Plankostenrechnung

Legen wir nun den Fokus auf den Zeitbezug der Kosten und ermitteln in einem Unter-nehmen diejenigen Kosten, die anfallen sollen, wenn sich alle Beteiligten wirtschaftlich verhalten, dann handelt es sich um Plankosten. Hier werden die Kosten ermittelt, die für Planungsaufgaben in der Unternehmung Verwendung finden. Plankosten können einen Einsatz sowohl in Voll- als auch in Teilkostenrechnungssystemen erhalten. Insofern sind die oben in den Kapiteln 3.2.1 und 3.2.2 genannten Voraussetzungen, Konsequen-zen, Chancen und Risiken identisch. Plankostenrechnungssysteme machen jedoch auch nur Sinn, wenn ein Vergleich von Plan- zu Istkosten durchgeführt, wenn also kontrolliert wird. Anders gewendet bietet die Plankostenrechnung zusätzlich zu den oben aufgeführ-ten Chancen auch die Möglichkeit einer Kosaufgeführ-tenkontrolle!

Wie sieht die Vorgehensweise bei der Implementierung einer Plankostenrechnung aus?

Zunächst werden in umfangreichen Aufzeichnungen und Berechnungen Informationen (Maschinenleistungen, Personalstände in Kostenstellen, durchschnittliche Krankheits-tage, Preise inkl. Preisentwicklungen – z.B. durch Tarifverträge –, Materialtransport-wege, Materialverbrauch, Schwund usw.) in einer Unternehmung gesammelt und quan-tifiziert, welche Kosten in den einzelnen Kostenstellen anfallen dürfen, die in der Kos-tenträgerrechnung verdichtet werden. Auf der Basis von Plankosten wird die innerbe-triebliche Leistungsverrechnung durchgerechnet und Plankostensätze für die Inan-spruchnahme von Leistungen durch Hilfskostenstellen quantifiziert. Diese Plankosten-sätze werden für einen längeren Zeitraum festgeschrieben – es sind somit unterjährig die „Plankosten“ (auf der Basis von Planpreisen und Planbeschäftigungen) für Leis-tungen einer Kostenstelle gegenüber einer anderen Kostenstelle aber auch die Gemein-kostenzuschlagssätze, die auf die Kostenträger kalkuliert werden, bekannt.

Bei einem monatlichen Soll-Ist-Vergleich geht die Unternehmung nun her und ersetzt in der Kostenartenrechnung die tatsächlichen Istpreise durch Planpreise. Die sich hie-raus ergebende Differenz stellt die erste quantifizierte Abweichung, die Preisabwei-chung, dar. Die Preisabweichungen sind i.d.R. extern bedingt – allerdings ist der Kos-tenstellenverantwortliche im Einkauf u.U. berichtspflichtig/verantwortlich für einzelne Preisabweichungen.

Werden nun die Istkosten eines Monats – auf der Basis von Istpreisen und Istmengen – ersetzt durch Sollkosten – auf der Basis von Planpreisen und Istmengen –, dann sind die in einer Kostenstelle auftretenden Differenzen/Abweichungen grundsätzlich nur noch durch einen ungeplanten Verbrauch bedingt (ich vergleiche meine Plankosten: Plan-preise mal Planmengen mit den Sollkosten: PlanPlan-preise mal Istmenge → mengenmäßige Abweichung = ungeplanter Verbrauch). Einen von der Planung abweichenden Ver-brauch von Produktionsfaktoren muss der Kostenstellenverantwortliche zunächst ver-antworten.

Ob neben einer Verbrauchsabweichung noch eine Beschäftigungsabweichung auftritt, wird durch die Frage beantwortet, ob in der Unternehmung eine flexible Plankosten-rechnung auf Vollkostenbasis oder eine solche auf Teilkostenbasis eingerichtet ist. Die folgende Abbildung 5 zeigt eine Kostenstelle, die in einem Kostenrechnungssystem vi-sualisiert wurde, das eine flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis zeigt.

K(p)bei B(p)

ΔB

Kfix

0

B(p)

B(i) B

K

K(p)

K(i)

ΔV K(i)

Abbildung 5: Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis

Die Planung in der Kostenstruktur der oben abgebildeten Kostenstelle zeigt zunächst Fixkosten in Höhe von Kfix. Bei einer Planbeschäftigung von B(p) ergeben sich gesamte Plankosten (inkl. der Fixkosten) in Höhe von K(p). Die gesamten variablen Kosten sind dabei die Differenz von K(p) und Kfix. Die Steigung der Gerade von Kfix bis zum Schnitt-punkt von K(p) und B(p) stellt die variablen Kosten pro Einheit der Beschäftigung (das ist die Bezugsgröße der Kostenstelle – das können Zeiteinheiten oder Gewichts- oder Flä-chengrößen sein). Dies ist die – gestrichelte – Sollkostenkurve K(s). Die „Flexibilität“

dieses Systems besteht nun darin, dass bei jeder Beschäftigung von Null bis zur Planbe-schäftigung B(p) auf der Sollkostenkurve die Plankosten ablesbar sind. Am Monatsende werden für Kontrollzwecke die gesamten Istkosten (unter Verrechnung von Planprei-sen) auf der Basis einer Istbeschäftigung B_(i) quantifiziert; die Werte können in das obige Schaubild eingetragen werden.

Nun muss noch visualisiert werden, mit welchen innerbetrieblichen Verrechnungssätzen diejenigen Kostenstellen belastet werden, die Leistungen der oben betrachteten Kosten-stelle beziehen. Die dabei auftretenden Herausforderungen bestehen in der Verrechnung der Fixkosten Kfix. Entweder der erste innerbetriebliche „Kunde“ wird mit den gesamten Fixkosten der obigen Kostenstelle zuzüglich der variablen Kosten für die beanspruchten Einheiten belastet, oder jeder innerbetriebliche Kunde/Auftrag wird mit den variablen Kosten zuzüglich eines durchschnittlichen variablen Kostensatzes auf der Grundlage der Planbeschäftigung belastet. Letztere Vorgehensweise ist die einzig plausible, so dass die an die innerbetrieblichen Kunden/Aufträge weiterbelasteten/verrechneten Plankosten dem Funktionsverlauf K(verr) entsprechen. Die gesamten Fixkosten werden nur dann auf die innerbetrieblichen Kunden/Aufträge verrechnet, wenn die Istbeschäftigung der Plan-beschäftigung entspricht. Erreicht die IstPlan-beschäftigung die PlanPlan-beschäftigung nicht, werden innerbetrieblich weniger Fixkosten weiterbelastet als angefallen sind.⁹² Diese Beschäftigungs-Abweichung ΔB ist ausschließlich bedingt durch die Fehleinschätzung der Planbeschäftigung und wird sichtbar, weil insoweit Fixkosten nicht weiterbelastet werden. Das Vollkostenrechnungssystem ist verantwortlich für die Abweichung!

Insoweit, wie die Istkosten (zu Planpreisen) die Sollkostenkurve nicht treffen, werden Verbrauchsabweichungen ΔV quantifiziert, die allein durch einen ungeplanten Ressour-cenverbrauch bedingt sind (etwaige Abweichungen der Planpreise von den Istpreisen sind bereits in der Kostenartenrechnung neutralisiert worden). Hierfür ist der Leiter der Kostenstelle verantwortlich. Mit ihm ist abzusprechen, wie die Ressourcenverbräuche optimiert werden können.

Aufgabe (WS 2015/16, 27 Minuten)

Bei einem Automobilhersteller werden alle Fahrzeuge nach der Produktion kontrolliert.

In dieser Kontrollabteilung arbeiten drei Mitarbeiter auf 230m² Fläche mit zahlreichen Testmaschinen und einer Hebebühne. Kleinere Reparaturen führen die Mitarbeiter bei Bedarf selbst durch. Für einen Planmonat (1.500 Fahrzeugkontrollen) werden folgende Kosten der Kontrollabteilung geplant:

92 Umgekehrt gilt dies, wenn die Istbeschäftigung oberhalb der Planbeschäftigung liegt. Dann werden mehr Fixkosten an andere Kostenstellen weiterbelastet als tatsächlich angefallen sind.

Kosten für die angestellten Mitarbeiter (insgesamt): 24.500 €

Flächenkosten: 1.840 €

Abschreibungen: 12.700 €

Energie (fix): 1.290 €

Energie (variabel pro Auto): 2 €

Verbrauchsmaterial (fix): 300 €

Ersatzteile (für 1.500 Autos): 6.000 €

Die Ist-Kosten (Ist-Mengen x Planpreise) des abgelaufenen Monats haben bei 1.410 kontrollierten Fahrzeugen 47.200 € betragen.

Berechnen Sie die Abweichungen und begründen Sie kurz, worauf die Abweichungen zurückzuführen sind!

Aufgabe (ähnlich WS 2009/10, 30 Minuten)

Sie erhalten von Ihrem Abteilungsleiter A die auf S. 65 abgedruckte Grafik:

A bittet Sie, diese Grafik für eine Besprechung mit der Kostenstelle zu analysieren. Füh-ren Sie daher eine Abweichungsanalyse durch. Welche Abweichungen sind wem anzu-lasten?

Gehen Sie bitte bei Ihren Überlegungen davon aus, dass die variablen Kosten aufgrund von Preissteigerungen am Beschaffungsmarkt 45€/Stück betragen haben.

Hinweis: Die Abbildung enthält die Plankosten.

In der flexiblen Plankostenrechnung als Grenzkostenrechnung (Grenzplankostenrech-nung) wird sowohl in der Kostenstellen- als auch in der Kostenträgerrechnung die kon-sequente Trennung von variablen und fixen Kostenbestandteilen eingehalten. In der

Kostenstellenrechnung ergibt sich unter Beachtung der Gemeinkostenpläne ein Sollkos-tenverlauf, der übereinstimmt mit dem Sollkostenverlauf bei der flexiblen Plankosten-rechnung auf Vollkostenbasis.

In der Kostenträgerrechnung wird mit Plankalkulationssätzen gearbeitet, die nur die va-riablen Plankosten je Einheit der Bezugsgröße (K[s] = K[verr]) enthalten. Die Fixkosten bucht man (i.d.R. in einer Summe) in das Betriebsergebnis aus. Damit stimmen die ver-rechneten Plankosten, wenn man den Fixkostenblock hinzunimmt, mit den Sollkosten überein. In der Grenzplankostenrechnung gibt es generell – wegen der Anpassung an Ist-Beschäftigungen – keine Beschäftigungsabweichung. Es besteht jedoch die Mög-lichkeit, in der Kostenartenrechnung Einflüsse von Preisabweichungen zu bestimmen und – nach deren Eliminierung – die Verbrauchsabweichungen (V) als Maßstab der Wirtschaftlichkeit zu erhalten.

Die Vor- und Nachteile der Grenzplankostenrechnung lassen sich wie folgt skizzieren:

Ihre Vorteile liegen darin, dass sie die Mängel der sonstigen beschriebenen Systeme beseitigt und deren Fortschritte übernimmt. Sie gestattet, alle Aufgaben der Kostenrech-nung zufriedenstellend zu lösen. Nachteile sind nicht zu erkennen. Von Befürwortern einer Vollkostenrechnung wird jedoch Kritik dergestalt geübt, dass

 für die Dokumentationsaufgabe „Bewertung der Bestände in der Handels- und Steu-erbilanz“ eine Vollkostenkalkulation erforderlich sei,

 eine Grenzkostenkalkulation für die Preisermittlung öffentlicher Aufträge nach den LSP nicht ausreiche,

 bei der Grenzkostenkalkulation die Gefahr bestehe, unnötige Preissenkungen vorzu-nehmen und deshalb langfristig keine Kostendeckung erreicht würde.

Dieser Kritik kann im Einzelnen begegnet werden mit der Feststellung, dass es zutrifft, dass sowohl die handelsbilanzielle als auch die steuerbilanzielle Bestandsbewertung im-mer noch zu den (gesamten) Herstellungskosten (und damit zumindest steuerlich zu Vollkosten) notwendig ist. Hier kann allenfalls eine Parallelkalkulation (auf Vollkos-tenbasis) oder ein pauschaler Fixkostenzuschlag zu den variablen Kosten weiterhelfen.

Der letztgenannte Weg kann auch bei der Quantifizierung der Preise öffentlicher Auf-träge ein gangbarer sein, wenngleich der Umfang der Geschäftsbeziehungen zur öffent-lichen Hand – und damit der Umfang der Notwendigkeit einer Preisbildung nach LSP oder ähnlichen Regelungen – auch dazu führen kann, dass die freie Wahl eines Kosten-rechnungssystems in Richtung einer Vollkostenrechnung geht.⁹³ Die Kritik, bei der An-wendung einer Grenzkostenrechnung könnten Preissenkungen (unter Außerachtlassung der Fixkosten) durchgeführt werden und deshalb die Gefahr mangelnder Deckungsbei-träge bestehen, geht von der grundsätzlich falschen Überlegung aus, dass Preise kalku-liert, also aus der Selbstkostenberechnung abgeleitet werden können. Vielmehr entste-hen Preise am Markt und die Kostenrechnung bietet lediglich Informationen über Preis-untergrenzen an. Die kurzfristige Ausrichtung der Kostenrechnung liefert dabei mit den variablen Kosten je Produkt auch die kurzfristige Preisuntergrenze.⁹⁴

93 Bedenkt man hier zudem, dass in den Regularien zur Preisbildung bei öffentlichen Aufträgen kein bestimmtes (Vollkostenrechnungs-)System vorgeschrieben ist, könnte man auch das System imple-mentieren, das höhere Umsätze und damit einen höheren Gewinn bedingt!

94 Vgl. auch HABERSTOCK, Lothar (2008), S. 34-36.

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