geltungsbereich der Vorschriften von Art. 959 OR 2.3 Allgemein anerkannte kaufmännische Grundsätze
• Prinzip der Vorsicht
• Grundsatz der Kontinuität
• Prinzip der Wirtschaftlichkeit
• Grundsatz der Unternehmensfortführung
• Grundsatz der Wesentlichkeit
2.4 Die einzelnen Qualitätsanforderungen 2.4.1 Bilanzwahrheit
• Formelle Bilanzwahrheit
• Materielle Bilanzwahrheit
• Vollständigkeit 2.4.2 Bilanzklarheit
• Klarheit betrifft äussere Form der Rechnung
• Klare Bezeichnungen in Bilanz und Erfolgsrechnung
• Übersichtliche Struktur der Bilanz und Erfolgsrechnung
• Leicht verständliche Jahresrechnung
3. Wertansätze (Art. 960 OR)
3.1 Jahresrechnung in Landeswährung
3.1.1 Anwendungsbereich
3.1.2 Behandlung von Geld- und Kreditbeträgen in fremder Währung
• Zwei Buchführungstechniken
• Verschiedene Methoden für die Wahl der Kurse bei der Umrechnung
3.2 Arten der Bilanzwerte
• Wert
• Preis
• Kosten
3.3 Bewertungsgrundsätze
3.3.1 Allgemein anerkannte kaufmännische Grundsätze und gesetzliche Bilanzierungsnormen als Bewertungsprinzipien:
• Vorsicht
Beispiel: problematische Aktivierungen
• Wirtschaftlichkeit
• Wesentlichkeit
• Verwendung von Fortführungswerten
• Kontinuität der Bewertung
• Wahrheit der Bewertungen
3.3.2 Besondere Bewertungsgrundsätze
• Anschaffungswert- oder Kostenprinzip
• Zeitwert- oder Tageswertprinzip
• Niederstwertprinzip
• Realisationsprinzip
• Imparitätsprinzip
3.4 Wert für das Geschäft
3.5 Spezialvorschriften für einzelne Rechtsformen und Branchen
§ 4 Führen von Geschäftsbüchern I. Relevante Geschäftsbücher
II. Art des Führens von Geschäftsbüchern
Seit 1. Juni 2002 sind die revidierten Art. 957-963 OR und die Verordnung vom 24. April 2002 über die Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Geschäftsbücherverordnung;
GeBüV) in Kraft (vgl. dazu ROLF H.WEBER, Kompatibilität von Handels- und Steuerrecht bei der elektronischen Belegsverwaltung?, in: Jusletter 3. März 2003).
• Anerkennung der elektronischen Buchführung
• Verzicht auf Unterscheidung zwischen „Bildträgern“ und „Datenträgern“ (Auslegung und Rechtssicherheit)
• Flexibilität gegenüber technologischem Wandel
• Verankerung der bisherigen Lehre und Judikatur
• Keine Änderung des materiellen Buchführungsrechts
• Streichung von Art. 964 OR (Strafbestimmungen)
III. Unterzeichnung der Bücher (Art. 961 OR)
1. Formelle Anforderungen
• Objekte der Unterzeichnung
• Unterzeichnungspflicht
• Art und Zeit der Unterzeichnung
2. Bedeutung der Unterschrift
• blosse Ordnungsvorschrift
• grundsätzlich nicht Übernahme der Verantwortung für das Unternehmen
• kein Gültigkeitserfordernis
IV. Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsbücher (Art. 962 OR)
1. Gegenstand der Aufbewahrungspflicht
• Grundsatz
• Geschäftsbücher
• Jahresrechnungen
• Geschäftskorrespondenz
• Buchungsbelege
2. Zweck der Aufbewahrungspflicht 3. Träger der Aufbewahrungspflicht 4. Dauer der Aufbewahrungspflicht 5. Form der Aufbewahrung
• im Original
• elektronisch 6. Sondernormen
V. Editionspflicht (Art. 963 OR)
• Rechtsnatur der Vorschrift
• Funktion der Vorschrift
VI. Exkurs: Strafrecht
• Betrug (Art. 146 StGB)
• Unwahre Angaben über kaufmännische Gewerbe (Art. 152 StGB)
• Unwahre Angaben gegenüber Handelsregisterbehörden (Art. 153 StGB)
• Betrügerischer Konkurs und Pfändungsbetrug (Art. 163 StGB)
• Unterlassung der Buchführung (Art. 166 StGB)
• Erschleichen eines gerichtlichen Nachlassvertrages (Art. 170 StGB)
• Urkundenfälschung (Art. 251 StGB)
• Ordnungswidrige Führung der Geschäftsbücher (Art. 325 StGB)
VII. Zusammenfassung
• Überblick
• Kontrollfragen zum Buchführungsrecht
TEIL 3: QUALIFIZIERTE BUCHFÜHRUNGSVOR- SCHRIFTEN
§ 5 Rechnungslegungsvorschriften des Aktienrechts I. Allgemeines
1. Rechnungslegung
2. Verhältnis der aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu den Vorschriften über die kaufmännische Buchführung
3. Geltungsbereich der aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften
4. Überblick über die Änderungen/Neuerungen bzgl. der Rechnungslegung aufgrund der Aktienrechtsrevision vom 4.10.1991
II. Geschäftsbericht/Jahresrechnung (Art. 662 ff OR)
1. Allgemeines
1.1 Bestandteile des Geschäftsberichtes
• Jahresrechnung bestehend aus Erfolgsrechnung (ER), Bilanz und Anhang
• Jahresbericht
• Konzernrechnung (soweit gesetzlich vorgeschrieben) Vorbehalt: Schutz- und Anpassungsklausel (Art. 663h OR)
1.2 Zweck des Geschäftsberichtes
1.3 Aufstellung, Prüfung, Genehmigung, Offenlegung
• Verwaltungsrat ist zuständig für die Erstellung des jährlichen Geschäftsberichtes
• Revisionsstelle prüft Gesetzmässigkeit
→ Prüfungspflicht für alle Unternehmen?
• Genehmigung erfolgt durch die Generalversammlung
2. Ordnungsmässige Rechnungslegung (Art. 662a OR)
2.1 Zielsetzung der Vorschrift
• zuverlässige Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage
2.2 Inhalt der Vorschrift
2.2.1 Die einzelnen Grundsätze
• Vollständigkeit der Jahresrechnung
• Klarheit und Wesentlichkeit der Angaben
• Vorsicht bei Wertfestlegung
• Fortführung der Unternehmenstätigkeit
• Stetigkeit in Darstellung und Bewertung
• Unzulässigkeit der Verrechnung von Aktiven und Passiven sowie von Aufwand und Ertrag
→ Bruttoprinzip: Verrechnungsverbot und Saldierungsverbot
2.2.2 Abweichungen von den Grundsätzen ordnungsmässiger Rechnungslegung 2.3 Geltungsbereich dieser Vorschrift
3. Mindestgliederung der Erfolgsrechnung (Art. 663 OR)
Quelle: TREUHAND-KAMMER (Hrsg.), Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, S. 82, 84 f.
Beispiel einer, anhand einer fiktiven Gesellschaft für das abgeschlossene Jahr im Vergleich zum Vorjahr:
Muster AG Zürich:
Erfolgsrechnung 2003 und 2002
4. Mindestgliederung der Bilanz (Art. 663a OR)
Quelle: TREUHAND-KAMMER (Hrsg.), Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, S. 77 f.
Schema Mindestgliederung Bilanz
Quelle: Peter Böckli, § 8 N 301.
Beispiel einer Bilanz, anhand einer fiktiven Gesellschaft für das abgeschlossene Jahr im Vergleich zum Vorjahr:
Muster AG Zürich:
Bilanz 2003 und 2002
5. Anhang (Art. 663b OR) 5.1 Inhalt und Gliederung Gliederungsvorschlag für Anhang
Quelle: Schweizer Handbuch für Wirtschaftsprüfung, S. 260 f.
Anhang der Konzernrechnung
5.2 Zweck
5.3 Bemerkungen zur Offenlegung von Beteiligungsverhältnissen bei Publikums- gesellschaften
6. Jahresbericht (Art. 663d OR) 6.1 Inhalt
• Darstellung des Geschäftsverlaufes
• Lagebericht
• Nennung der durchgeführten Kapitalerhöhungen und Wiedergabe der Prüfungsbestätigung
6.2 Zweck
7. Exkurs: Mittelflussrechnung
• Wesen
• Differenz- und Bewegungsbilanzen
• Fondsrechnungen
• Cash Flow
Beispiel einer Geld- oder Mittelflussrechnung anhand eines fiktiven Konzerns für das abgeschlossene Jahr im Vergleich zum Vorjahr:
Geldflussrechnung 2004 und 2003
Quelle: KPMGSCHWEIZ, Geschäftsberichte lesen und verstehen, Zürich 2004.
III. Konzernrechnung im Besonderen (Art. 663e-g OR)
1. Konzernbegriff (vgl. Art. 663e Abs. 1 OR) einheitliche Leitung durch:
• Stimmenmehrheit
• auf andere Weise:
- statutarisch - Vertrag
- Personalunion der Verwaltungs- und Leitungsorgane Holding: besondere Form des Konzerns
2. Zweck der Konzernrechnung
3. Bestandteile der Konzernrechnung Konzernrechnung = konsolidierte Jahresrechnung
Beispiel Konzernbilanz,
Quelle: KPMGSCHWEIZ, Geschäftsberichte lesen und verstehen, Zürich 2004.
Beispiel Konzernerfolgsrechnung
Quelle: KPMGSCHWEIZ, Geschäftsberichte lesen und verstehen, Zürich 2004.
Anhang der Konzernrechnung
Quelle: PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, § 9 N 88 f.
4. Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung 4.1 Grundsätzliche Konsolidierungspflicht
4.2 Ausnahmen von der Konsolidierungspflicht→→→→Befreiungskriterien
4.3 Fälle, in denen unabhängig von den Befreiungskriterien die Konsolidierungspflicht besteht
4.4 Freistellung der Zwischengesellschaften von der Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung (Art. 663f OR)
• Möglichkeit der Befreiung von dieser Pflicht
• Ausnahmen von der Befreiungsmöglichkeit
Feststellung der Konsolidierungspflicht
Quelle: HANSPETER PLOZZA, Konzernrechnung gemäss OR, STG C&L, Apropos Nr. 81 - Oktober 1996, S. 3.
Literatur: KONRAD FISCHER/THOMAS KOCH, Konsolidierungspflicht einer Zwischen- gesellschaft nach schweizerischem Aktienrecht, SZW 1999, S. 138 ff.
5. Regeln für die Erstellung der Konzernrechnung (Art. 663g OR) 5.1 Einhaltung der allgemeinen Vorschriften zur Rechnungslegung 5.2 Grundsätze ordnungsmässiger Konzernrechnungslegung
• Stetigkeit
• Einheitlichkeit
Bewertungsrichtlinien für die Konzernrechnung
Quelle: FER Nr. 5
• Konsolidierungskreis
• Methoden zur Konsolidierung - Vollkonsolidierung
- Quotenkonsolidierung - Equity-Methode
• Kapitalkonsolidierung
• Fremdwährungsumrechnung
• Eliminierung konzerninterner Beziehungen
5.3 Angabe der Konsolidierungs- und Bewertungsregeln im Anhang
5.4 Prüfung, Offenlegung, Schutzbestimmungen
Zum Konzernprüfbericht vgl.: PETER BERTSCHINGER, Konzernrechnungslegung und -prüfung in dynamischem Umfeld, Der Schweizer Treuhänder 1997, S. 376 f.
IV. Bewertung
1. Kostenaktivierung (Art. 664 OR)
• keine allgemeine Regel über die Aktivierungsfähigkeit von Wirtschaftsgütern
- Gründungskosten - Kapitalerhöhungskosten - Organisationskosten
• Verpflichtung zur gesonderten Ausweisung
• Nicht aktivierbar ist der Verwaltungsaufwand
2. Bewertung des Anlagevermögens (Art. 665, 665a und 670 OR) 2.1 Bestandteile des Anlagevermögens
2.2 Bewertung im allgemeinen: Restwert nach Abschreibungen
• Kostenprinzip
• planmässige Abschreibungen
• ausserordentliche Abschreibungen
2.3 Immaterielle Güter im Besonderen
• Rechte, Konzessionen usw.
• Goodwill?
2.4 Beteiligungen im Besonderen (Art. 665a OR)
2.5 Aufwertung von Grundstücken und Beteiligungen (Art. 670 OR)
3. Bewertung des Umlaufvermögens (Art. 666 und 667 OR)
3.1 Bestandteile des Umlaufvermögens
3.2 Bewertung von Vorräten (Art. 666 OR): Niederstwertprinzip 3.3 Bewertung von Wertschriften (Art. 667 OR)
• Durchbrechung des Imparitätsprinzips
• Bundesgesetzgebung im Bereich der Wirtschaftsaufsicht
V. Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rückstellungen und stille Reserven (Art. 669 OR)
1. Abschreibungen
1.1 Begriff: Abschreibungen = Wertkorrekturen im Anlagevermögen
• planmässige Abschreibungen
• ausserordentliche Abschreibungen 1.2 Zweck
1.3 Verbuchung von Abschreibungen
• direkte Abschreibungen
• indirekte Abschreibungen
1.4 Unterscheidung zwischen verschiedenen Abschreibungsgrössen
• kalkulatorische Abschreibungen
• finanzielle Abschreibungen
1.5 Abschreibungsmethoden
2. Wertberichtigungen 2.1 Begriff
2.2 Buchungsbeispiel für Position des Umlaufvermögens
3. Rückstellungen 3.1 Begriff
Rückstellungen sind Passivposten
3.2 Arten von Rückstellungen
• Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäfte
• Rückstellungen für Wiederbeschaffungszwecke
3.3 Bildung und Auflösung von Rückstellungen Grundsatz des periodengerechten Ergebnisausweises
4. Stille Reserven (Art. 669 Abs. 2, 3 und 4 OR) 4.1 Begriff und Bildung/Entstehung
• Unterbewertung von Aktiven
• Überbewertung von Passiven
4.2 Arten von stillen Reserven
• Zwangsreserven oder automatische stille Reserven
→ erfolgsneutral angewachsene stille Reserven
• Ermessensreserven Schätzungsreserven
• Willkür-, Verwaltungs- oder stille Absichtsreserven
→ erfolgswirksam gebildete stille Reserven
4.3 Auflösung von stillen Reserven nach Art. 669 Abs. 4 OR 4.4 Beispiele zur Bildung und Auflösung stiller Reserven
Beispiel zur Bildung stiller Reserven
Quelle: CONRAD MEYER, Die Bankbilanz als finanzielles Führungsinstrument, S. 191 f.
Beispiel zur Auflösung stiller Reserven
Erläuterung des Beispiels zur Auflösung stiller Reserven
Quelle: CONRAD MEYER, Die Bankbilanz als finanzielles Führungsinstrument, S. 194 f.
4.5 Argumente für und gegen die stillen Reserven
Quelle: KLAUS DELLMANN, Bilanzierung nach neuem Aktienrecht, S. 243.
4.6 Rechtsvergleichung
5. Anhang: Übersicht über Bilanzierung des Anlagevermögens
Quelle: KLAUS DELLMANN,Bilanzierung nach neuem Aktienrecht, S. 205.
VI. Offene Reserven (Art. 671 - 674 OR)
1. Begriff
2. Übersicht über die Gruppen von offenen Reserven
Quelle: KLAUS DELLMANN, Bilanzierung nach neuem Aktienrecht, S. 127, 132.
3. Bildung der offenen Reserven
3.1 Gesetzliche Reserven
• die allgemeine Reserve (Art. 671 OR)
• die Reserve für eigene Aktien (Art. 659 Abs. 1, 659a Abs. 2, 659b, 671a OR)
Graphische Darstellung des Sachverhaltes
Vor Kauf eigener Aktien Nach Kauf eigener Aktien
(Barzahlung)
Liquide Mittel Liquide Mittel
Eigene Aktien
Freie Reserven
Freie Reserven Reserve für
eigene Aktien
Aktien- und Aktien- und
PS-Kapital PS-Kapital
Ges. Reserven Ges. Reserven
• die Aufwertungsreserve (Art. 670, 671b OR)
3.2 Andere Reserven (Art. 672 bis 674 OR)
• statutarische (Art. 672 und 673 OR)
• beschlussmässige (Art. 674 OR)
4. Zweck offener Reserven
5. Verwendung/Auflösung offener Reserven (Art. 671 Abs. 3)
6. Verbuchung der Reserven in der Bilanz
VII. Dividenden, Bauzinsen, Tantiemen (Art. 675 - 677 OR)
1. Dividenden (Art. 675 OR)
1.1 Begriff
Gewinnanteile an Aktionäre
1.2 Voraussetzungen
2. Bauzinsen (Art. 676 OR)
3. Tantiemen (Art. 677 OR)
3.1 Begriff
Gewinnanteile an die Mitglieder des Verwaltungsrates
3.2 Voraussetzungen
VIII. Pflichten bei Unterbilanz, Kapitalverlust und Überschuldung
1. Begriffe
• Bilanzverlust
• Unterbilanz
• Kapitalverlust
• Überschuldung
Weiterführende Literatur: KLAUS DELLMANN, Bilanzverluste und deren Folgen im neuen Aktienrecht, SZW 2/97, S. 66 ff.
Bildliche Darstellung der genannten Begriffe (vgl. Abbildung auf der folgenden Seite) Quelle: PETER BÖCKLI, § 13, N 738 f.
2. Pflichten im Einzelnen
IX. Bestimmungen zur Offenlegung
1. Kontrollrechte der Aktionäre (Auskunft/Einsicht, Sonderprüfung Art. 696, 697, 697a- 697g OR)
1.1 Auskunft
• Formelle Voraussetzungen
• Interessenausgleichsproblematik 1.2 Sonderprüfung
• Formelle Voraussetzung
• Materielle Voraussetzungen
• Verfahrensfragen
(Vgl. Darstellung auf der folgenden Seite)
2. Offenlegung von Jahres- und Konzernrechnung (Art. 697h OR)
Schema Sonderprüfung
Ausübung des Auskunftsrechts
erfolgreich erfolglos
Ablehnung Annahme
Begehren an den Richter
formell:
10% Aktienkapital oder nominal Fr.2 Mio.
materiell:
- prüfungsfähiger, bestimmter Sachverhalt
- erforderlich für Rechtsausübung
- Glaubhaftmachung von Widerrechtlichkeit und Schädigung
Antrag Sonderprüfung an GV (ohne Formalitäten), aber erforderlich für Rechtsausübung
Einsetzung des Sonderprüfers
Ausarbeitung Bericht (Auftrag des Richters, Beauftragter der AG)
Intervention der AG wegen Geheimhaltungsinteressen
Definitive Verabschiedung durch den Richter
Unterbreitung an Richter
§ 6 Rechnungslegungsvorschriften anderer Kapitalgesellschaften
I. Kommanditaktiengesellschaft
• Art. 764 OR
II. GmbH
• Art. 805 OR
III. Genossenschaft
1. „Gewöhnliche“ Genossenschaften
• Art. 858 Abs. 1, 860, 862/63 OR
2. Kredit- und Versicherungsgenossenschaften
• Art. 858 Abs. 2, 861 OR
§ 7 Rechnungslegungsvorschriften der Personengesellschaften
I. Kollektivgesellschaft
• Art. 558/59/60, 587 OR
II. Kommanditgesellschaft
• Art. 600 Abs. 3, 601, 611 OR
§ 8 Sondervorschriften für einzelne Wirtschaftszweige
I. Überblick
II. Bankenrecht im Besonderen
• Bilanz
• Ausserbilanzgeschäfte
• Erfolgsrechnung
• Mittelflussrechnung
• Anhang
III. Anlagefondsrecht im Besonderen
• Jahresbericht
• Halbjahresbericht
• Immobilienfonds im besonderen
• Prospekt
§ 9 Entwicklungstendenzen
I. Verstärkte internationale Vereinheitlichung
1. Swiss GAAP FER
• Bedeutung für KMU
2. IFRS
• Harmonisierungstendenzen
• Neue Regelungsbereiche
Quellen: PETER BÖCKLI, Einführung in die IFRS/IAS: International Financial Reporting Standards, knapp und deutsch, 2. Aufl., Zürich 2005; HANNO KIRSCH, Einführung in die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS, 2. Aufl., Berlin 2005; KPMG (Hrsg.), PETER BERTSCHINGER, PHILIPP HALLAUER, International Accounting Standards in der schweizerischen Praxis, 5., überarbeitete Auflage, Zürich 2001.
3. GAAP
• Harmonisierungstendenzen
• Neue Regelungsbereiche
4. Position der SWX
Ab 2005 verlangt die SWX von im Hauptsegment kotierten Unternehmen die Rechnungslegung nach IFRS oder US GAAP (Art. 70 KR, Finanzberichterstattungs-Richtlinie SWX; vgl. RICHARD BURGER/JÉRÔME VIAL, Erstmalige Anwendung von IFRS, in: Der Schweizer Treuhänder 2003, S. 501 ff; FRANK SCHNEIDER, Neue Vorschriften der SWX Swiss Exchange zur Finanzberichterstattung, Massnahmen der SWX zur Bekämpfung des Vertrauensverlustes im Kapitalmarkt, in: Der Schweizer Treuhänder 2003, S. 593 ff).
II. Revisionsbemühungen in der Schweiz
1. Entwurf für die GmbH-Revision
Quelle: Botschaft des Bundesrates zur Revision des GmbH-Rechts vom 19. Dezember 2001, (BBl 2002, 3148).
2. Vorentwurf zu einem Bundesgesetz über die Rechnungslegung und Revision (RRG)
1998 präsentierte die vom EJPD eingesetzte Expertenkommission den Vorentwurf und den Begleitbericht zu einem Bundesgesetz über die Rechnungslegung und Revision (RRG).
Der Vorentwurf ging von Oktober 1998 bis April 1999 in die Vernehmlassung. Aufgrund der Vernehmlassungsergebnisse beschloss der Bundesrat im Januar 2003, den Vorentwurf überarbeiten zulassen.
Im Frühjahr 2003 wurde Vorentwurf RRG in zwei Teile aufgeteilt: die Rechnungslegung wurde von der Vorlage betreffend der Revision abgekoppelt und eine Überarbeitung eingeleitetet. Im Februar 2004 beschloss der Bundesrat, das Teilprojekt zur Rechnungslegung zurückzustellen. Wann und wie dieses Projekt allenfalls wieder aufgegriffen wird, lässt sich derzeit nicht prognostizieren.
Die Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren wurde am 23. Juni 2004 verabschiedet (BBl 2004, 3969) und befindet sich zur Zeit im Differenzbereinigungsverfahren (Geschäftsnummer 01.082). Die Schlussabstimmung erfolgt voraussichtlich in der Wintersession 2005.
Auszug aus dem Vorentwurf der Expertenkommission „Rechnungslegungsrecht“ zu einem Bundesgesetz über die Rechnungslegung und Revision vom 29. Juni 1998:
3. Änderung des OR betreffend die Transparenz von Managerlöhnen
Der Gesetzesentwurf über die Transparenz betreffend Vergütungen an Mitglieder des Verwaltungsrates und der Geschäftsleitung regelt die Pflicht zur Offenlegung der Vergütungen an Verwaltungsratsmitglieder und die Geschäftsleitung von börsenkotierten Gesellschaften. Die neu gefassten bzw. geänderten Art. 663bbis ff OR ergänzen die bestehenden Vorschriften des Obligationenrechts über den Inhalt des Anhangs zur Bilanz, womit eine Überprüfung der Angaben durch die Revisionsstelle erreicht wird (BBl 2004, 4471). Diese Vorlage ist derzeit in den Räten hängig (Geschäftsnummer 04.044).
Für an der SWX kotierte Emittenten gilt Ähnliches bereits seit 1. Juli 2002 kraft der Corporate Governance-Richtlinie (RLCG) vom 17. April 2002.
III. Stärkere Differenzierungen zwischen Publikumsgesellschaften und
„normalen“ Aktiengesellschaften
• BEHG
• Kotierungsreglement
• vgl. oben zum Thema Transparente Managerlöhne (§9, II., 3.)
Literaturhinweis: HANS CASPAR VON DER CRONE, Auf dem Weg zu einem Recht der Publikumgesellschaften, ZBJV 2/1997, S. 73 ff.
IV. Entwicklung der Rechnungslegung in der öffentlichen Verwaltung
Quelle: SCHEDLER, KUNO/KNECHTENHOFER, BERNHARD, Rechnungslegung der öffentlichen Verwaltung, in: Der Schweizer Treuhänder 2002, S. 687-692.
Ferner: HUNKELER, YVONNE/GRABER, KONRAD, Vom HRM zum HRM2 bis gar zu IPSAS? Öffentlicher Sektor auf dem Weg zur transparenten Rechnungslegung, in: Der Schweizer Treuhänder 2004, S. 629-634.
V. Ausblick
Megatrends der Rechnungslegung
Vgl. GIORGIO BEHR, Megatrends der Rechnungslegung. Bilanzen und Finanzen nach dem Jahr 2000, Der Schweizer Treuhänder 1994, S. 635 ff.
