Digitale Wirtschaft - digitale Betriebsstätte?

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Elisabeth Hennerbichler, BSc

Digitale Wirtschaft - digitale Betriebsst¨ atte?

Eine explorative Literaturanalyse zur Identifikation m¨ oglicher Probleme einer digitalen Betriebsst¨ atte

Masterarbeit

zur Erlangung des akademischen Grades eines Master of Science

der Studienrichtung Betriebswirtschaft an der Karl-Franzens-Universit¨at Graz

Betreuer: Univ.-Prof. Dr. Rainer Niemann

Institut f¨ur Unternehmensrechnung und Steuerlehre

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Ehrenw¨ ortliche Erkl¨ arung

Ich erkläre ehrenwörtlich, dass ich die vorliegende Arbeit selbständig und ohne fremde Hil- fe verfasst, andere als die angegebenen Quellen nicht benutzt und die den Quellen wörtlich oder inhaltlich entnommenen Stellen als solche kenntlich gemacht habe. Die Arbeit wurde bisher in gleicher oder ähnlicher Form keiner anderen inländischen oder ausländischen Prüfungsbehörde vorgelegt und auch noch nicht veröffentlicht. Die vorliegende Fassung entspricht der eingereichten elektronischen Version.

. . . . Datum

. . . . Unterschrift

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Gender Erkl¨ arung

Aus Gründen der besseren Lesbarkeit wird in dieser Masterarbeit die Sprachform des generischen Maskulinums angewendet. Es wird an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass die ausschließliche Verwendung der männlichen Form geschlechtsunabhängig verstanden werden soll.

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Inhaltsverzeichnis

Abk¨urzungsverzeichnis IV

Tabellenverzeichnis VI

Abbildungsverzeichnis VI

1 Einleitung 1

1.1 Relevanz der Thematik . . . 1

1.2 Problemstellung und Zielsetzung . . . 3

1.3 Aufbau der Arbeit . . . 4

2 Systematik der internationalen Besteuerung 6 2.1 Grunds¨atze des internationalen Steuerrechts . . . 6

2.2 Doppelbesteuerung . . . 7

2.2.1 Begriff der Doppelbesteuerung und ihre Vermeidung . . . 7

2.2.2 Doppelbesteuerungsabkommen . . . 8

2.3 Der Begriff der Betriebsst¨atte . . . 11

2.3.1 Die Betriebsst¨atte im ¨osterreichischen Ertragssteuerrecht . . . 11

2.3.2 Die Betriebsst¨atte im OECD-MA . . . 12

2.3.3 Entwicklung des Betriebsst¨attenbegriffs . . . 13

2.3.4 Das BEPS Projekt der OECD: Aktionsplan 7 . . . 13

2.3.5 Adaptierung des Betriebsst¨attenbegriffs durch das Multilaterale Ab- kommen . . . 15

2.3.6 Digitale Wirtschaft erfordert weitere Anpassungen bzw. eine Neu- konzeption des Betriebsst¨attenbegriffs . . . 18

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Inhaltsverzeichnis

3 Herausforderung: Besteuerung der digitalen Wirtschaft 20

3.1 Digitalisierung der Wirtschaft . . . 20

3.2 Definition und Charakteristiken der digitalen Wirtschaft . . . 21

3.3 Steuerliche Herausforderungen durch die digitale Wirtschaft . . . 24

3.4 Challenge accepted: Lösungsansätze für die Besteuerung der digitalen Wirt- schaft . . . 26

3.5 Neuer Nexus: Die digitale Betriebsst¨atte . . . 28

3.5.1 Ausgangspunkt: Vorschlag der OECD . . . 29

3.5.2 Analyse weiterer Literaturbeitr¨age . . . 32

3.5.3 Aktuelle Entwicklungen und Erfahrungen auf internationaler Ebene 35 3.5.4 Offene Fragestellungen zur digitalen Betriebsst¨atte . . . 38

4 Verprobung: Anwendbarkeit des Konzepts der digitalen Betriebsst¨atte bei technologischen Innovationen der digitalen Welt 39 4.1 Vorgehensweise und Forschungsfragen . . . 39

4.2 Evaluierung von Fallstudienergebnissen digitaler Gesch¨aftsmodelle . . . 40

4.2.1 E-Commerce . . . 40

4.2.2 Cloud Computing . . . 43

4.2.3 Internet advertising . . . 45

4.2.4 Internet App Store . . . 46

4.3 Bestimmung von relevanten, technologischen Innovationen der digitalen Wirtschaft . . . 47

4.4 Fallstudienhafte Analyse von (technologischen) Innovationen bzw. Trends in der digitalen Welt . . . 49

4.4.1 3D Druck . . . 49

4.4.2 Autonome Fahrzeuge . . . 52

4.4.3 Smarte Lautsprecher . . . 55

4.4.4 Nutzerinteraktive Plattformen bzw. Sharing Economy . . . 57

4.5 Schlussfolgerungen aus der Analyse digitaler Innovationen . . . 59

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Inhaltsverzeichnis

5 Probleme der digitalen Betriebsst¨atte 61

5.1 Herausforderungen bei der Implementierung des Konzepts . . . 61 5.1.1 Definitionsprobleme . . . 61 5.1.2 Rechtliche Aspekte der Umsetzung . . . 64 5.1.3 Einhaltung der Grundprinzipien der internationalen Besteuerung . . 65 5.1.4 Doppelbesteuerung: Implementation auf globaler Ebene notwendig . 65 5.2 Problem der Gewinnzuordnung . . . 66 5.2.1 Verrechnungspreise und aktuelle Verrechnungspreismethoden . . . . 67 5.2.2 Digitale Wirtschaft: Probleme der zwischenstaatlichen Erfolgsab-

grenzung . . . 71 5.2.3 Adaptierung der Verrechnungspreismethoden f¨ur die Gewinnzutei-

lung zu einer digitalen Betriebsst¨atte . . . 75 5.2.4 Alternativkonzepte . . . 79 5.3 Zwischenfazit: Kriterien f¨ur eine effiziente Implementierung . . . 80

6 Zusammenfassung und Fazit 83

Literaturverzeichnis VII

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Abk¨urzungsverzeichnis

Abk¨ urzungsverzeichnis

Abs Absatz

AOA Authorized OECD Approach

Anm. Anmerkung

Art Artikel

B2B Business to Business

B2C Business to Consumer

BEP S Base erosion and profit shifting

BIP Bruttoinlandsprodukt

BM F Bundesministerium f¨ur Finanzen bspw. beispielsweise

bzgl. bez¨uglich

bzw. beziehungsweise

CAD Computer-Aided Drawing

CF E Confederation Fiscale Europeene

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

E−Commerce Electronic Commerce

EStG Einkommensteuergesetz

etc. etcetera

EU Europ¨aische Union

GAT T General Agreement on Tariffs and Trade

gem. gem¨aß

GKKB Gemeinsame konsolidierte K¨orperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage ICT Information and communications technology

idF in der Fassung

idR in der Regel

iHv in der H¨ohe von

IP Internetprotokoll

iSd im Sinne des

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Abk¨urzungsverzeichnis

IT Informationstechnologie

iZm im Zusammenhang mit

KStG K¨orperschaftsteuergesetz

lit litera

LLC Limited Liability Company M LI Multilateral Instrument o.¨a. oder ¨ahnlichem

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OECD−M A OECD Musterabkommen

OECD−M K OECD Musterkommentar

u.a. unter anderem

U N United Nations

U SA United States of America

usw. und so weiter

u.v.m. und viele mehr

v.a. vor allem

vgl. vergleiche

V P Verrechnungspreis

V P R Verrechnungspreisrichtlinien

z.B. zum Beispiel

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Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

2.1 Anrechnungs- versus Freistellungsmethode . . . 10

Abbildungsverzeichnis

1 Platz 1-20 der gr¨oßten b¨orsennotierten Unternehmen . . . 2

2 Zusammenspiel technologischer Innovationen f¨uhrt zur Digitalisierung der Wirtschaft . . . 21

3 Prozentanteil der weltweiten Exporte von IT-Services in Milliarden US Dollar 23 4 Definition der digitalen Betriebsst¨atte von Hongler und Pistone (2015) . . 33

5 Anzahl der Online-Shopper (in Prozent) in ¨osterreichischen Haushalten von 2003-2017 . . . 41

6 Prozentuelle Nutzung von Cloud Computing in Unternehmen (Unterschei- dung nach Unternehmensgr¨oße) . . . 44

7 40 Technologien der Zukunft . . . 48

8 Ver¨anderung des Produktionsprozesses durch 3D Druck . . . 50

9 Verrechnungspreismethoden im ¨Uberblick . . . 69

10 Darstellung der Wertbeitragsanalyse (oben) und Residualgewinnanalyse (unten) . . . 77

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1 Einleitung

Globalisierung und Digitalisierung sind zwei Schlagworte, welche die Wirtschaft in heuti- gen Zeiten stark prägen. Immer mehr Geschäftstransaktionen finden grenzüberschreitend und online über das Internet statt. Dieser Wandel hin zu einer digitalen Wirtschaft¹ führt auch zu großen Herausforderungen in der Besteuerung dieser Aktivitäten. Grundsätzlich gilt gem. Artikel 7 OECD-Musterabkommen (OECD-MA)², dass jenem Staat, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat, das Besteuerungsrecht zusteht. Wird das Unternehmen jedoch in einem anderen Land über eine dort gelegene Betriebsstätte tätig, hat auch der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht an den - der Betriebsstätte zurechenbaren - Gewinnen.

Um Doppelbesteuerung zu vermeiden, wendet der Ans¨assigkeitsstaat eine Vermeidungs- norm laut dem zur Anwendung kommenden Doppelbesteuerungsabkommen an.

Die seit langem bestehende Regelung bezüglich der Aufteilung der Besteuerungsrechte stößt jedoch mittlerweile an ihre Grenzen. Das Konzept der Betriebsstätte knüpft an eine physische Präsenz im Quellenstaat an - ein Kriterium, welches in der digitalen Wirtschaft nicht notwendig ist.

1.1 Relevanz der Thematik

Informations- und Kommunikationstechnologien haben es in den vergangenen Jahren möglich gemacht, in einem Land tätig zu werden, ohne dort eine feste Geschäftseinrichtung zu besitzen. Fehlt jedoch der steuerliche Anknüpfungspunkt mangels Vorliegen einer Be- triebsstätte, können Gewinne von IT-Unternehmen wie Alphabet³, Amazon oder Face- book im Quellenstaat nicht besteuert werden. Dies führt zu großen Protesten der betroffenen Staaten, denen durch bestehende Regelungen bedeutendes Steuersubstrat verloren geht. Denn immerhin sind diese Unternehmen auch jene, welche – gewichtet nach der Marktkapitalisierung – die weltweit größten börsennotierten Unternehmen darstellen und jährlich Milliardengewinne erzielen. ⁴ Der Vormarsch namhafter IT-Unternehmen wird durch Abbildung 1 gut ersichtlich.

1 Zur Definition der digitalen Wirtschaft siehe OECD 2015a, S. 15.

2 Es wird auf das OECD-Musterabkommen idF Update 2014 Bezug genommen. Ein Entwurf sowie eine gekürzte Version des OECD-MA idF Update 2017 ist bereits vorhanden, die endgültige Version ist zum aktuellen Stand (15. September 2018) jedoch noch nicht veröffentlicht.

3 Anm.: Alphabet ist das Mutterunternehmen von Google.

4 Vgl. PwC 2017, [online].

5 Entnommen aus: PwC 2017, S. 35.

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1 Einleitung

Abbildung 1: Platz 1-20 der gr¨oßten b¨orsennotierten Unternehmen⁵

Neue Besteuerungsregelungen, die der digitalen Wirtschaft gerecht werden und eine faire Aufteilung der Besteuerungsrechte, d.h. eine Besteuerung am Ort der generierten Wert- schöpfung, zwischen den Staaten garantieren, werden daher gefordert. Auf die Missstände diesbezüglich aufmerksam geworden, initiierte die OECD im Jahr 2015 das BEPS-Projekt.

Das Projekt wurde mit dem Ziel, die Steuervermeidungspolitik internationaler Konzerne einzudämmen, gestartet und befasst sich in Aktionsplan 1 mit Herausforderungen durch die digitale Wirtschaft. Ebenso soll die Möglichkeit, das Bestehen einer Betriebsstätte künstlich zu vermeiden, unterbunden werden (Aktionsplan 7). Eine Adaptierung der Be- triebsstättendefinition hat durch ein multilaterales Abkommen (MLI) bereits Eingang in so manche OECD-Doppelbesteuerungsabkommen gefunden. Jedoch muss beachtet werden, dass es den Ländern im Rahmen des MLI möglich war, flexibel zu bestimmen welche Anderungen ¨¨ ubernommen werden - die jeweils gültige DBA-Definition der Betriebsstätte ist daher im Einzelfall zu überprüfen.

Manche Staaten, wie etwa Israel, haben bereits unilaterale Maßnahmen für die Besteue- rung der digitalen Wirtschaft gesetzt. Israel ist dahingehend besonders interessant, da hier schon das Konzept der digitalen Betriebsstätte eingeführt wurde. Im April 2016 veröffentlichte die israelische Steuerbehörde ein Rundschreiben, wo erklärt wurde, dass ausländische Unternehmen auch bei einer signifikanten digitalen Präsenz bereits eine Be- triebsstätte in Israel begründen können - ein physischer Anknüpfungspunkt ist nicht erforderlich.⁶

6 Vgl. OECD 2017c, S. 17. Nähere Ausführungen diesbezüglich finden sich in Kapitel 3.5.3.

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1 Einleitung

1.2 Problemstellung und Zielsetzung

Durch die Anpassung des Betriebsstättenbegriffs im OECD-MA wird zwar die Schwel- le, ab welcher der Quellenstaat unternehmerische Gewinne steuerlich erfassen kann, ge- senkt - strukturelle Probleme werden jedoch kaum gelöst. Denn immer noch ist die physische Präsenz der entscheidende Anknüpfungspunkt für das Bestehen eines Besteuerungs- rechts.⁷ Als eine Möglichkeit zur Besteuerung von Unternehmen der digitalen Wirtschaft wird die digitale Betriebsstätte gesehen - eine genaue Überprüfung der Sinnhaftigkeit bzw. Anwendbarkeit dieser Neukonzeption wird jedoch bisher vermisst. Des Weiteren ist fraglich, ob aktuelle Regelungen der Gewinnzuteilung von Konzernen zu den (digitalen) Betriebsstätten noch adäquat sind. Das erklärte Ziel der OECD ist es außerdem, Gewinne dort zu besteuern, wo die Wertschöpfung generiert wird.⁸ Diesbezüglich fehlt jedoch die Erläuterung, wo und wie bei Geschäften der digitalen Wirtschaft Wert generiert wird.

Ziel der Masterarbeit ist es daher, die Geschäftsmodelle der digitalen Wirtschaft genauer zu betrachten um festzustellen, ob und wie die aktuellen Besteuerungsregelungen adaptiert werden müssen. Durch Identifikation und Analyse wichtiger technologischer Innovationen soll zudem das Potenzial für die Wirtschaft, aber auch die resultierenden Herausforderun- gen für den Fiskus dargestellt werden.

Weiters sollen im Rahmen der Masterarbeit die weitreichenden Konsequenzen der Einführ- ung der digitalen Betriebsstätte aufgezeigt werden. Denn das Besteuerungsrecht durch eine digitale Betriebsstätte nützt dem Staat relativ wenig, wenn dieser Betriebsstätte laut aktuellen Verrechnungspreisprinzipien dann keine bzw. kaum Gewinne zugeteilt werden können.

Das seit langem bestehende Betriebsstättenkonzept hat gewiss einen Reformbedarf - ob jedoch die Einführung einer digitalen Betriebsstätte zielführend ist, ist fraglich und soll

überprüft werden. Durch die kritische Analyse soll dem österreichischen Fiskus ein wichtiger Beitrag bezüglich der Frage, ob ein Konzept der digitalen Betriebsstätte tatsächlich eine Möglichkeit darstellt, um einen gerechten Anteil am Gewinn multinationaler Konzer- ne in Österreich besteuern zu können, geliefert werden. Ebenso sollen mit dieser Arbeit die Probleme der digitalen Betriebsstätte aufgezeigt werden und so ein Fazit über den Wert bzw. die Sinnhaftigkeit dieses Besteuerungskonzepts ermöglichen.

7 Vgl. Kofler, Mayr und Schlager 2017, S. 372.

8 Vgl. OECD 2015a, S. 21.

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1 Einleitung

Mithilfe der vorliegenden Arbeit sollen demnach die folgenden Fragestellungen beantwor- tet werden k¨onnen:

1. Werden die aktuellen internationalen Besteuerungsregelungen der digitalen Wirt- schaft gerecht?

2. Ist das Konzept der digitalen Betriebsstätte zielführend um technologische Innova- tionen adäquat zu besteuern?

3. Welche Probleme bringt die Einf¨uhrung einer digitalen Betriebsst¨atte mit sich?

Kann eine Empfehlung für die Einführung der digitalen Betriebsstätte ausgespro- chen werden?

1.3 Aufbau der Arbeit

Um eine klare Struktur zu schaffen, ist die vorliegende Masterarbeit in sechs Kapitel unterteilt, wobei die einzelnen Kapitel die folgenden Inhalte umfassen.

Im ersten Kapitel wird in das Thema durch Hervorhebung der Aktualität und Relevanz der Problematik eingeführt. Die sich aus der Problemstellung ergebende Zielsetzung sowie der Aufbau der Arbeit werden in einem nächsten Schritt kurz dargestellt.

Um sich der Thematik zu nähern, sollen in Kapitel 2 die Grundlagen des internationalen Steuerrechts, die Problematik der Doppelbesteuerung und ihre Vermeidung abgehandelt werden. Ebenso wird der Begriff der Betriebsstätte analysiert, wobei zunächst auf die Ent- wicklung und die Definition des Betriebsstättenbegriffs im OECD-MA 2014 eingegangen wird. In einem weiteren Schritt wird die Adaptierung des Betriebsstättenbegriffs durch das MLI betrachtet. Da jedoch der aktuelle Begriff die Probleme durch die Digitalisierung der Wirtschaft - nach Meinung zahlreicher Politiker - unzureichend löst, schlägt u.a. die

¨osterreichische Regierung das Konzept der digitalen Betriebsst¨atte vor. ⁹

Bevor dieses Konzept näher erläutert wird, soll in Kaptitel 3 der vorliegenden Arbeit genauer beleuchtet werden, was unter dem Begriff der digitalen Wirtschaft verstanden werden kann und wie sich die Wirtschaft durch Informations- und Kommunikationstech- nologien verändert hat. Schwerpunkt dieses Kapitels wird vor allem sein, die Charakte- ristiken digitaler Geschäftsmodelle auszuarbeiten, um so aufzuzeigen, wo grundlegende Herausforderungen in der Besteuerung liegen. Im letzten Abschnitt dieses Kapitels wird

9 Vgl. ¨Osterreichische Bundesregierung 2017.

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1 Einleitung

evaluiert, wie sich das Konzept der digitalen Betriebsstätte präsentieren könnte. Dabei sollen Vorschläge bezüglich steuerlicher Anknüpfungspunkte verglichen werden und so ein mögliches Konzept identifiziert werden, anhand dessen in weiterer Folge in Kapitel 4 die Anwendbarkeit der digitalen Betriebsstätte auf Geschäftsmodelle der digitalen Wirtschaft untersucht werden kann.

In Kapitel 4 sollen durch Analyse von Beispielen digitaler Geschäftsmodelle die Heraus- forderungen in der Besteuerung dieser Geschäfte ersichtlich werden. Da jedoch keinesfalls behauptet werden kann, dass der Wandel der Geschäftsmodelle durch die Digitalisierung bereits abgeschlossen ist, soll exemplarisch anhand technologischer Innovationen und Zu- kunftstrends gezeigt werden, welche neuen Schwierigkeiten für die Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle dadurch hervortreten können. Nach Identifikation der relevanten technologischen Innovationen wird zunächst ein grundlegendes Verständnis über die Funkti- onsweise der jeweiligen Innovation geschaffen. Darauf aufbauend soll dargestellt werden, ob anhand der aktuellen Betriebsstättendefinition bereits ein Besteuerungsrecht für den Quellenstaat vorliegen kann, oder ob die Einführung einer digitalen Betriebsstätte notwendig bzw. sinnvoll ist.

Im fünften Kapitel werden anschließend die im Kapitel 4 bereits exemplarisch darge- stellten Herausforderungen bei der Anwendung des Konzepts der digitalen Betriebsstätte genauer analysiert. Die Untersuchung der Konsequenzen bzw. Probleme der Einführung eines Konzepts der digitalen Betriebsstätte stellt einen Schwerpunkt der Masterarbeit dar.

Schlüsselkriterium ist nicht nur die Einhaltung von bestehenden Besteuerungsprinzipien, sondern vor allem auch die Möglichkeit der Gewinnzuteilung zur digitalen Betriebsstätte.

Dabei ergeben sich große Schwierigkeiten bei der Anwendung bestehender Verrechnungs- preisleitlinien der OECD. Zudem wird aufgezeigt, dass unilaterale Einzelaktionen kaum zielf¨uhrend sind und eine globale Implementation der digitalen Betriebsst¨atte erschweren.

Ob die Probleme der digitalen Betriebsstätte ein zu großes Hindernis für die erfolgreiche Implementation des Konzepts darstellen, soll in Kapitel 6 zusammengefasst werden. Ein Fazit und ein Ausblick auf mögliche weitere Entwicklungen und den weiteren Forschungs- bedarf runden die Arbeit mit diesem Kapitel ab.

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2 Systematik der internationalen Besteuerung

Um sich der Problematik zu nähern, ist es erforderlich die Grundlagen der internationalen Besteuerung kurz darzustellen. In diesem Sinn sollen im folgenden Kapitel die Grundlagen des internationalen Steuerrechts, die Problematik der Doppelbesteuerung und ihre Ver- meidung kurz abgehandelt werden. Im nächsten Schritt soll der Begriff der Betriebsstätte analysiert werden. Dazu wird zunächst auf die Entwicklung und bisher gültigen Definiti- on des Begriffs eingegangen. Die durch das BEPS-Projekt der OECD im Aktionsplan 7 vorgeschlagenen Änderungen wurden 2017 durch das MLI teilweise in bestehenden Dop- pelbesteuerungsabkommen gültig. Ebenso wird noch für dieses Jahr das OECD-MA idF Update 2017 mit Adaptierungen des Betriebsstättenbegriffs erwartet. Die aktuell gültige Definition soll in diesem Kapitel dargestellt werden, bevor anschließend analysiert wird, ob dieses Definition den geänderten Rahmenbedingungen der Wirtschaft durch die Digi- talisierung gerecht wird.

2.1 Grunds¨ atze des internationalen Steuerrechts

Das internationale Steuerrecht kommt zur Anwendung, wenn natürliche oder juristische Personen grenzüberschreitend tätig werden. Als Rechtsquelle ist - neben nationalen Nor- men, die sich auf internationale Sachverhalte berufen (nationales Außensteuerrecht) - das Völkervertragsrecht (DBA zwischen einzelnen Staaten) von großer Relevanz. Ebenso müssen Richtlinien, Verordnungen und ähnliches der EU als supranationale Rechtsquelle beachtet werden.¹⁰

Die einzelnen Rechtsquellen sind alle gemeinsam zu beachten. Österreich ist als Mitglied der EU an die Einhaltung des europäischen Rechtes gebunden. Liegt ein internationaler Steuersachverhalt vor, muss neben der Überprüfung von nationalen Gesetzestexten - bei Vorliegen eines DBA zwischen den betroffenen Staaten - zudem auch geprüft werden, ob der nach nationalen Rechtsvorschriften vorliegende Besteuerungsanspruch tatsächlich Geltung erlangt, oder ob Besteuerungsrechte durch das DBA eingeschränkt werden.¹¹ Jeder Staat darf aufgrund des Souveränitätsprinzips innerhalb seines Hoheitsgebietes Steueransprüche autonom festlegen. Eingeschränkt wird die Souveränität nur durch die Souveränität anderer Staaten sowie durch supranationale Verträge (z.B. EU-Vertrag). Als Anknüpfungspunkte für ein Besteuerungsrecht gelten sowohl persönliche als auch sachli-

10 Vgl. Doralt, Mayr und Ruppe 2013, S. 554f.

11 Vgl. Scheffler 2009, S. 113f.

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che Merkmale. Wird an die Person angeknüpft, kann in Wohnsitzstaatsprinzip (Wohnsitz der natürlichen Person bzw. Sitz der Geschäftsleitung bei juristischen Personen) oder Na- tionalitätsprinzip (Staatsangehörigkeit der natürlichen Personen bzw. zivilrechtlicher Sitz der juristischen Personen) unterschieden werden. Der Besteuerungsanspruch kann jedoch auch aufgrund der sachlichen Beziehung zum Staat gerechtfertigt werden: Das Quellen- prinzip besagt, dass ein Besteuerungsrecht vorliegt, wenn inländische Einkunftsquellen vorliegen.

Im nächsten Schritt wird der Umfang der Besteuerung bestimmt. Hierbei kann in Welt- einkommensprinzip (Besteuerung des in- und ausländischen Einkommens) und Territoria- litätsprinzip (Besteuerung der wirtschaftlichen Aktivitäten innerhalb des Staatsgebietes) differenziert werden. In Österreich wird das Welteinkommensprinzip angewendet, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz bzw. den Sitz der Geschäftsleitung in Österreich hat (unbeschränkte Steuerpflicht). Fehlt der Wohnsitz bzw. Sitz der Geschäftsleitung in Osterreich, ist der Steuerpflichtige mit dem in ¨¨ Osterreich erwirtschafteten Einkommen steuerpflichtig (beschränkte Steuerpflicht). Werden die ausländischen Einkünfte sowohl im Inland (Wohnsitzstaatprinzip in Kombination mit Welteinkommensprinzip) als auch im Ausland besteuert (Quellenprinzip in Kombination mit Territorialitätsprinzip) liegt Doppelbesteuerung vor.¹²

2.2 Doppelbesteuerung

2.2.1 Begriff der Doppelbesteuerung und ihre Vermeidung

Ist ein Steuerpflichtiger grenzüberschreitend tätig, lässt sich der Sachverhalt der Doppel- besteuerung meist nicht vermeiden. Österreich besteuert als Ansässigkeitsstaat nach dem Welteinkommensprinzip, wodurch - sofern der Quellenstaat gemäß Territorialitätsprinzip die in jenem Staat erwirtschafteten Gewinne besteuert - die ausländischen Einkünfte doppelt besteuert werden.

Je nach Identit¨at des Steuersubjekts kann in wirtschaftliche und juristische Doppelbe- steuerung unterschieden werden. Wird derselbe Steuerpflichtige von zwei oder mehreren Staaten f¨ur den gleichen Steuertatbestand und im selben Zeitraum der Besteuerung unterworfen, liegt eine juristische Doppelbesteuerung vor. Unterscheidet sich jedoch das Steuersubjekt, wird von einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung gesprochen.¹³

12 Vgl. Br¨ahler 2010, S. 3-6. und Djanani und Pummerer 2011, S. 4ff.

13 Vgl. Br¨ahler 2010, S. 16ff. Zu den Ursachen der Doppelbesteuerung siehe S. 19f oder auch Scheffler 2009, S. 9-13.

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Um Doppelbesteuerung zu vermeiden, müssen von den einzelnen Staaten Maßnahmen getroffen werden. Diese können sowohl unilateraler Natur sein oder auch bilateral bzw. multi- national erfolgen. Zusätzlich gibt es noch supranationale Maßnahmen, wie etwa die von der EU erlassene und von den Mitgliedsstaaten anzuwendende Mutter-Tochter-Richtlinie.¹⁴ Unilaterale Maßnahmen werden von den Staaten eigenständig beschlossen, d.h. ohne Ab- sprache mit anderen Staaten. In Österreich bildet §48 BAO die Basis für die unilaterale Vermeidung von Doppelbesteuerung. Effizienter bei der Beseitigung von Doppelbesteue- rung sind jedoch bilaterale Maßnahmen, d.h. Maßnahmen die von zwei Staaten getroffen werden (z.B. durch Abschluss eines DBA). In diesen Abkommen werden die Besteue- rungsrechte zwischen den beiden Staaten aufgesplittet. Um die oftmals komplexen Ver- handlungen zu vereinfachen, wurde von der OECD ein Musterabkommen entwickelt, an dem sich die österreichische Abkommenspraxis weitgehend orientiert. Eher selten kommen auch mulitlaterale Abkommen, d.h. Abkommen zwischen mehreren Staaten, zur Anwen- dung.¹⁵

2.2.2 Doppelbesteuerungsabkommen

Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat Österreich mit Stand Jänner 2017 mit 90 Staaten ein DBA abgeschlossen.¹⁶ DBA sind bilaterale Verträge, wobei jedes DBA für sich ein eigener Staatsvertrag ist und Unterschiede zwischen den verschiedenen DBA bestehen. Somit kann immer nur das jeweils gültige DBA herangezogen werden. Dop- pelbesteuerungsabkommen bedürfen dabei keiner Transformation in das nationale Recht, sondern sind unmittelbar anwendbares Recht. Alslex speciales gehen DBA zudem inner- staatlichen Regelungen vor.¹⁷ Nur durch einen sogenannten

”Treaty Override“ h¨atte das nationale Recht alslex posterior Vorrang. Ein

”Treaty Override“ liegt vor, wenn durch neu geschaffenes nationales Recht, die Bestimmungen in den abgeschlossenen DBA beeinflusst bzw. ver¨andert werden. Die verfassungsrechtliche Korrektheit eines solchen unilateralen Vorgehens ist jedoch strittig.¹⁸

Kommt ein DBA zur Anwendung, kann eine Doppelbesteuerung durch die ausschließliche Zuordnung des alleinigen Besteuerungsrechts an einen Vertragsstaat vermieden werden.

14 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 11.

15 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 11f, Br¨ahler 2010, S. 21 und Djanani und Pummerer 2011, S. 8f.

16 Die aktuelle Auflistung der von ¨Osterreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen kann unter www.bmf.gv.at/steuern/int-steuerrecht/oesterreichische-doppelbesteuerungsabkommen.

html abgerufen werden.

17 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 19 und S. 412 sowie VwGH 30.4.1964, 880/62.

18 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 415 und Doralt, Mayr und Ruppe 2013, S. 559f, Rz 1312.

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Dürfen jedoch grundsätzlich beide Staaten gewisse Einkünfte - wie zB. Betriebsstättenge- winne - besteuern, bedarf es einer Regelung um Doppelbesteuerung zu verhindern. In diesem Fall wendet idR der Ansässigkeitsstaat eine Vermeidungsmethode an. Im OECD- MA vorgesehene Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind:¹⁹

• Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt (Art 23a)

• Anrechnungsmethode (Art 23b)

Beispiel: Es liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, d.h. Artikel 7²⁰ kommt zur Anwen- dung und der Ansässigkeitsstaat hat das Besteuerungsrecht. Besteht jedoch im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte, hat dieser ebenfalls das Recht zur Besteuerung der Ge- winne, die der Betriebsstätte zugerechnet werden können. In diesem Fall ist vorgesehen, dass der Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch Gebrauch des Methodenartikels vermeidet.²¹

Die Anrechnungsmethode sieht vor, dass bei Doppelbesteuerung der Ansässigkeitsstaat die im Quellenstaat eingeforderte Steuer auf die inländische Steuerschuld anrechnet. Grund- sätzlich führt diese Methode dazu, dass inländische und ausländische Investitionen der gleichen Steuerbelastung unterliegen - Kapitalexportneutralität liegt vor. Jedoch ist der Anrechnungsbetrag begrenzt, d.h. die anrechenbare entrichtete Quellensteuer ist mit dem inländischen Steuerbetrag, der auf die ausländischen Einkünfte zu zahlen gewesen wäre, beschränkt. So wird vermieden, dass der Ansässigkeitsstaat womöglich eine Steuergut- schrift gewähren müsste. Bei der Freistellungsmethode hingegen, werden die ausländischen Einkünfte nicht in die inländische Bemessungsgrundlage aufgenommen - ein Progressi- onsvorbehalt ist jedoch idR vorgesehen. Dieser bewirkt, dass die Steuerschuld schließ- lich mit dem Durchschnittssteuersatz berechnet wird, der auf das Welteinkommen entfal- len würde - d.h. das ausländische Einkommen wird nur zur Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt. Wird die Freistellungsmethode angewandt, liegt Kapitalimportneutralität vor: Es werden nur die inländischen Einkünfte besteuert, wohingegen die ausländischen Einkünfte immer dem ausländischen Steuerniveau unterworfen sind. Dies bedeutet, dass die Investitionen unabhängig vom Ansässigkeitsstaat des investierenden Unternehmens immer im Staat der Investition besteuert werden.²²

19 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 12 und Djanani und Pummerer 2011, S. 147.

20 Anm.: Es wird auf das OECD-MA idF Update 2014 Bezug genommen.

21 Vgl. Djanani und Pummerer 2011, S. 151.

22 Vgl. Moris Lehner 2015, S. 140 Rz 25, Bendlinger u. a. 2015, S. 12f und Djanani und Pummerer 2011, S. 9ff und S. 159-165.

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Im Fall von aktiven Einkünften wird in der österreichischen Abkommenspolitik hauptsäch- lich die Freistellungsmethode angewendet, während bei passiven Einkünften²³die Anrech- nungsmethode präferiert wird.²⁴

In Tabelle 2.1 sind die Unterschiede zwischen der Anrechnungsmethode und Freistellungs- methode nochmals ¨ubersichtlich zusammengefasst.²⁵

Tabelle 2.1: Anrechnungs- versus Freistellungsmethode

Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Zielsetzung Kapitalexportneutralität Kapitalimportneutralität Einschränkungen Anrechnungshöchstbetrag Progressionsvorbehalt Anwendung v.a. bei aktiven Einkünften v.a. bei passiven Einkünften

Das OECD Musterabkommen (OECD-MA)

Das OECD-MA wurde mit dem Ziel der Harmonisierung von DBA entwickelt.²⁶ Doppel- besteuerungsabkommen zwischen Industrieländern basieren meist auf dem OECD-MA, wohingegen bei Verhandlungen zwischen Industrie- und Entwicklungsländern auf das UN- Musterabkommen zurückgegriffen wird. Dieses versucht einen Kompromiss zwischen ka- pitalimportierenden und -exportierenden Ländern zu erreichen.²⁷

Die Artikel 1-5 des OECD-MA idF 2017 widmen sich dem Anwendungsbereich sowie Begriffsdefinitionen. Das Herzstück des OECD-MA stellen die Artikel 6-8 bzw. 10-21 dar, die die Verteilungsnormen beschreiben. In Artikel 23a bzw. 23b werden die beiden grundsätzlichen Methoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerung erläutert.²⁸

Das OECD-MA wird ebenso wie der OECD-MK laufend von der OECD ¨uberarbeitet und so den aktuellen Entwicklungen angepasst. 2018 wird die finale Version des OECD- MA idF Update 2017 erscheinen, wo auch die aktuellen Erkenntnisse im Rahmen des

23 Darunter sind v.a. Eink¨unfte iSd Art. 10 (Dividenden), Art. 11 (Zinsen) und Art. 12 (Lizenzgeb¨uhren) des OECD-MA zu verstehen.

24 Vgl. Lang, Schuch und Staringer 2013, S. 22.

25 In Anlehnung an: Djanani und Pummerer 2011, S. 159.

26 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 401.

27 Vgl. S. Bendlinger 2016, S. 23.

28 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 418f.

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BEPS-Projekts der OECD einfließen werden.²⁹

Große Relevanz für die vorliegende Masterarbeit haben vor allem Artikel 7, wo die Zu- teilung der Besteuerungsrechte von Unternehmensgewinnen geregelt wird, sowie Artikel 5, welcher die Betriebsstätte definiert. Zudem wird das OECD-MA idF Update 2014 aufgrund der Relevanz und Bedeutung als Ausgangsbasis für zahlreiche österreichische DBA in weiterer Folge als Grundlage für die Analysen in Kapitel 4 dienen.

2.3 Der Begriff der Betriebsst¨ atte

Um Unternehmensgewinne im Quellenstaat besteuern zu können, ist gem. Art 7 OECD- MA das Vorliegen einer Betriebsstätte notwendig - ansonsten hat der Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht. Die Definition der Betriebsstätte ist daher von großer Wichtigkeit, denn nur wenn die Deklaration als solche möglich ist, hat der Quellenstaat ein Recht auf die Besteuerung der Gewinne. Das Konzept der Betriebsstätte ist tief verankert im internationalen Steuerrecht und war bisher kaum großen Änderungen unterworfen.

Mit dem Entstehen neuer, digitaler Gesch¨aftsmodelle ist jedoch auch die Forderung nach einem neuen Betriebsst¨attenbegriff immer lauter geworden.

2.3.1 Die Betriebsst¨atte im ¨osterreichischen Ertragssteuerrecht

Gemäß §98 Abs 1 Z3 EStG unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der beschränkten Steuerpflicht, wenn im Inland eine Betriebsstätte vorliegt oder ein ständiger Vertreter be- stellt wurde. Der Begriff der Betriebsstätte ist im nationalen Recht in §29 BAO definiert.

Dieser Paragraph stellt für ausländische Unternehmer, die in Österreich wirtschaftlich tätig werden, den steuerlichen Anknüpfungspunkt für eine beschränkte Steuerpflicht dar.

In§29 Abs 1 BAO wird die Betriebsst¨atte als

”jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftbetriebes gem. §31 BAO dient“ definiert. In §29 Abs 2 BAO wird festgelegt, welche Einrichtungen insbesondere als Betriebsstätte zu klassifizieren sind - dies sind u.a. die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Warenlager und Bauausführungen, die eine Dauer von sechs Mo- naten übersteigen. Steuerpflichtig sind in einem weiteren Schritt jedoch nur die auf die inländische Betriebsstätte entfallenden Einkünfte.³⁰

Liegt laut österreichischer Definition eine Betriebsstätte vor, muss überprüft werden, ob auch die Kriterien des geltenden DBA-Rechts erfüllt sind. Denn liegt laut DBA-Recht

29 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 403ff.

30 Vgl. S. Bendlinger 2016, S. 43-46.

(21)

keine Betriebsstätte vor, hat Österreich auch kein Besteuerungsrecht. Ebenso gilt, dass das DBA keine Besteuerungsrechte begründen darf, wenn laut§29 BAO keine Betriebsstätte vorliegt.³¹ Insgesamt betrachtet sind die Tatbestandsmerkmale des§29 BAO leicht erfüllt, während die Definition der Betriebsstätte in OECD-MA Art 5 enger gewählt ist.³² 2.3.2 Die Betriebsstätte im OECD-MA

Grunds¨atzlich ist unter einer Betriebsst¨atte gem. Art 5 Abs 1 OECD-MA eine

”feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird“ zu verstehen. Zusätzlich werden in weiterer Folge Tatbestände angeführt, die vom Begriff der Betriebsstätte umfasst sind (Abs 2) und es wird festgelegt, dass auch bei Bauausführungen der Tatbestand erfüllt sein kann (Abs 3). In Abs 4 hingegen werden Einrichtungen definiert, bei denen das Vorhandensein einer Be- triebsstätte grundsätzlich verneint wird. Dieser Ausnahmekatalog umfasst bspw.

”Ein- richtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden“.³³ Abs 5 widmet sich der sogenannten ”Vertreterbetriebsstätte“: Ein Unternehmen, dass durch einen Vetreter im anderen Land tätig wird, kann so auch unter bestimmten Umständen ohne Existenz einer festen Geschäftseinrichtung eine Betriebsstätte im jeweiligen Staat haben. Hilfreich in der An- wendung und Auslegung des Betriebsstättenbegriffs gem. Art 5 OECD-MA ist in weiterer Folge vor allem der OECD-MK.³⁴

Die Definition der Betriebsst¨atte laut Artikel 5 OECD-MA unterscheidet sich in folgenden Punkten von jener des §29 BAO:

• Bauausführungen sind gem. Artikel 5 OECD-MA ab einer Dauer von über 12 Mo- naten als Betriebsstätte zu betrachten, wohingegen die Schwelle gem. §29 Abs 2 lit c BAO bereits mit sechs Monaten angesetzt ist.

• Art 5 des OECD-MA enthält in Abs 4 einen Ausnahmekatalog von Unterneh- menseinrichtungen wie bspw. Warenlager, welche nicht als Betriebsstätte gelten sollen. In §29 BAO Abs 2 lit b wird ein Warenlager hingegen als Beispiel für das Vorliegen einer Betriebsstätte genannt.

31 Vgl. S. Bendlinger 2016, S. 56 und BFG 15.7.2015, RV/7103360/2014.

33 Siehe OECD-MA idF Update 2014 Art 5 Abs 4 lit a.

34 Vgl. Bendlinger u. a. 2015, S. 481f.

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• Der Begriff der Vertreterbetriebsstätte wird in der österreichischen Bundesabgaben- ordnung enger definiert. In §29 Abs 2 lit b BAO muss für den ständigen Vertreter eine Geschäftsstelle bzw. eine anderwertige Geschäftseinrichtung vorhanden sein, um eine Betriebsstätte zu konstituieren.³⁵

2.3.3 Entwicklung des Betriebsst¨attenbegriffs

Der Betriebsstättenbegriff wurde bereits vor langer Zeit erstmalig eingeführt. Bereits Ende des 19. Jahrhunderts, d.h. vor mehr als 100 Jahren, waren sich viele Staaten des Problems der Doppelbesteuerung bewusst und entsprechende Verträge zur Vermeidung der Doppel- besteuerung wurden aufgesetzt. Im Jahr 1899 fand der Begriff der Betriebsstätte in einem Vertrag zwischen dem Königreich Preußen und der K.K. Österreichischen Regierung bereits Erwähnung. Schon damals wurden bspw. Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten und ständige Vertreter als Betriebsstätte definiert. Die OECD entwickelte nach deren Gründung im Jahr 1963 das erste OECD-MA. Der dabei definierte Betriebsstättenbegriff hat sich seither kaum verändert: Die OECD hat etappenweise Änderungen am OECD-MA und am OECD-MK vorgenommen, zu Art 7 gab es beim Update des OECD-MA im Jahr 2017 eine Adaptierung im Hinblick auf die Besteuerung des Betriebsstättengewinns. Der Tatbestand einer Betriebsstätte knüpfte jedoch nach wie vor an der physischen Präsenz als Kriterium an. Während sich der Betriebsstättenbegriff demnach nur marginal wei- terentwickelt hat, verändert sich die Wirtschaft hingegen durch neue Entwicklungen in Technologie und Wissenschaft kontinuierlich.³⁶

Durch die fortschreitende Digitalisierung der Wirtschaft haben sich die Geschäftsmodelle stark verändert und somit ist der aktuelle Betriebsstättenbegriff nur mehr bedingt ge- eignet, um ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates zu sichern. Um die Aktivitäten zur Steuervermeidung zahlreicher Unternehmen einzudämmen, steht auch die Adaptierung des Betriebsstättenbegriffs auf der Agenda des BEPS-Projekts. In Aktionsplan 7 wurde sich daher dem Betriebsstättenbegriff gewidmet - erste Anpassungen fanden durch ein multilaterales Abkommen bereits Eingang in so manche Doppelbesteuerungsabkommen (siehe Kapitel 2.3.5).

2.3.4 Das BEPS Projekt der OECD: Aktionsplan 7

Das OECD BEPS-Projekt wurde mit der Initiative gestartet, Steuervermeidungsprak- tiken multinationaler Konzerne einzud¨ammen. Durch das Ausnutzen von zahlreichen

36 Vgl. S. Bendlinger 2017b, S. 1f und Moris Lehner 2015, S. 145f.

(23)

Schlupflöchern bei internationalen Besteuerungsregelungen - beispielsweise durch Gewinn- verlagerung in Niedrigsteuerstaaten - geht vielen Staaten Steuersubstrat verloren. Die BEPS Aktionspläne sollen dem entgegenwirken. Die Abkürzung BEPS steht dabei für

”Base Erosion and Profit Shifting“. Das Projekt wurde 2013 gestartet und umfasst insgesamt 15 Aktionspläne, wobei sich Aktionsplan 7 mit der Vermeidung der künstlichen Umgehung des Betriebsstättenbegriffs befasst. Weitere Aktionspläne, wie z.B. Aktionsplan 1 zu den Herausforderungen der digitalen Wirtschaft bzw. Aktionsplan 8-10 zu Neurege- lungen betreffend den Verrechnungspreisen, werden später im Rahmen der Masterarbeit noch aufgegriffen.³⁷

Aktionsplan 7 befasst sich mit der Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte. Möglich ist dies für multinationale Konzerne durch Schaffung bestimmter Kommissionärsstrukturen ohne unter die Definition der Vertreterbetriebsstätte zu fallen oder durch Ausnutzen der vorhandenen Ausnahmen des Art 5 Abs 4 OECD-MA. Dieser Ausnahmekatalog ermöglicht es bspw. ein Lager in Österreich zu unterhalten ohne dabei eine Betriebsstätte zu begründen. Die Gewinne können somit in Österreich nicht der Be- steuerung unterworfen werden, selbst wenn ein nicht unwesentlicher Anteil am Umsatz des Unternehmens hier erwirtschaftet werden würde. Ziel des Aktionsplan 7 ist es daher, den Betriebsstättenbegriff dahingehend zu ändern, dass jene Staaten in denen wesentliche Gewinne erwirtschaftet werden, nicht mehr aufgrund der künstlichen Verhinderung des Tatbestands einer Betriebsstätte durch die Finger schauen, sondern auch ein Be- steuerungsrecht an den Gewinnen besitzen. Möglich wird dies laut Aktionsplan 7 durch folgende Maßnahmen:³⁸

• Straffung des Ausnahmekatalogs in Art 5 Abs 4 OECD-MA:Eine Geschäfts- aktivität wird nur mehr dann als Hilfstätigkeit angesehen, wenn diese bei Gesamt- betrachtung der Unternehmenstätigkeit eine solche darstellt. Ist das Hauptgeschäft eines Onlinehändlers bspw. der Handel von Waren, werden Warenlager ein essen- tieller Bestandteil im Geschäftsprozess sein und somit nicht unter die Ausnahmen des Betriebsstättenbegriffs fallen. In Zukunft wird in jedem einzelnen Fall zu prüfen sein, ob eine Ausnahme des Betriebsstättenbegriffs vorliegen kann - jeweils abhängig von der Geschäftstätigkeit des Unternehmens.

• Ausweitung des Tatbestands einer Vertreterbetriebsst¨atte: Die Auslegung des Art 5 Abs 5 und Abs 6 f¨uhrte bislang in der Verwaltungspraxis zu Unklarhei-

37 Vgl. OECD 2013, S. 13-26.

38 Vgl. OECD 2015d, S. 9ff und S. Bendlinger 2017c, S. 11.

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ten - aus diesem Grund war eine Neufassung der beiden Absätze im OECD-MA notwendig. Bisher konnten Unternehmen Kommissionäre einsetzen, um Geschäfte im Quellenstaat abzuwickeln - dieser handelte auf eigenen Namen und wurde somit in der Rechtsprechung oftmals als unabhängiger Vertreter gesehen, der keine Be- triebsstätte begründet. Vertriebsgewinne des Unternehmens, für das der Vertreter tätig wurde, unterlagen somit nicht der Besteuerung im Quellenstaat. Hier soll eine Verschärfung stattfinden, denn selbst wenn der Vertreter unabhängig agiert, soll eine Betriebsstätte vorliegen - und zwar dann, wenn dieser ausschließlich oder zu- mindest hauptsächlich für ein Unternehmen agiert und eine wesentliche Rolle beim Abschließen von Verträgen spielt.³⁹

• Anti-Fragmentation-Rule:Durch Aufteilung zusammengehöriger Geschäftsakti- vitäten in kleine Einheiten konnte oftmals der Tatbestand einer Betriebsstätte vermieden werden - hier soll nun eine Gesamtbetrachtung der wirtschaftlich zusammen- gehörigen Geschäftstätigkeiten stattfinden, um festzustellen ob eine Betriebsstätte vorliegt.

Mit den vorgeschlagenen Änderungen der OECD wird der Betriebsstättenbegriff enger gefasst und den Quellenstaaten mehr Besteuerungsrechte verliehen. Jedoch ist umstritten, ob sich der Verwaltungsmehraufwand im Vergleich zu den Gewinnen, die tatsächlich den Betriebsstätten in den Quellenstaaten zugeteilt werden können, lohnt. Dies zweifeln auch kritische Beiträge zahlreicher Wirtschaftsteilnehmer in den veröffentlichten Kommentaren zu BEPS Aktionsplan 7 an.⁴⁰

Die Überarbeitungen des Betriebsstättenbegriffs durch die Erkenntnisse des BEPS Akti- onsplan 7 fanden Eingang in das OECD-MA idF Update 2017. Um auch bei bestehenden DBA die Betriebsstättendefinition enger zu fassen, entschied sich die OECD für ein multilaterales Abkommen.

2.3.5 Adaptierung des Betriebsstättenbegriffs durch das Multilaterale Abkommen Um die Neukonzeption des Begriffs der Betriebsstätte auf die aktuellen DBA anwenden zu können, wurde als Implementierungsinstrument ein mulitlaterales Abkommen (MLI) gewählt. Ein multilaterales Abkommen ist ein Übereinkommen mehrerer Staaten, mit Hil- fe dessen die gleichzeitige Änderung aller bestehenden DBA zwischen den Staaten, die das

39 Vgl. S. Bendlinger 2016, S. 251-256.

40 Vgl. OECD 2015c und S. Bendlinger 2016, S. 257.

(25)

MLI unterzeichnet haben, möglich ist. Damit können u.a. die vorgeschlagenen Adaptie- rungen des Betriebsstättenbegriffs rasch in bereits existierende DBA übernommen werden.

Die Entwicklung des multilateralen Abkommens war Bestandteil des Aktionsplans 15, um die weltweit mehr als 3.500 DBA schnell adaptieren zu können. Haben beide Vertrags- parteien eines DBA das MLI unterzeichnet, sind neben dem jeweiligen DBA zusätzlich auch die Ergänzungen des MLI zu berücksichtigen. Das MLI ersetzt demnach nicht die bestehenden DBA, sondern passt lediglich deren Inhalt an.⁴¹

Das 49 Seiten umfassende Abkommen wurde im Juni 2017 in Paris von ¨Osterreich gemeinsam mit 67 anderen OECD- bzw. G20-Staaten unterzeichnet.⁴²Weitere Unterzeichnungen sind jederzeit m¨oglich - mit Stand 22.3.2018 haben bereits 78 Staaten das MLI unterzeichnet, weitere Staaten sollen noch folgen.⁴³

Das MLI kann direkt angewendet werden - spezielle legistische Maßnahmen zur Umset- zung in österreichisches Recht sind nicht erforderlich. Mit der Genehmigung des National- rats und des Bundesrats Österreichs Ende Juni 2017 ist das Ratifikationsverfahren bereits abgeschlossen. Gemäß Art 34 MLI ist die Ratifizierung von insgesamt 5 Staaten erforderlich bevor das Abkommen gültig werden kann. Nach Übermittlung der Ratifizierungsur- kunde Sloweniens Anfang 2018, konnte die OECD am 22. März 2018 das Inkrafttreten mit 1. Juli 2018 verkünden. Das MLI ist nun zwischen jenen Staaten, die bereits den Ratifizierungsprozess abgeschlossen haben, anwendbar. Für Österreich gilt das MLI dann in Bezug auf die DBA zu Polen und Slowenien. Mit den beiden weiteren Staaten Isle of Man und Jersey hat Österreich kein DBA. Mit anderen DBA-Staaten kann das MLI ebenfalls noch bereits 2019 anwendbar sein, sofern diese die Ratifizierungsurkunde bis 1. Juli 2018 an die OECD übermitteln.⁴⁴ Um bei Inkraftreten des MLI für Rechtssicherheit zu sorgen, steht es den Staaten frei, konsolidierte Neufassungen der betroffenen bilateralen Abkommen zu verfassen, wodurch die Wirkung des MLI auf die jeweiligen DBA besser erkenntlich wird.⁴⁵ Zudem bietet die OECD zur besseren Übersicht eine

”MLI Matching Database“ an, woraus ersichtlich wird, welche Artikel des MLI zwischen zwei Staaten zur

41 Vgl. S. Bendlinger 2016, S. 25 und S. 257f und Lang 2017, S. 625.

42 Vgl. Jirousek, Z¨ohrer und Dziwinski 2017, S. 393.

43 Anm.: Bei letztmaligen Abruf der OECD-Liste der unterzeichneten L¨andern am 13.9.2018 hat sich diese Zahl bereits auf 83 Staaten erh¨oht. Eine aktuelle Liste aller unterzeichneter Staaten kann auf der Homepage der OECD abgerufen werden, siehehttp://www.oecd.org/tax/treaties/

beps-mli-signatories-and-parties.pdf.

44 Zum Abruf des aktuellen Standes siehe http://www.oecd.org/tax/treaties/

beps-mli-signatories-and-parties.pdf.

45 Vgl. Jirousek 2017, S. 632f sowie S. 638 und Jirousek, Z¨ohrer und Dziwinski 2017, S. 393.

(26)

Anwendung kommen k¨onnen.⁴⁶

Eines der Hauptcharakteristika des MLI ist die große Flexibilität, die den Staaten ein- geräumt wird. Es besteht nicht nur die Wahl, bei welchen DBA das MLI gelten soll, sondern es besteht auch bei vielen Artikeln die Möglichkeit zwischen Optionen zu wählen bzw. durch Positionierung eines Vorbehalts die Anwendbarkeit eines Artikels auszuschlie- ßen. Nur fünf Artikel betreffend dem Bereich Abkommensmissbrauch und Streitbeilegung sind sogenannte Mindeststandards und zwingend einzuhalten - bei rund 80% der Arti- kel besteht freie Entscheidungswahl hinsichtlich deren Anwendung. Ziel der Einräumung der Flexibilität war es, so viele Staaten wie möglich zur Unterfertigung des Abkommens zu bewegen - die Effektivität und Transparenz des MLI wird durch die Durchsetzung einzelner nationaler Interessen jedoch leiden. Viele Staaten waren sehr vorsichtig bei der Auswahl der anwendbaren Artikel - womöglich auch deshalb, weil es nur im Rahmen des Unterschriften- und Ratifizierungsprozesses erlaubt ist, Vorbehalte einzulegen und Artikel auszuschließen.⁴⁷

Osterreichische Positionen im Rahmen des MLI¨

Das MLI wird bei jenen österreichischen DBA zu berücksichtigen sein, wo auch der jeweils andere Vertragsstaat das MLI unterzeichnet hat. Dies ist mit Stand 3. Juli 2018 bei 38 von insgesamt ca. 90 abgeschlossenen DBA der Fall.⁴⁸ Die von Österreich übernommenen Anderungen werden jedoch nur dann f¨¨ ur das jeweilige DBA wirksam, wenn der andere Vertragsstaat ebenso die gleiche Optionenwahl getroffen hat bzw. keinen Vorbehalt gegen die Anwendung eines Artikels eingelegt hat. D.h. es muss im Einzelfall überprüft werden, welche Artikel des MLI zur Anwendung kommen und welche nicht. Fokussiert man dabei auf den Bereich des MLI, der sich mit Änderungen bezüglich des Betriebsstättenbegriffs befasst, dann bleiben 15 DBA übrig, wo die neue Definition hinsichtlich Art 5 Abs 4 (Ausweitung des Ausnahmekatalogs) zur Anwendung gelangt.

Wie bereits erwähnt, gaben sich viele Staaten hinsichtlich der übernommenen Änderungen vorsichtig - so auch Österreich. Maßnahmen, die im Rahmen des Aktionspunkts 7 des BEPS-Projekts vorgeschlagen wurden, werden nur teilweise übernommen: Österreich legte Vorbehalte bei den Änderungen im Hinblick auf die Vertreterbetriebsstätte und in Bezug auf die Anti-Fragmentation-Rule ein. Einzig bei der Ausweitung des Ausnahmekatalogs

46 F¨ur n¨ahere Informationen siehe https://www.oecd.org/tax/treaties/mli-matching-database.

htm

47 Vgl. Hap 2017,[online] und Jirousek und Z¨ohrer 2017, S. 218f.

48 Quelle: IBFD Tax Research Platform.

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wurde Option A gewählt - dies hat zur Folge, dass Einrichtungen nur dann vom Vorliegen einer Betriebsstätte befreit sind, wenn es sich dabei tatsächlich - in Gesamtbetrachtung des Unternehmens - um eine Hilfseinrichtung handelt. Wird die österreichische Position hinsichtlich der Änderung des Betriebsstättenbegriffs mit den weiteren DBA verglichen, so reduziert sich die Anzahl der DBA bei denen Konsens hinsichtlich der Optionenwahl in diesem Bereich herrscht auf 15 DBA.⁴⁹

Die Änderung des Betriebsstättenbegriffs, die durch das BEPS-Projekt hervorgerufen wurde und mithilfe des MLI implementiert wird, ist daher nur marginal. Wird zusätzlich bedacht, dass die österreichische Verwaltungspraxis schon zuvor dazu tendiert hat, Art 5 Abs 4 derart auszulegen, sind die vorgenommenen Adaptierungen aus österreichischer Sicht eine bloße Klarstellung.⁵⁰ Der große Wandel, die vielfach erhoffte Antwort auf die Herausforderungen für die Besteuerungssystematik durch die digitale Wirtschaft ist somit ausgeblieben.

2.3.6 Digitale Wirtschaft erfordert weitere Anpassungen bzw. eine Neukonzeption des Betriebsst¨attenbegriffs

Auf die geänderten wirtschaftlichen Rahmenbedingungen wurde bereits teilweise reagiert und im Rahmen des OECD-MK Abschnitte eingefügt, welche die Auslegung des OECD- MA in Bereichen wie z.B. E-Commerce unterstützen soll. Hier wurde ein Kommentar zu E-Commerce und Server verfasst, worin festgehalten wird, dass ein Server - da er die Tatbestandsmerkmale einer festen Einrichtung erfüllt - theoretisch eine Betriebsstätte darstellen kann. Keine Betriebsstätte begründet hingegen das bloße Unterhalten einer Ho- mepage, da hier keine physische Präsenz vorhanden ist.⁵¹ Eigene Besteuerungsregelungen wurden für das E-Commerce Geschäft nicht eingeführt - darauf einigten sich Vertreter der OECD-Länder im Rahmen der

”Ottawa Ministerial Conference on Electronic Commerce“

im Jahr 1998 in Ottawa. Besteuerungsprinzipien wie Neutralit¨at, Effizienz, Einfachheit, Fairness u.a. sollen eingehalten werden.^{52 53}

Bloße Auslegungshilfen im Rahmen des OECD-MK werden jedoch nicht ausreichend sein - die Rufe nach weiteren ¨Anderungen des Betriebsst¨attenbegriffs sind laut, denn die Art und Weise wie gewirtschaftet wird, hat sich durch die Informations- und Kommunikations-

49 Vgl. Jirousek, Z¨ohrer und Dziwinski 2017, S. 393-397.

50 Vgl. S. Bendlinger 2017a, S. 364.

51 Siehe dazu Rz 42ff OECD-MK.

52 Diese Prinzipien sollen auch weiterhin gelten - n¨ahere Ausf¨uhrungen dazu in Kapitel 5.1.3

53 Vgl. Mitterlehner 2016, S. 58.

(28)

technologien stark verändert. Die digitale Wirtschaft bringt Herausforderungen mit sich, die daran zweifeln lassen, dass der aktuelle Betriebsstättenbegriff ausreicht, um tatsächlich auch Geschäfte der digitalen Wirtschaft besteuern zu können. Doch worin genau liegen die Schwierigkeiten für das Steuersystem durch die digitale Wirtschaft? Was ist die digitale Wirtschaft? Wie kann eine adäquate Lösung zur Besteuerung dieser gefunden werden?

Woran könnte der neue Betriebsstättenbegriff anknüpfen?

Um alle diese Fragen analysieren zu können, gilt es zunächst festzuhalten wie die digitale Wirtschaft verstanden werden kann und wodurch Geschäftsmodelle der digitalen Wirt- schaft charakterisiert sind. In weiterer Folge wird sich in Kapitel 3 die Frage gestellt, welche Herausforderungen die digitale Wirtschaft für die internationale Besteuerung bringt und welche Konzepte dabei helfen können, um auch Gewinne der digitalen Wirtschaft abzuschöpfen und der Besteuerung im Quellenstaat unterwerfen zu können. Vor allem das Konzept der digitalen Betriebsstätte wird dahingehend in Kapitel 3 genauestens beleuchtet.

(29)

3 Herausforderung: Besteuerung der digitalen Wirtschaft

3.1 Digitalisierung der Wirtschaft

Durch Informations- und Kommunikationstechnologien hat sich das Wirtschaftsleben in den letzten Jahrzehnten stark verändert. Die Erfindung des Computers und die Entwick- lung des Internets waren der Startschuss für eine wahrhafte Explosion zahlreicher Inno- vationen. Mit enormer Geschwindigkeit stieg die Bedeutung von Informations- und Kom- munikationstechnologien und führte zu einem Wandel traditioneller Geschäftsmodelle.

W¨ahrend das Internet anfangs vor allem den Zweck der Informationsbeschaffung und Kommunikation erf¨ullte, formen heute immer mehr die Anwender selbst die Inhalte, die im sogenannten World Wide Web zu finden sind. Daraus folgen 3 Erkenntnisse:⁵⁴

1. Der Mensch wird vom Konsument zum Produzent. Die Bedeutung des

”Prosumer“

ist vor allem in der Medienbranche hoch. Hier stellen die Beitr¨age und Kommentare zu diversen Medienberichten eine

”Key Ressource“ dar.⁵⁵

2. Informations- und Kommunikationstechnologien ermöglichen eine globale Vernet- zung. Nationale Grenzen sind unbedeutend, wenn Geschäfte über das Internet erfolgen.

3. Werden Geschäfte online abgewickelt, ist eine physische Präsenz des Unternehmens im Staat des Käufers nicht notwendig.

Wird der große Anteil an Investitionen in Forschung und Entwicklung in den ICT-Sektor betrachtet, ¨uberrascht es kaum, dass immer mehr Innovationen auf den Markt dr¨angen.

Laut dem OECD Digital Economy Outlook 2017 werden 24% aller Forschungs- und Ent- wicklungsausgaben in diesen Sektor investiert.⁵⁶ Innovationen und Trends wie etwa 3D Druck, Robotics und Ger¨ate des

”Internet of Things“ sind bereits Bestandteil unseres Le- bens geworden und haben das Arbeits- und Wirtschaftsleben ver¨andert.⁵⁷ Vielfach wird nun von der digitalen Wirtschaft gesprochen - doch wie kann diese definiert werden?

54 Vgl. Andelfinger und H¨anisch 2015a, S. 1ff und OECD 2017a, S. 24.

55 Vgl. Krause und Pellens 2018, S. 171ff.

56 Vgl. OECD 2017a, S. 130.

57 Vgl. Boccia und Leonardi 2016, S. 124f.

(30)

3.2 Definition und Charakteristiken der digitalen Wirtschaft

Die OECD definiert die digitale Wirtschaft wie folgt:⁵⁸

”The digital economy is the result of a transformative process brought by information and communication technology (ICT), which has made technologies cheaper, more powerful, and widely standardised, improving business processes and bolstering innovation across all sectors of the economy.”

In weiterer Folge wird betont, dass eine strikte Differenzierung zwischen der digitalen Wirtschaft und der restlichen Wirtschaft nicht möglich ist. Vielmehr ist die digitale Wirt- schaft in die Wirtschaft integriert, da die Digitalisierung in allen Branchen spürbar ist.⁵⁹ Technologische Innovationen finden in allen Geschäftsbereichen statt, eine Trennung ist aufgrund der starken Vernetzung untereinander oftmals nicht möglich - im Gegenteil: Erst das Zusammenspiel verschiedener Technologien ermöglichte die digitale Transformation der Wirtschaft, wie aus Abbildung 2 ersichtlich wird:

Abbildung 2: Zusammenspiel technologischer Innovationen f¨uhrt zur Digitalisierung der Wirtschaft⁶⁰

58 Siehe OECD 2015a, S. 11.

59 Vgl. OECD 2015a, S. 11.

60 Entnommen aus: OECD 2017a, S. 206.

(31)

Merkmale der digitalen Wirtschaft:

Im Rahmen des BEPS Aktionsplan 1 wurden von der OECD Merkmale der digitalen Wirtschaft herausgearbeitet. Dabei kristallisieren sich im Vergleich mit Beitr¨agen anderer Autoren⁶¹ folgende drei Merkmale als Hauptcharakterisiken heraus:⁶²

1. Mobilit¨at hinsichtlich folgender drei Aspekte:

• Mobilit¨at der immateriellen Wirtschaftsg¨uter:

Geschäftsmodelle im IT-Sektor basieren vor allem auf der Nutzung immateri- eller Vermögensgegenstände wie etwa Software - diese sind maßgeblich für die Wertschöpfung verantwortlich. Immaterielle Vermögensgegenstände sind nicht physisch und können daher flexibel in allen Märkten eingesetzt werden.

• Mobilit¨at der Nutzer und Konsumenten:

Kunden von Unternehmen im IT-Sektor können die Services nutzen wann und wo sie möchten - Staatsgrenzen spielen keine Rolle mehr. Selbst die IP-Adressen lassen keinen Rückschluss auf den Standort des Konsumenten zu - Technolo- gien wie Proxy-Servern und virtuellen private Netzwerke (VPN) sei Dank. Ein anonymes Bewegen im World Wide Web stellt somit kein Problem dar und festzuhalten, wo der Umsatz stattgefunden hat, ist schwierig bis unmöglich.

• Mobilit¨at der Gesch¨aftsfunktionen:

Auch das Unternehmen ist mobil hinsichtlich der Standortwahl, denn eine physische Präsenz im Land der Umsatzgenerierung ist nicht unbedingt erforderlich - die Geschäfte können mittels Informations- und Kommunikationstechnologien von einem zentralen Standort abgewickelt werden. Für die Standortwahl spielen daher vor allem Beweggründe wie die Steueroptimierung und IT-Infrastruktur eine Rolle. Von diesen Standorten werden die IT-Leistungen exportiert. Wird die Anzahl an IT-Exporten pro Land in Abbildung 3 betrachtet, wird deutlich, welche Standorte gerne von IT-Unternehmen gewählt werden.

2. Abh¨angigkeit bzw. Bedeutung von Daten und Nutzerinteraktivit¨at

• Durch das Sammeln und Analysieren von Nutzerdaten ist es Unternehmen m¨oglich, existierende Produkte bzw. Dienstleistungen zu verbessern und neue

61 Siehe bspw. Boccia und Leonardi 2016, S. 119-123 oder Mitterlehner 2016, S. 59.

62 Vgl. OECD 2015a, S. 64-73 und Boccia und Leonardi 2016, S. 119-123.

63 Entnommen aus: OECD 2015a, S. 66.

(32)

Abbildung 3: Prozentanteil der weltweiten Exporte von IT-Services in Milliarden US Dollar⁶³

Produkte bzw. Dienstleistungen auf den Markt zu bringen, die den Kunden- w¨unschen entsprechen.

• ICT-Technolgien und Nutzerteilhabe auf diversen Plattformen schaffen mehr Daten als jemals zuvor (Stichwort: Big Data), die hinsichtlich zahlreicher Aspek- te analysiert werden k¨onnen.

• Die Datenanalyse stellt einen maßgeblichen Wertsch¨opfungsfaktor der digitalen Wirtschaft dar und ist Ausgangspunkt f¨ur immer mehr (technologische) Innovationen.

3. Netzwerkeffekte

• Dieses Merkmal bezieht sich auf die Tatsache, dass durch die Nutzung des an- gebotenen Services von einem Konsumenten der Nutzen für den anderen Kon- sumenten ebenfalls erhöht wird. Dies ist der Fall bei zahlreichen Plattformen, wie YouTube, Airbnb usw. Je mehr Nutzer diese Plattformen haben, desto höher wird der Wert für die weiteren Konsumenten und das Unternehmen.

• Ein weiteres Beispiel ist die Software, die Unternehmen einsetzen. Je mehr Geschäftspartner ebenfalls diese Software im Unternehmen einsetzen, desto kompatibler ist die Zusammenarbeit. Aus diesen Gründen werden andere Un- ternehmen bei der Wahl der Software, die Verbreitung der Software mitberück- sichtigen.

(33)

Zudem k¨onnen laut OECD noch folgende Kennzeichen der digitalen Wirtschaft zugeordnet werden:⁶⁴

• Eine Tendenz zu Monopolen und Oligopolen, die durch Notwendigkeit von Netzwer- keffekten erkl¨art werden kann.

• Mehrseitige Geschäftsmodelle, die sich sowohl auf Käufer und Verkäufer beziehen (z.B.: Online-Plattformen wie Ebay und Airbnb).

• Volatilit¨at, die zum einen durch die geringen Einstiegsbarrieren in den Markt erkl¨art werden kann und zum anderen auch durch die rasante Technologieentwicklung zustande kommt.

Durch all diese Merkmale der digitalen Wirtschaft ergeben sich für die Besteuerung zahlreiche Herausforderungen. Aktuelle Besteuerungsreglungen für internationale Geschäftstä- tigkeiten basieren noch auf der Funktionsweise traditioneller Geschäftsmodelle.

3.3 Steuerliche Herausforderungen durch die digitale Wirtschaft

Neue Informationstechnologien machen es immer schwieriger internationale Geschäfte nach dem traditionellen Betriebsstättenkonzept zu erfassen.⁶⁵Dadurch mangelt es an einer fairen Aufteilung des steuerbaren Gewinns zwischen den Staaten, die in Geschäftstransak- tionen verwickelt sind. Für ein vitales Steuersystem ist laut Boccia und Leonardi (2016) Fairness jedoch ein wichtiges Kriterium.⁶⁶ Dass dieses Kriterium nicht mehr erfüllt ist, konnte auch anhand von Abbildung 3 gesehen werden - so manche Länder wie etwa Ir- land profitieren vom Aufstieg der Informations- und Kommunikationstechnologien mehr als andere Länder.⁶⁷

Irland ist vor allem aufgrund des - im Vergleich mit Resteuropa - niedrigen Körperschaft- steuersatzes von 12,5% als Unternehmenssitz beliebt. Auch Google LLC hat seinen Sitz in Irland. Die Struktur des Unternehmens wird immer wieder als Paradebeispiel für das Ausnutzen von Steuerschlupflöchern genannt. Wird der jährliche Gewinn bzw. Umsatz des

64 Vgl. OECD 2015a, S. 71ff.

66 Vgl. Boccia und Leonardi 2016, S. 129.

67 Vgl. Holroyd und Coates 2015, S. 14.

(34)

Unternehmens mit der Konzernsteuerquote verglichen ist das Missverh¨altnis ersichtlich:

Durch Steuervermeidung - vor allem in Europa - ist es Google gelungen, die Konzern- steuerquote gering zu halten. M¨oglich ist dies durch das sogenannte

”Double Irish Dutch Sandwich“: In Europa besitzt Google zwei wesentliche Tochtergesellschaften⁶⁸ in Irland.

Die Google Ireland Ltd. weist jedoch nur einen geringen Gewinn auf, da Lizenzzahlungen an die Niederlassung in den Niederlande geleistet werden. Dieser Lizenzertrag wird jedoch nicht in den Niederlanden besteuert, sondern durch Lizenzzahlungen an die Google Ireland Holdings ausgeglichen. Diese Lizenzertr¨age werden in weiterer Folge jedoch auch nicht in Irland besteuert, da die Holding eine doppelt ans¨assige Gesellschaft ist, ihren Verwaltungssitz auf Bermuda hat und daher in Irland nicht der Steuerpflicht unterliegt.

In Bermuda wiederum wird keine K¨orperschaftssteuer erhoben.⁶⁹

Dieses Beispiel dient nur der Veranschaulichung - Steuervermeidungspraktiken, wie etwa jene von Google, werden von zahlreichen Unternehmen der IT-Branche praktiziert.

Steuervermeidung wird dabei nicht nur durch das Verschieben von Lizenzzahlungen er- reicht, sondern auch durch das fehlende Besteuerungsrecht zahlreicher Staaten mangels physischer Pr¨asenz des Unternehmens. Die Herausforderungen f¨ur die Besteuerung dieser Unternehmen lassen sich in folgende drei Hauptkategorien unterteilen:⁷⁰

• Pr¨asenz (Nexus)

• Daten

• Charakterisierung

Präsenzbezieht sich auf die Herausforderung, dass bei Unternehmen der digitalen Wirt- schaft für den Markteintritt keine Präsenz im eigentlichen Sinne notwendig ist. Die große Frage ist daher, ob etwa das Betriebsstättenkonzept noch einen passenden Nexus für die Besteuerung in den jeweiligen Staaten darstellt.⁷¹

Bei digitalen Gesch¨aftsmodellen gelten Daten als bedeutender Wertsch¨opfungsfaktor.

Diese Daten k¨onnen ¨uberall gesammelt werden - der Wertbeitrag einzelner Personen wird

68 Als wesentliche Tochtergesellschaften werden die Google Ireland Holdings und die Google Ireland Limited gesehen, welche das operative Geschäft in Europa abwickeln. Andere Gesellschaften, wie etwa die Google Deutschland GmbH bieten nur Servicedienstleistungen an und begründen dort mangels fehlender physischer Präsenz keine Betriebsstätte und sind somit nicht zu Steuerzahlungen verpflichtet.

F¨ur n¨ahere Informationen siehe Pinkernell 2012, S. 369-374.

69 Vgl. Pinkernell 2012, S. 369-372.

70 Vgl. OECD 2015a, S. 99, Olbert und Spengel 2017, S. 8f und Kofler, Mayr und Schlager 2017, S. 373.

71 Vgl. Kofler, Mayr und Schlager 2017, S. 373.