Ingrid Lühr
Internationale Rechnungslegung für kleine und
mittelgroße Unternehmen
Mit einem Geleitwort v0ifPr©T.
yD*fr©]et"er Schneeloch
GABLER RESEARCH
Inhaltsübersicht
Inhaltsverzeichnis ,XI Abkürzungsverzeichnis XIX Abbildungsverzeichnis XXV 1 Einleitung 1 1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel 1 1.2 Abgrenzung der Untersuchung 4 1.3 Gang der Untersuchung 4
2 Internationale Rechnungslegung und Entwicklungen
für kleine und mittelgroße Unternehmen 7
2.1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung 7 2.2 Definition und Bedeutung kleiner und mittelgroßer Unternehmen 25 2.3 Aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung für kleine und mittelgroße
Unternehmen 40
3 Anforderungen der Adressaten an die Abschlüsse kleiner und mittelgroßer Unternehmen und an die Grundsätze
eines adäquaten Rechnungslegungssystems 47
3.1 Einführung und Überblick 47 3.2 Zwecke der Rechnungslegung :v. 49 3.3 Adressaten der Abschlüsse kleiner und mittelgroßer Unternehmen 52 3.4 Interessen der Adressaten 56 3.5 Zwischenergebnisse 69 3.6 Betrachtung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens 75 3.7 Grundsätze eines adäquaten Rechnungslegungssystems 83
X Inhaltsübersicht
4 Untersuchung der Vorteilhaftigkeit von IFRS-Abschlüssen
im Vergleich zu HGB-Abschlüssen 131
4.1 Inder Literatur genannte Argumente für eine Anwendung der IFRS 131 4.2 Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen 133 4.3 Beschaffung von Fremd- und Eigenkapital 166 4.4 Zunehmende Intemationalisierung 193 4.5 Zwischenergebnisse 195 5 Analyse des IFRS für KMU und kritische Würdigung interna-
tionaler Einflüsse auf die handelsrechtliche Rechnungslegung... 197 5.1 Einführung und Überblick 197 5.2 Vorgehen und Selbstverständnis des IASB 198 5.3 Prüfung der Konzeption und Ausgestaltung des IFRS für KMU im
Vergleich zu den vollen IFRS sowie deren Auswirkungen auf die
handelsrechtliche Rechnungslegung 206 5.4 Ergebnisse der Analyse 323 6 Empfehlungen zur Ausgestaltung eines adäquaten Rechnungs-
legungssystems für kleine und mittelgroße Unternehmen 325 6.1 Erfüllung der Zahlungsbemessungs- und informationszwecke 325 6.2 Kritische Würdigung von Mehrzweckabschlüssen 327 6.3 Betrachtung de lege ferenda 333 7 Zusammenfassung 337 Literaturverzeichnis 347 Verzeichnis der Verordnungen, Empfehlungen und Richtlinien sowie
Mitteilungen, Vorschläge und Kommentare der Europäischen Union 397 Verzeichnis der Gesetze, Artikelgesetze, Parlamentaria,
Verwaltungsanweisungen und Urteile 403
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis XIX Abbildungsverzeichnis XXV 1 Einleitung 1 1.1 Problemstellung und Untersuchungsziel 1 1.2 Abgrenzung der Untersuchung 4 1.3 Gang der Untersuchung 4 2 Internationale Rechnungslegung und Entwicklungen
für kleine und mittelgroße U n t e r n e h m e n 7 2.1 Grundlagen der internationalen Rechnungslegung 7 2.1.1 Zielsetzung des Abschlusses 7 2.1.1.1 Definition des Abschlusses und seiner Bestandteile 7 2.1.1.2 Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Bildes 10 2.1.1.3 Bereitstellung entscheidungsnützlicher Informationen 13 2.1.1.3.1 Vorbemerkung 13 2.1.1.3.2 Darstellung der Vermögenslage 14 2.1.1.3.3 Darstellung der Ertragslage 14 2.1.1.3.4 Darstellung der Finanzlage 15 2.1.2 Konzeptionelle Grundlagen 17 2.1.2.1 Informations- versus Zahlungsbemessungsfunktion 17 2.1.2.2 Angloamerikanische versus kontinentaleuropäische Rechnungslegung... 19 2.1.3 Entwicklungen auf Ebene der Europäischen Union 21 2.1.3.1 Hinwendung zu den IFRS 21 2.1.3.2 Reaktionen der Mitgliedstaaten auf das Wahlrecht zur
Anwendung der IFRS 22 2.2 Definition und Bedeutung kleiner und mittelgroßer Unternehmen 25 2.2.1 Definitionskriterien auf nationaler und internationaler Ebene 25 2.2.1.1 Quantitative Abgrenzungskriterien 25 2.2.1.2 Qualitative Abgrenzungskriterien 27 2.2.1.3 Definitionskriterien der Europäischen Union 29 2.2.1.4 Definitionskriterien des IFRS für KMU 30
XII Inhaltsverzeichnis 2.2.2 Bedeutung kleiner und mittelgroßer Unternehmen und ihrer Abschlüsse
für die Adressaten 34 2.2.3 Abgrenzung für diese Untersuchung 38 2.3 Aktuelle Entwicklungen der Rechnungslegung für kleine und mittel-
große Unternehmen 40 2.3.1 Überblick 40 2.3.2 Entwicklung eines eigenen International Financial Reporting Standard 40 2.3.2.1 Projektverlauf 40 2.3.2.2 Zielsetzungen des IASB 42 2.3.3 Bilanzrechtsmodernisierung als gleichwertige Alternative 43 2.3.3.1 Entwicklungsstadien 43 2.3.3.2 Zielsetzungen des Gesetzgebers • 44
3 Anforderungen der Adressaten an die Abschlüsse kleiner und mittelgroßer Unternehmen und an die Grundsätze
eines adäquaten Rechnungslegungssystems 47
3.1 Einführung und Überblick 47 3.2 Zwecke der Rechnungslegung 49 3.3 Adressaten der Abschlüsse kleiner und mittelgroßer Unternehmen 52 3.3.1 Überblick 52 3.3.2 Abgrenzung der internen Adressaten 53 3.3.3 Abgrenzung der externen Adressaten 55 3.4 Interessen der Adressaten 56 3.4.1 Vorbemerkung 56 3.4.2 Interessen der internen Adressaten 57 3.4.2.1 Interessen der an der Geschäftsführung beteiligten Gesellschafter 57 3.4.2.2 Interessen angestellter Geschäftsführer 58 3.4.3 Interessen der externen Adressaten 60
3.4.3.1 Interessen der nicht an der Geschäftsführung beteiligten Gesell-
schafter 60 3.4.3.2 Interessen der Kreditgeber 62 3.4.3.3 Interessen der Arbeitnehmer 63 3.4.3.4 Interessen der Lieferanten 64 3.4.3.5 Interessen der Kunden 64
Inhaltsverzeichnis XIII 3.4.3.6 Interessen des Fiskus 65 3.4.3.7 Interessen sonstiger Gruppen 65 3.4.4 Konvergente und divergente Interessen 65 3.4.5 Zuordnung der Interessen zu den Rechnungslegungszwecken 66 3.5 Zwischenergebnisse 69 3.6 Betrachtung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens 75 3.6.1 Vorüberlegungen 75 .3.6.2 Betrachtung der Vermögenslage 76 3.6.3 Betrachtung der Ertragslage 78 3.6.4 Betrachtung der Finanzlage 80 3.6.5 Ergebnisse zur Erfüllbarkeit der Rechnungslegungszwecke 82 3.7 Grundsätze eines adäquaten Rechnungslegungssystems 83 3.7.1 Vorbemerkung 83 3.7.2 Bedeutung der genannten Rechnungslegungszwecke 84 3.7.3 Verknüpfung der Zwecke mit den Grundsätzen der Rechnungslegungs-
systeme 87 3.7.4 Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung 89
3.7.4.1 Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und
Bilanzierung 89 3.7.4.2 Systemgrundsätze 91 3.7.4.3 Rahmengrundsätze 93 3.7.4.4 Dokumentationsgrundsätze 98 3.7.4.5 Ansatzgrundsätze für die Bilanz 99 3.7.4.6 Definitionsgrundsätze für den Jahreserfolg 100 3.7.4.7 Kapitalerhaltungsgrundsätze 103 3.7.5 Grundsätze der International Financial Reporting Standards 106 3.7.5.1 Bedeutung des Rahmenkonzepts .- 106 3.7.5.2 Grundlegende Annahmen 108 3.7.5.3 Qualitative Anforderungen 110 3.7.5.4 Relativierende Nebenbedingungen 114 3.7.5.5 Definitions- und Ansatzkriterien für die Bilanz 116 3.7.5.6 Abgrenzungskriterien für die Gesamtergebnisrechnung 119 3.7.5.7 Kapital- und Kapitalerhaltungskonzepte 122 3.7.6 Betrachtung de lege ferenda 123
3.7.6.1 Gegenüberstellung der Grundsätze beider Rechnungslegungs-
systeme 123
. XIV Inhaltsverzeichnis
i
3.7.6.2 Grundsätze für Zwecke der Zahlungsbemessung 124 ; 3.7.6.3 Grundsätze für Zwecke der Informationsvermittlung 125 i 3.7.7 Ergebnisse zu den Grundsätzen eines adäquaten Rechnungslegungs- i Systems 128 >
I
4 Untersuchung der Vorteilhaftigkeit von IFRS-Abschlüssen
im Vergleich zu H G B - A b s c h l ü s s e n 131 ] 4.1 In der Literatur genannte Argumente für eine Anwendung der IFRS.... 131 4.2 Konvergenz von internem und externem Rechnungswesen 133 )
4.2.1 Einführung 133 i 4.2.2 Mögliche Vorteile 136 4.2.3 Besondere Eignung der IFRS-Rechnungslegung für interne Berichts- j
zwecke 138 | 4.2.3.1 Überblick 138
•4.2.3.2 Steuerungsorientierte Kotrollrechnung und IFRS-basierte
Konvergenzrechnung 139 | 4.2.3.2.1 Vorbemerkung 139 j 4.2.3.2.2 Anforderungskriterien an eine steuerungsorientierte Kontroll- j
rechnung 140 4.2.3.2.3 Zusammenhänge zwischen den Anforderungskriterien und
den IFRS-Grundsätzen 142 4.2.3.3 IFRS- statt HGB-basiertes internes Rechnungswesen 143 4.2.3.3.1 Vorbemerkung 143 4.2.3.3.2 Dominanz des Periodisierungsgrundsatzes 144 4.2.3.3.3 Nachrangigkeit des Vorsichtsprinzips 147 4.2.4 Konvergenz interner und externer Ergebnisermittlung 150 4.2.4.1 Vorbemerkung 150 4.2.4.2 Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem
Umsatzkostenverfahren 151 4.2.4.3 Abstimmung der Erfolgsspaltung 153 4.2.5 Ersatz kalkulatorischer Kosten durch pagatorische Werte 157 4.2.5.1 Einführung 157 4.2.5.2 Verzicht auf kalkulatorische Kosten 158 4.2.5.3 Manipulationsspielräume bei Ermittlung kalkulatorischer Kosten 160 4.2.5.4 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert statt Ermittlung
kalkulatorischer Kosten 162 4.2.6 Schlussfolgerungen zur Konvergenz von internem und externem
Rechnungswesen 164
Inhaltsverzeichnis XV
4.3 Beschaffung von Fremd- und Eigenkapital 166 4.3.1 Einführung 166 4.3.2 Mögliche Vorteile 171 4.3.3 Bevorzugung von IFRS-Abschlüssen bei internen Ratingsystemen 172 4.3.3.1 Vorbemerkung 172 4.3.3.2 Anforderungskriterien an interne Ratingsysteme 173 4.3.3.3 Erfüllung der Anforderungskriterien 176 4.3.4 Verbesserung der Ratingergebnisse durch IFRS-Abschlüsse 180 4.3.4.1 Vorbemerkung 180 4.3.4.2 Analysefelder des Bonitätsratings 181 4.3.4.3 Verbesserung der Eigenkapitalquote und Verringerung der Kreditkosten... 184 4.3.4.4 Bedeutung des qualitativen Ratings 188 4.3.5 Erleichterungen bei Private Equity 190 4.3.6 Schlussfolgerungen zur Beschaffung von Fremd- und Eigenkapital 192 4.4 Zunehmende Internationalisierung 193 4.5 Zwischenergebnisse 195
5 Analyse des IFRS für KMU und kritische Würdigung internationaler Einflüsse auf die handelsrechtliche
Rechnungslegung 197
5.1 Einführung und Überblick 197 5.2 Vorgehen und Selbstverständnis des IASB 198
5.2.1 Ausführungen des IASB zu den Bedürfnissen kleiner und mittelgroßer Unternehmen und deren Adressaten 198 5.2.2 Top-down- statt Bottom-up-Ansatz 200 .5.2.3 Meinungsaustausch und empirische Untersuchungen 201 5.2.4 Prägung des IASB durch seine Mitglieder 204 5.3 Prüfung der Konzeption und Ausgestaltung des IFRS für KMU im
Vergleich zu den vollen IFRS sowie deren Auswirkungen auf die
handelsrechtliche Rechnungslegung 206 5.3.1 Anforderungskriterien an ein Rechnungslegungssystem internationaler
Prägung 206 5.3.1.1 Forderungen der Anwender und Adressaten 206 5.3.1.2 Standpunkt des IASB 206
XVI Inhaltsverzeichnis 5.3.1.3 HGB und Bilanzrechtsmodernisierung 209 5.3.1.4 Methodik der Untersuchung 211 5.3.1.4.1 Prüfung auf Praktikabilität 211 5.3.1.4.2 Tabellarischer Überblick zu den folgenden Gliederungspunkten.... 213 5.3.2 Unabhängigkeit von den vollen IFRS 217 5.3.2.1 Der IFRS für KMU als eigenständiges Regelwerk 217 5.3.2.2 Vorschläge des IASB zur Zieletreichung 217 5.3.2.2.1 Überblick 217 5.3.2.2.2 Ausschluss nicht relevanter Sachgebiete 218 5.3.2.2.3 Querverweise bei Wahlrechten 220 5.3.2.2.4 Vorgehen bei Regelungslücken 224 5.3.2.3 Schlussfolgertingen und Ausblick zum IFRS für KMU als eigen-
ständiges Regelwerk 227 5.3.2.4 Gefährdung der Eigenständigkeit des HGB und der GoB durch
Einflüsse der IFRS '. 228 5.3.2.5 Zwischenergebnisse 232 5.3.3 Regelwerk angemessenen Umfangs 232 5.3.3.1 Umfang des IFRS für KMU 232 5.3.3.2 Vorschläge des IASB zur Zielerreichung 233 5.3.3.2.1 Überblick 233 5.3.3.2.2 Erstellung eines Glossars statt redundanter Definitionen 234 5.3.3.2.3 Verringerung des Textvolumens durch Kürzungen 235 5.3.3.2.3.1 Untersuchung ausgewählter Abschnitte 235 5.3.3.2.3.2 Analyse des Abschnitts 12 im Vergleich zu 1AS 2: Vorräte... 235 5.3.3.2.3.3 Analyse des Abschnitts 22 im Vergleich zu IAS 18
und IAS 11: Erlöse und Fertigungsaufträge 238 5.3.3.3 Schlussfolgeningen zum Umfang des IFRS für KMU 244 5.3.3.4 Beeinträchtigung der Gliederungsstruktur des HGB
durch das BilMoG 244 5.3.3.5 Zwischenergebnisse 245 5.3.4 Prinzipien anstelle von Einzelfallregeln 246 5.3.4.1 Prinzipienorientierung der IFRS und des HGB 246 5.3.4.2 Prinzipien- und regelorientierte Rechnungslegungssysteme 246 5.3.4.3 Paradigmenwechsel im IFRS für KMU 250 5.3.4.3.1 Überblick 250 5.3.4.3.2 Regelungsprozess auf Basis allgemein verbindlicher Prinzipien ... 251 5.3.4.3.3 Regelungsgehalt der Konzepte und grundlegenden Prinzipien .... 253 5.3.4.3.4 Abweichung von Einzelfallregeln zugunsten übergeordneter
Prinzipien bei Regelungsanwendung 255
•Inhaltsverzeichnis XVII 5.3.4.4 Schlussfolgerungen zur Prinzipienorientierung des IFRS für KMU.... 257 5.3.4.5 Gefährdung der Prinzipienorientierung des HGB durch Einflüsse
der IFRS 258 5.3.4.6 Zwischenergebnisse 260 5.3.5 Reduktion von Aufwand, Kosten und Komplexität 260 5.3.5.1 Erleichterungen bei Ansatz und Bewertung im IFRS für KMU 260 5.3.5.2 Vorschläge des IASB zur Zielerreichung 262 5.3.5.2.1 Überblick 262 5.3.5.2.2 Finanzinstrumente 264
5.3.5.2.2.1 Wahlrecht zur Ansatz- und Bewertungsmethode,
Definition und Anwendungsbereich 264 5.3.5.2.2.2 Ansatz und Bewertung 267 5.3.5.2.2.3 Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und
Verbindlichkeiten 272 5.3.5.2.2.4 Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen 274 5.3.5.2.3 Ertragsteuern 279 5.3.5.2.3.1 Steuerabgrenzungen 279 5.3.5.2.3.2 Zeitlich begrenzte und temporäre Differenzen 282 5.3.5.2.3.3 Ansatz und Bewertung 284 5.3.5.2.3.4 Zeitliche-Differenzen-Plus-Ansatz versus
Temporäre-Differenzen-Ansatz 286 5.3.5.2.4 Wertminderung des Geschäfts- oder Finnenwerts 288 5.3.5.2.5 Bewertung von biologischen Vermögenswerten 292 5.3.5.2.6 Erfassung versicherungsmafhematischer Gewinne und Verluste
aus leistungsorientierten Plänen 293 5.3.5.2.7 Bewertung von anteilsbasierten Vergütungstransaktionen mit
Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente 295 5.3.5.2.8 Erstbewertung von Gegenständen des Finanzierungsleasings
beim Leasingnehmer 296 5.3.5.2.9 Bilanzierungswahlrecht für Entwicklungskosten 297 5.3.5.3 Schlussfolgerungen und Ausblick zu den Erleichterungen bei
Ansatz und Bewertung im IFRS für KMU 298 5.3.5.4 Schaffung einer „einfacheren und kostengünstigeren Alternative"
durch das BilMoG 300 5.3.5.5 Zwischenergebnisse 304 5.3.6 Erstellung nur eines Abschlusses 304 5.3.6.1 Zahlungsbemessung und steuerliche Gewinnermittlung 304 5.3.6.2 Ausschüttungsbemessung und IFRS 307
• XVIII Inhaltsverzeichnis ,5.3.6.2.1 Überblick 307 5.3.6.2.2 Solvenztest statt bilanzieller Kapitalerhaltung 309 5.3.6.2.3 Überleitungsrechnung ohne Solvenztest 31.2 5.3.6.3 Steuerliche Gewinnermittlung 314 5.3.6.4 Schlussfolgerungen zur Ausschüttungsbemessung nach IFRS
• und zur steuerlichen Gewinnermittlung 316 5.3.6.5 Ausschüttungsbemessung und Bilanzrechtsmodernisierung 316 5.3.6.6 Maßgeblichkeit und Bilanzrechtsmodernisierung 318 5.3.6.7 Zwischenergebnisse 323 5.4 Ergebnisse der Analyse 323
6 Empfehlungen zur Ausgestaltung eines adäquaten Rechnungs- legungssystems für kleine und mittelgroße Unternehmen 325
6.1 Erfüllung der Zahlungsbemessungs- und Informationszwecke 325 6.2 Kritische Würdigung von Mehrzweckabschlüssen 327 6.2.1 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 327 6.2.2 Abkopplungsthese von Adolf Moxter 329 6.2.3 Ergänzte Mehrzweckbilanz von Edmund Keinen 330 6.3 Betrachtung de lege ferenda 333 6.3.1 Vorschlag einer Zwei-Werte-Bilanz 333 6.3.2 Konzeptionelle Grundlagen der Zwei-Werte-Bilanz 334
7 Zusammenfassung 337
Literaturverzeichnis 347 Verzeichnis der Verordnungen, Empfehlungen und Richtlinien sowie
Mitteilungen, Vorschläge und Kommentare der Europäischen Union 397 Verzeichnis der Gesetze, Artikelgesetze, Parlamentaria, Verwaltungs-
anweisungen und Urteile 403
