VGH München, Beschluss v. 17.01.2019 – 4 ZB 17.1623 Titel:
Anspruch auf Befreiung von der Zweitwohnungssteuer wegen geringer Einkünfte Normenketten:
BayKAG Art. 3 Abs. 1, Abs. 3
EStG § 2 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 5a, § 19, § 32b Leitsatz:
Ein von der Zweitwohnungsteuer befreiter „Geringverdiener“ im Sinn von Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG ist nicht, wer als Bediensteter des Europäischen Patentamts aufgrund des Immunitätenprotokolls von der deutschen Einkommensteuer ausgenommen ist.
Schlagworte:
Zweitwohnungsteuer, Befreiungsanspruch wegen geringer Einkünfte, Summe der positiven Einkünfte, Einkünfte aus einer Tätigkeit beim Europäischen Patentamt
Vorinstanz:
VG München, Urteil vom 01.06.2017 – M 10 K 16.3953 Fundstellen:
DÖV 2019, 491 BeckRS 2019, 1042 LSK 2019, 1042
Tenor
I. Der Antrag auf Zulassung der Berufung wird abgelehnt.
II. Die Klägerin trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
III. Der Streitwert wird für das Zulassungsverfahren auf 1.210 Euro festgesetzt.
Gründe
I.
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Die Klägerin, eine Bedienstete des Europäischen Patentamts (im Folgenden: EPA) mit deutscher und französischer Staatsangehörigkeit, wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2015.
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Die Klägerin war vom 1. Dezember 2014 bis zum 1. Oktober 2015 mit einer Nebenwohnung in der beklagten Landeshauptstadt München, zusätzlich zu ihrer dortigen Hauptwohnung, gemeldet. Die Nettokaltmiete der Nebenwohnung betrug 1.495 Euro. Ausweislich des Einkommensteuerbescheids der Klägerin für 2013 betrug ihre festzusetzende Einkommensteuer 0 Euro; ihre Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterlagen, wurden gemäß dem Progressionsvorbehalt mit 101.875 Euro in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen. Den Antrag der Klägerin auf „Erlass“ der
Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2015 wegen Unterschreitens der Freigrenze lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 18. März 2016 ab, weil zu den positiven Einkünften des Steuerpflichtigen im Sinn von Art. 3 Abs. 3 KAG auch ausländische oder inländische Einkünfte zählten, die nicht der deutschen
Einkommensteuer unterlägen.
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Die nach erfolglos durchgeführtem Widerspruchsverfahren erhobene Anfechtungsklage wies das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 1. Juni 2017 ab. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die
Voraussetzungen für den Anspruch auf Befreiung von der Zweitwohnungsteuer nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2
bis 8 KAG nicht vorlägen. Unstreitig habe die Klägerin beim Europäischen Patentamt im maßgeblichen Jahr 2013 mehr als 29.000 Euro verdient. Hierbei handele es sich um positive Einkünfte im Sinn des Art. 3 Abs.
3 Satz 2 KAG i.V.m. §§ 2 Abs. 1, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Wortlaut des Kommunalabgabenrechts unterscheide nicht zwischen denjenigen Einkünften, die der Einkommensteuer unterlägen und denjenigen, die - wie das Gehalt der Klägerin beim Europäischen Patentamt - von der Einkommensteuer ausgenommen seien. Auf die steuerfreien Einnahmen nach § 3 EStG verweise das Kommunalabgabengesetz nicht, zumal das einkommensteuerbefreie Gehalt der Klägerin von dieser Norm nicht erfasst sei. Es sei auch kein Grund für eine teleologische Reduktion dahingehend ersichtlich, dass nur die der Einkommensteuer
unterliegenden Gehälter zum positiven Einkommen zu zählen wären. Mit der Befreiungsmöglichkeit verfolge der Gesetzgeber das Ziel, für Personen mit geringer finanzieller Leistungsfähigkeit eine Härtefallregelung einzuführen. Zu diesem Personenkreis zähle die Klägerin gerade nicht. Nach dem vorrangig anwendbaren Immunitätenprotokoll seien die erfassten Gehälter nur von der Einkommensteuer befreit, nicht aber von kommunalen Steuern wie der Zweitwohnungsteuer.
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Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit ihrem Antrag auf Zulassung der Berufung, dem die Beklagte entgegentritt. Der Vertreter des öffentlichen Interesses hat sich zum Verfahren geäußert und verteidigt die erstinstanzliche Entscheidung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten verwiesen.
II.
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Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 1. Juni 2017 bleibt ohne Erfolg. Soweit die geltend gemachten Zulassungsgründe den Darlegungsanforderungen genügen, greifen sie nicht durch (vgl. § 124a Abs. 5 Satz 2, § 124 Abs. 2 VwGO).
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1. An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils bestehen keine ernstlichen Zweifel im Sinn von
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Mit dem Antrag auf Zulassung der Berufung wird weder ein einzelner tragender Rechtssatz noch eine erhebliche Tatsachenfeststellung des Verwaltungsgerichts mit schlüssigen
Gegenargumenten in Frage gestellt (vgl. zu diesem Maßstab BVerfG, B.v. 9.6.2016 - 1 BvR 2453/12 - NVwZ 2016, 1243/1244 m.w.N.).
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Die Klägerin trägt vor, der Begriff der positiven Einkünfte nach Art. 3 Abs. 3 KAG i.V.m. § 2 Abs. 1 EStG umfasse von vornherein keine nach § 3 EStG steuerfreien Einkünfte wie Beiträge zu einer Pensionskasse oder nach § 3b EStG steuerfreie Zuschläge. Für die Bezüge der Klägerin könne nach der steuerrechtlichen Systematik, auf die das Kommunalabgabengesetz umfassend verweise, nichts anderes gelten. Mit diesen Bezügen werde die Klägerin ebenfalls nicht zur Zahlung der deutschen Einkommensteuer herangezogen;
sie gehörten nicht zu den Einkünften nach § 2 Abs. 1, 2 oder 5a EStG und damit auch nicht zu der auf Basis dieser Einkünfte gebildeten Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Einkommens für die
Zweitwohnungsteuer. Hätte der Gesetzgeber eine Normierung gewollt, wonach auch steuerfreie Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einfließen sollten, hätte er eine entsprechende Bestimmung mit aufnehmen können. Die Steuerbefreiung im Protokoll über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen
Patentorganisation (Immunitätenprotokoll - PPI) sei funktionell den Regelungen des § 3 EStG vergleichbar.
Dass § 3 EStG in der Verweisung des Art. 3 Abs. 3 KAG nicht genannt sei, bedeute im Umkehrschluss gerade, dass solche Einkünfte nicht maßgeblich seien.
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Dieses klägerische Vorbringen ist nicht geeignet, ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils zu wecken. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht entschieden, dass die dem Grunde nach zweitwohnungsteuerpflichtige Klägerin für das Jahr 2015 keinen Anspruch auf Befreiung von der
Zweitwohnungsteuer nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG hat, so dass der Ablehnungsbescheid der Beklagten vom 16. März 2016 nicht zu beanstanden ist. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der einschlägigen Vorschriften (dazu a), deren Anwendung internationales Recht nicht entgegensteht (dazu b). Systematische Erwägungen (dazu c) sowie eine am Normzweck und Willen des Gesetzgebers orientierte Betrachtung (dazu d) bestätigen diese Auslegung.
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a) Nach Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG wird eine Steuer auf das Innehaben einer Wohnung nicht erhoben, wenn die Summe der positiven Einkünfte des Steuerpflichtigen nach § 2 Abs. 1, 2 und 5a EStG im vorletzten Jahr vor Entstehung der Steuerpflicht 29.000 Euro nicht überschritten hat. Kraft dieser Verweisung sind die Vorschriften des § 2 Abs. 1, 2 und 5a EStG als Bemessungsgrundlage für die Bestimmung der Befreiungsgrenze zugrunde zu legen; es sind also bei der Berechnung Einkünfte aus allen sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer (unter anderem) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Hierzu zählen auch die Einkünfte der in München wohnhaften Klägerin, die nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist und als Bedienstete des Europäischen Patentamts Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Satz 2 Nr. i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt (vgl. BFH, U.v. 27.9.1990 - I R 181/87 - BFHE 162, 284 = NJW 1991, 655). Diese stellen somit positive Einkünfte im Sinn des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG dar. Dass der Verdienst der Klägerin von über 100.000 Euro im Bezugszeitraum die Grenze von 29.000 Euro für die Befreiung von der Zweitwohnungsteuer überschreitet, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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b) Der Umstand, dass die Einkünfte beim Europäischen Patentamt als einer zwischenstaatlichen Organisation erzielt wurden und deshalb von der Einkommensteuer in Deutschland befreit sind, führt zu keiner anderen Beurteilung. Entgegen der Ansicht der Klägerin folgt aus dem Protokoll über die Vorrechte und Immunitäten der Europäischen Patentorganisation vom 5. Oktober 1973 (Immunitätenprotokoll - PPI) nicht, dass die Bediensteten des Europäischen Patentamts auch von der kommunalen Zweitwohnungsteuer freizustellen wären. Das Immunitätenprotokoll ist Bestandteil des Europäischen Patentübereinkommens (vgl. dessen Art. 8, Art. 164 Abs. 1) und durch Art. I Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über internationale Patentübereinkommen unmittelbar innerstaatliches Recht geworden (Gesetz v. 21.6.1976, BGBl II 1976, 649; vgl. BFH, U.v. 7.7.2015 - I R 38/14 - BFH/NV 2016, 180 = juris Rn. 11 m.w.N.). Nach Art. 16 Abs. 1 PPI sind die Bediensteten des Europäischen Patentamts für die von der Organisation gezahlten Gehälter und Bezüge zugunsten der Organisation steuerpflichtig (Satz 1); im Gegenzug sind diese Gehälter und Bezüge von der staatlichen Einkommensteuer befreit (Satz 2), dürfen aber in die Berechnung des Steuersatzes bei der Festsetzung der Einkommensteuer einbezogen werden (Satz 3). In der Bundesrepublik wird die Regelung dahingehend umgesetzt, dass die steuerfreien Einkünfte über den Progressionsvorbehalt des
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen werden und unter den weiteren Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu einer Veranlagung führen (vgl. BFH, B.v.
2.11.1999 - I B 163/98 - BFH/NV 2000, 692 = juris Rn. 8 m.w.N.). Eine Befreiung von anderen Steuern wie etwa von der kommunalen Zweitwohnungsteuer ist in Art. 16 Abs. 1 PPI gerade nicht vorgesehen. Aus der dort normierten Wechselwirkung zwischen der Steuerpflicht zugunsten der Patentorganisation einerseits und der Befreiung von der staatlichen Einkommensteuer andererseits ergibt sich vielmehr, dass das Immunitätenprotokoll als „Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im materiellen Sinn“ (BFH, U.v. 27.9.1990 - I R 181/87 - BFHE 162, 284 = NJW 1991, 655) speziell auf die Aufteilung der
Besteuerungsrechte für die Einkommensteuer bezogen und in seinem Anwendungsbereich darauf beschränkt ist.
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c) Auch systematische Erwägungen gebieten keine Auslegung dahingehend, dass
einkommensteuerrechtlich privilegierte Einkünfte - wie hier diejenigen aus einer Tätigkeit beim Europäischen Patentamt - bei der Bemessung der Wertgrenze für die Befreiung von der
Zweitwohnungsteuer außer Betracht bleiben müssten. Zu den von der dynamischen Verweisung des Art. 3 Abs. 3 Satz 2 KAG in Bezug genommenen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zählen nur die in
§ 2 Abs. 1, 2 und 5a EStG genannten positiven Einkünfte, nicht aber in negativer Hinsicht die steuerfreien Einnahmen nach § 3 EStG, steuerfreie Zuschläge nach § 3b EStG oder sonstige für die Einkommensteuer geltende persönliche oder sachliche Befreiungen. Die der kommunalabgabenrechtlichen Einkünfteermittlung dienende Verweisungsnorm knüpft bewusst an den Terminus „Summe der positiven Einkünfte“ als
rechnerischer Zwischenschritt bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für die festzusetzende Einkommensteuer an. Andere in § 2 EStG enthaltene Definitionen wie der „Gesamtbetrag der Einkünfte“ (§
2 Abs. 3 EStG), das „Einkommen“ (§ 2 Abs. 4 EStG) oder das „zu versteuernde Einkommen“ (§ 2 Abs. 5 EStG) werden gerade nicht zur Bestimmung der Wertgrenze für den Befreiungstatbestand herangezogen.
Der Einkünftebegriff des Kommunalabgabengesetzes setzt damit nicht voraus, dass die Einkünfte materiell einkommensteuerpflichtig sind, also tatsächlich in der Bundesrepublik besteuert werden bzw. besteuert werden dürfen. Entscheidend ist allein, dass das jeweilige „Welteinkommen“ unter den Einkünftebegriff des
§ 2 Abs. 1, 2 und 5a EStG subsumiert werden kann (so auch Engelbrecht in Schieder/Happ, Bayerisches Kommunalabgabengesetz, Stand 16. EL Juni 2016, Art. 3 KAG Erl. 27fg; vgl. auch Schreiben des
Bayerischen Staatsministeriums des Innern vom 3.2.2009 - I B 4-1536 - Gemeindekasse 2009 Rn. 57). Dies ist bei den Einkünften der Klägerin der Fall.
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d) Schließlich sprechen sowohl der Charakter der Zweitwohnungsteuer als örtliche Aufwandsteuer im Sinn von Art. 105 Abs. 2a GG als auch der Sinn und Zweck des Befreiungstatbestands für eine Einbeziehung der Dienstbezüge der Klägerin bei der Berechnung der Wertgrenze. Die Zweitwohnungsteuer ist eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Einkommens für den persönlichen
Lebensbedarf - hier im Innehaben einer weiteren Wohnung neben der Hauptwohnung - typischerweise zum Ausdruck kommt (vgl. nur BVerwG, U.v. 15.10.2014 - 9 C 5.13 - NVwZ 2015, 376 = juris Rn. 12; BayVGH, B.v. 17.1.2007 - 4 CS 06.2126 - BayVBl 2007, 533 = juris Rn. 9). Dementsprechend sind nach dem Willen des Gesetzgebers bei der Entscheidung über eine Befreiung wegen geringer laufender Einkünfte alle Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG, auch Kapitaleinkünfte sowie Auslandseinkünfte von In- und Ausländern, zu berücksichtigen (vgl. LT-Drs. 15/10637 S. 4). Ziel dieser partiellen Verweisung auf das Einkommensteuerrecht ist die Heranziehung eines verlässlichen Indikators im Interesse einer möglichst klaren und umfassenden Abbildung der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Zweitwohnungsinhabers (vgl.
zum Fremdenverkehrsbeitragsrecht BayVGH, B.v. 9.7.2018 - 4 ZB 17.1827 - NVwZ-RR 2018, 824 Rn. 13).
Der Typus der Abgabe und damit ihr Charakter als Aufwandsteuer nach Art. 3 Abs. 1 KAG ist durch den mit dem Gesetz zur Änderung des Kommunalabgabengesetzes vom 22. Juli 2008 (GVBl S. 460) eingefügten Befreiungstatbestand der Sätze 2 bis 8 unberührt geblieben (vgl. BayVGH, U.v. 12.11.2014 - 4 BV 13.1239 - KommPrax 2015, 109 = juris Rn. 24). Die auf das Sozialstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 1 GG gestützte Härtefallregelung soll es ermöglichen, sogenannte „Geringverdiener“, also Personen mit geringer
finanzieller Leistungsfähigkeit, von der Erhebung der Zweitwohnungsteuer auszunehmen. Eine Befreiung von Zweitwohnungsinhabern, deren Leistungsfähigkeit durch überdurchschnittlich hohe - wenn auch kraft zwischenstaatlicher Abkommen nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende - Einkünfte belegt ist, war damit ebenso wenig bezweckt wie eine unangemessene Erweiterung des Begünstigtenkreises durch die Anwendung steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten (vgl. LT-Drs. 15/10637 S. 4).
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2. Der Rechtssache kommt keine grundsätzliche Bedeutung im Sinn von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zu. Der Sachvortrag der Klägerin entspricht insoweit bereits nicht den Darlegungsanforderungen. Der
Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung ist nur dann den Anforderungen von § 124a Abs. 4 Satz 4 VwGO entsprechend dargetan, wenn der Rechtsmittelführer eine konkrete Rechts- oder Tatsachenfrage formuliert, ihre Entscheidungserheblichkeit und Klärungsbedürftigkeit erläutert und darüber hinaus darlegt, warum der genannten Frage eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung zukommt (vgl. Happ in Eyermann, VwGO, 15. Aufl. 2019, § 124a Rn. 72). Hier hat die Klägerin schon keine entsprechende Frage formuliert, sondern auf eine „anders lautende Entscheidung des Bundessozialgerichts“ verwiesen, wonach das nicht der Einkommensteuer unterliegende Gehalt der dortigen Klägerin nicht bei der
Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Elterngeldes heranzogen wurde. Diese Ausführungen sind schon deshalb nicht zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung geeignet, weil das in Bezug genommene Urteil (BSG, U.v. 20.5.2014 - B 10 EG 9/13 R - BSGE 116, 54) eine andere Fallgestaltung, nämlich die Höhe des zu gewährenden Elterngeldes, und andere Rechtsnormen, nämlich die Auslegung des Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes im Lichte von Art. 18 PPI, betraf. Die Entscheidung des
Bundessozialgerichts, das im Übrigen kein Divergenzgericht im Sinn des § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO darstellt, vermag daher keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache zu begründen; eine solche ist auch anderweitig nicht ersichtlich.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 3 i.V.m. § 52 Abs. 3 GKG.
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Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO). Mit ihm wird das Urteil des Verwaltungsgerichts rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).
