FG Nürnberg, Urteil v. 25.07.2017 – 1 K 1266/15 Titel:
Qualifikation der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei dem Einzelunternehmen
Normenketten:
EStG § 3c, § 15, § 17, § 32d, § 35, § 35a
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1, § 136 Abs. 1, § 139 Abs. 3 S. 3 Schlagwort:
Gewerbebetrieb Rechtsmittelinstanz:
BFH München, Urteil vom 12.06.2019 – X R 38/17 Weiterführende Hinweise:
Revision zugelassen Fundstellen:
EFG 2018, 649 GmbH-Stpr 2018, 250 DStRE 2018, 1418 LSK 2017, 143590 BeckRS 2017, 143590
Tenor
1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 und der Gewerbesteuermessbescheid 2010, jeweils vom
11.02.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2015 werden dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer 2010 auf 1.099.912 € und der Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 91.707 € herabgesetzt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu 10/11 und das Finanzamt zu 1/11 zu tragen.
3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
4. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
5. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand 1
Streitig ist, ob und in welcher Höhe im Streitjahr 2010 in der Einzelfirma des Klägers ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn entstanden ist. In diesem Zusammenhang besteht Streit zwischen den Beteiligten, ob sich Anteile der Kläger GmbH (im Folgenden: GmbH) zuvor im Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers befunden haben.
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Die Kläger sind Ehegatten, die im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.
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An der GmbH waren im Streitjahr zunächst der Kläger und die Klägerin zu je 45%, die gemeinsame Tochter C zu 10% beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 15.10.2010 übertrug der Kläger seine GmbH-Anteile im Rahmen einer Schenkung an seine Ehefrau und die beiden gemeinsamen Kinder C und D.
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Nach einer Betriebsprüfung (vgl. den BP-Bericht vom 27.11.2012) erließ das Finanzamt am 11.02.2013 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2010 sowie einen geänderten
Gewerbesteuermessbescheid für 2010. Den bislang bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung hob es jeweils auf.
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Den Feststellungen der Betriebsprüfung, denen sich das Finanzamt angeschlossen hatte, lag folgender Sachverhalt zugrunde:
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Die Firma E1 e.K., die zu einem späteren Zeitpunkt in Fa. E e.K. umbenannt wurde, hatte der Kläger im Jahre 2003 gegründet. Als Geschäftszweck hatte er bei der Gewerbeanmeldung den Handel und den Versand von elektrischen Geräten angegeben.
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Die Gründung des Einzelunternehmens E e.K. war insbesondere erfolgt, da der Einkaufsverband (F), dem die GmbH seinerzeit angehörte, einen Online-Handel nicht duldete. Ein neuer Einkaufsverband wurde im Sommer 2004 in Gestalt der Einkaufsgenossenschaft G e.G. gefunden. G hatte Kenntnis, dass E e.K. im Internetgeschäft tätig war und dort große Posten umsetzte. E e.K. wurde von G direkt beliefert.
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Bis zur Fertigstellung der Lagerhallen im Juli 2004 erhielt E e.K. erhebliche Unterstützungsleistungen (Raumnutzung, Personalüberlassung, Warenbelieferung) durch die GmbH. Mangels eines in sich
abgeschlossenen Arbeitsbereiches konnte E e.K. bis zu diesem Zeitpunkt weder Personal einstellen noch ihre Artikel abgesondert lagern.
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So lieferte die GmbH im Jahr 2003 an E e.K. Waren, für die sie keinen Gewinnaufschlag vornahm; das Finanzamt nahm insofern eine vGA an. Erst ab 2004 wurde in der Regel ein Rohgewinnaufschlagsatz von 5% für die zwischenbetrieblichen Lieferungen berechnet.
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Der von der GmbH gegründete Onlineshop „Z“ wurde von E e.K. unentgeltlich übernommen und fortgeführt.
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Zu einem nicht näher bekannten Zeitpunkt verwendete E e.K. den Namen der GmbH einmal für Werbezwecke (Lagerverkauf).
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Die GmbH gewährte E e.K. auch ein ungesichertes Darlehen, das mit 5% verzinst wurde. So wies E e.K.
gegenüber der GmbH zum 31.12.2004 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von über 1 Mio. € und sonstige Verbindlichkeiten (Verrechnungskonto GmbH) in Höhe von ca. 80 T€ aus.
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Im Rahmen der für die Jahre 2003-2006 durchgeführten Vor-Betriebsprüfung (vgl. Prüfungsbericht vom 05.12.2008) hatte der Betriebsprüfer folgende Feststellungen getroffen:
„Zwischen dem Einzelunternehmen E und der […] GmbH bestanden intensive Geschäftsbeziehungen. Bis Juli 2004 wurden 95% des Wareneinkaufs der E über die […] GmbH bezogen. Der Aufbau des
Geschäftsmodell[s] der E (Internet-Versandhandel) wurde in den Jahren vor Gründung des
Einzelunternehmens von der […] GmbH vorbereitet. Für Lagerverkäufe der E wurde die eingeführte Firma der […] GmbH (unzutreffend) für Werbezwecke verwendet. Weiterhin bestehen Kreditbeziehungen und wechselseitige Personalgestellungen zwischen den beiden Unternehmen. Im Zeitraum vor Fertigstellung des Hallenneubaus erfolgte der Warenversand und die Bestellabwicklung für die E-Umsätze in den Räumen der […] GmbH.“
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Auf Basis dieser Feststellungen ging der Vor-Prüfer davon aus, dass es sich bei den vom Kläger gehaltenen GmbH-Anteilen (45%) um notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. handelte. Die Anteile aktivierte er deshalb zum 31.12.2003 in Höhe von 11.600 € im Einzelunternehmen des Klägers.
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Der Kläger wies in den Folgejahren die GmbH-Beteiligung in der Bilanz der Einzelfirma E e.K. zum
31.12.2007 in Höhe von 11.600 € und ab 31.12.2008 in korrigierter Höhe von 11.504,07 € aus; die Korrektur erfolgte aufgrund einer anderen DM-Euro-Umrechnung.
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In der für den Prüfungszeitraum 2007-2010 durchgeführten Betriebsprüfung (vgl. den BP-Bericht vom 27.11.2012) traf der Betriebsprüfer u.a. folgende Feststellungen:
„[Der Kläger] übergab seine GmbH-Anteile mit Notarvertrag vom 15.10.2010 schenkweise [der Klägerin]
und an die beiden Kinder. Damit wurde eine Entnahme der Anteile aus dem Einzelunternehmen bewirkt.“
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Den Entnahmegewinn ermittelte der Prüfer in Höhe von ca. 3,5 Mio. €.
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Gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuer-messbescheid für 2010 vom 11.02.2013 legten die Kläger am 05.03.2013 jeweils fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trugen sie vor, die GmbH-Beteiligung habe sich nicht im Betriebsvermögen des vom Kläger geführten
Einzelunternehmens befunden und zudem seien die vom Finanzamt ermittelten Werte – unter Verweis auf ein Gutachten des Wirtschaftsprüfers von Y vom 30.04.2013 – nicht anzuerkennen.
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Mit Einspruchsentscheidungen vom 04.08.2015 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2010 auf 1.173.966 € und den Gewerbesteuermessbescheid für 2010 auf 99.375 € herab; im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Den Entscheidungen legte es jeweils einen gemeinen Wert sämtlicher GmbH-Anteile (Unternehmenswert) in Höhe von 8.786.000 € im Zeitpunkt der Entnahme zugrunde.
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Hiergegen haben die Kläger fristgerecht am 21.08.2015 Klage erhoben und vorgetragen:
1. Die Beteiligung des Klägers an der GmbH habe sich zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. befunden, sodass die schenkweise Weitergabe der GmbH-Beteiligungen im
Familienkreis keine steuerlichen Folgen ausgelöst habe. Insbesondere sei hierdurch kein Entnahmegewinn in der Einzelfirma E e.K. realisiert worden.
2. Bei der GmbH-Beteiligung des Klägers habe es sich nicht um notwendiges Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. gehandelt. Die Beteiligung des Klägers an der GmbH in den Jahren 2003 und 2004 sei funktional nicht bedeutsam für E e.K. gewesen.
3. Für den Kläger habe von Beginn an festgestanden, dass mit Fertigstellung der Hallen E e.K.
eigenständig und selbständig habe agieren sollen. Dies werde objektiv durch den Umstand belegt, dass unmittelbar nach Fertigstellung der Halle sämtliche Unterstützungsmaßnahmen sofort in einem erheblichen Ausmaß zurückgegangen seien. Mit der Planung und dem Bau der Hallen sei unverzüglich nach Gründung von E e.K. begonnen worden.
4. Grundbedingung hierfür sei allerdings die Fertigstellung beider Lagerhallen gewesen, da diese in einem einheitlichen Funktionszusammenhang gestanden hätten. Vor Fertigstellung der zweiten Halle sei auch die erste Halle in nur sehr eingeschränktem Umfang nutzbar gewesen, da zudem die Zufahrt durch die anhaltenden Bauarbeiten erheblich eingeschränkt gewesen sei.
5. Zwar seien weiterhin Waren von der GmbH erworben worden, allerdings nur noch im fremdüblichen Umfang.
6. Der ab 2004 von der GmbH in Rechnung gestellte Gewinnaufschlag sei angemessen und fremdüblich gewesen und habe keine weitere Unterstützungsleistung der GmbH gegenüber E e.K. dargestellt. Bei den zugrundeliegenden Geschäften habe es sich überwiegend um so genannte Postengeschäfte gehandelt, bei denen große Posten einheitlicher Ware umgeschlagen würden. Hierbei sei die Marge nicht sonderlich hoch, dieser Nachteil werde jedoch durch die umgesetzte Menge ausgeglichen. Die hierbei in der
Großhandelsvorstufe zu erzielenden Margen hätten sich weit unterhalb der im Einzelhandel im Lokalgeschäft erzielbaren Margen bewegt.
7. Zu berücksichtigen sei zudem, dass die Warenabnahme durch E e.K. für die GmbH ab Fertigstellung der Lagerhallen mit nahezu keinem weiteren Arbeitsaufwand verbunden gewesen sei, da E e.K. die Bestellung, die Lieferung, die Lagerhaltung und die Retouren-Abwicklung eigenständig organisiert habe.
Dementsprechend habe sich die Hauptmarge auf E e.K. verschoben. Die GmbH habe im Verhältnis zu E e.K. die Funktion eines Großhändlers ausgeübt, der beim Postengeschäft keine größere Marge erzielen könne.
8. Zu Unrecht gehe das Finanzamt davon aus, dass mit der Übernahme des Onlineshops „Z“ durch E e.K.
ein erheblicher Know-how-Transfer stattgefunden habe. Für den Betrieb eines Onlineshops werde lediglich eine funktionsfähige Internetseite benötigt, wie sie von professionellen Anbietern relativ problemlos erstellt werden könne.
9. Soweit für das Postengeschäft, das E e.K. getätigt habe, allerdings eine funktionsfähige Lagerhaltung erforderlich sei, habe es keines Know-how-Transfers bedurft, weil der Kläger diese Kenntnisse aus seiner langjährigen Tätigkeit im Elektronikbereich bereits besessen habe.
10. Auch in der Übernahme qualifizierten Personals sei kein Know-how-Transfer erkennbar. Aus der Übernahme einer Buchhalterin sei jedenfalls kein solcher abzuleiten. Hinsichtlich des übernommenen Herrn X sei zu berücksichtigen, dass die GmbH diesen nach Aufgabe des Onlinehandels nicht mehr hätte beschäftigen können. Die Personalgestellung sei auch im Interesse des Personals erfolgt. Es sei zudem nicht ersichtlich, welches Know-how hier übertragen worden sein sollte; auch X habe über keine
Spezialkenntnisse verfügt.
11. Zudem habe die GmbH davon profitiert, weil sie auf die weiterberechneten Personalkosten einen Aufschlag von 5% erhalten habe.
12. Zu Unrecht gehe das Finanzamt davon aus, dass E e.K. nur über die GmbH einen Anteil am neuen Einkaufsverband (Fa. G e.G.) habe erwerben können. Im Gegensatz zur GmbH sei für E e.K. aufgrund der unterschiedlichen Geschäftsmodelle eine Beteiligung an einem Einkaufsverband nicht von zentraler Bedeutung gewesen. Überdies sei im Jahr 2004 lediglich die GmbH dem Einkaufsverband G beigetreten.
Für E e.K. habe weder ein Grund noch ein Bestreben bestanden, Genossenschaftsmitglied zu werden.
13. Hinsichtlich des ungesicherten Darlehens, das die GmbH der Fa. E e.K. gewährt habe, sei zu berücksichtigen, dass die GmbH ihre Gewinne weitgehend thesauriert habe. An diesen Gewinnen sei der Kläger zu 45% beteiligt gewesen. Entsprechende Zahlungsansprüche hätten somit problemlos durch entsprechende Gewinnverwendungsbeschlüsse generiert werden können; ein Bedürfnis für eine gesonderte Besicherung habe mithin nicht bestanden.
14. Es sei auch nicht so gewesen, dass die GmbH in der Anlaufphase alle Probleme der E e.K. gelöst hätte. Es seien vielmehr eigene Probleme der GmbH gewesen, die zur Gründung von E e.K. geführt hätten.
15. Die Einzelfirma E e.K. und die GmbH hätten sich auch nicht branchengleich betätigt. Insbesondere sei das Sortiment von E e.K. bereits in der Anfangsphase nicht identisch mit dem der GmbH gewesen, nachdem E e.K. von Beginn an ein sog. Postengeschäft betrieben und hierfür andere Ware als die GmbH vertrieben habe. Dies werde durch die Tatsache, dass der Einkauf der Ware über einen identischen Einkaufsverband getätigt worden sei, nicht beeinträchtigt.
16.
17. Da die Einbuchung der GmbH-Beteiligung in das Betriebsvermögen der E e.K. auf Drängen der Betriebsprüfung erfolgt sei, sei auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet worden (Kommentierung von Nacke in Blümich, EStG, 114. Aufl., § 13 RN 275 und das BFH-Urteil vom 02.07.1969 I R 143/66, BStBl II 1969, 617).
18. Eine Funktionsänderung der GmbH-Beteiligung des Klägers, die zu einer Umwandlung von
Privatvermögen zu notwendigem Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. hätte führen können, habe nicht vorgelegen.
19. Es sei keine nachhaltige – d.h. auf Dauer angelegte – Förderung des Einzelunternehmens durch die GmbH-Beteiligung beabsichtigt gewesen. Die Kläger verweisen insofern auf das Urteil des FG Berlin- Brandenburg vom 11.06.2008 12 K 4126/06 (EFG 2008, 1537).
20. Die GmbH-Beteiligung des Klägers habe nicht ausschließlich oder nahezu ausschließlich den eigengewerblichen Zwecken des Klägers gedient. Sie sei daher dem Privatvermögen zuzuordnen. Die Kläger verweisen insofern auf die BFH-Urteile vom 17.11.2011 IV R 51/08 (BFH/NV 2012, 723), vom 07.07.1992 VIII R 2/87 (BStBl. II 1993, 328) und vom 23.02.2012 IV R 13/08 (BFH/NV 2012, 1019) und die Kommentarmeinung von Wied in Blümich-Wied, a.a.O., § 4 RN. 358, 413.
21. Hinzu komme, dass der Kläger zu weniger als 50% an der GmbH beteiligt gewesen sei. Es sei nicht davon auszugehen, dass die Mitgesellschafter auf Dauer einer nachhaltigen Ausnutzung der GmbH durch E e.K. zugestimmt hätten.
22. Die GmbH sei im Internethandel auch nicht etabliert gewesen. Zwar habe sie erste
Internethandelsaktivitäten im Jahr 2001 begonnen, bis Mitte 2003 habe dieser Handel jedoch nur einen eher geringen Umfang entfaltet; ein eigenes Konto sei hierfür nicht geführt worden. In diesem Zeitraum sei der Internethandel – insbesondere im gewerblichen Bereich – noch von zahlreichen rechtlichen
Unwägbarkeiten überschattet gewesen, wie auch das Beispiel F zeige.
23. Zudem spreche der erhebliche eigene Geschäftsumfang der GmbH gegen die Annahme notwendigen Betriebsvermögens. Die Auffassung des Finanzamts, ein umfangreicher eigener Geschäftsbetrieb sei nur bei einer Förderung des Absatzes mittels der Beteiligung beachtlich, finde in der Rechtsprechung keine Stütze.
24. Der Kläger habe an seiner Beteiligung an der GmbH auch gewichtige private – nichtgewerbliche – Interessen verfolgt. So habe er mit der GmbH erhebliche Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt. Daneben bilde die GmbH die Existenzgrundlage für sämtliche Familienangehörige, die in dem Unternehmen die verschiedensten Positionen ausgeübt hätten. Schon deshalb scheide eine Qualifizierung der GmbH-Beteiligung des Klägers als notwendiges Betriebsvermögen von E e.K. aus.
25. Überdies habe das Finanzamt den Wertansatz für die GmbH-Beteiligung unzutreffend ermittelt.
26. Das von den Klägern vorgelegte Bewertungsgutachten des Gutachters von Y gemäß IdW S1 sei den Berechnungen zu Grunde zu legen. Soweit die Finanzverwaltung von abweichenden Prozentsätzen bei der Material- und der Personalaufwandsquote ausgehe, sei dem nicht zu folgen. Das von den Klägern in Auftrag gegebene Gutachten sei insofern bindend, da es von einem Sachverständigen erstellt worden sei und die von diesem angesetzten Parameter nicht unvertretbar seien (Verweis auf die
Erbschaftsteuerrichtlinien R B 11.2 Abs. 2 Satz 2 ErbStH 2013). Soweit das Finanzamt seine eigenen Werte lediglich für plausibler halte, sei dies unbeachtlich; zumal das Finanzamt seine eigenen – z.T. nicht plausiblen – Werte nicht weiter begründet habe.
27. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei auch ein Paketzuschlag nicht zu berücksichtigen, da ein solcher mit dem Bewertungsverfahren nach IdW S1 nicht vereinbar sei. Eine überproportionale
Stimmrechtsmacht sei dem Anteilspaket des Klägers überdies nicht zugekommen.
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Die Kläger haben folgende Klageanträge gestellt:
1. Die Kläger haben beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2010 und der Kläger hat beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid 2010, jeweils vom 11.02.2013, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
04.08.2015 dahingehend zu ändern, dass die Gewinn- und Gewerbeertragserhöhung hinsichtlich einer Entnahme der GmbH-Beteiligung entfällt.
2. Die Kläger haben beantragt, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,
3. das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung zu erklären, 4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
5. Hilfsweise haben sie für den Fall des Unterliegens beantragt, die Revision zuzulassen, weil die Frage von GmbH-Beteiligungen als notwendiges Betriebsvermögen hinsichtlich Nachhaltigkeit, Ausschließlichkeit, Vorhanden-sein eines größeren Gewerbebetriebs und Intention beim Erwerb von grundsätzlicher
Bedeutung seien. Beim gewillkürten Betriebsvermögen habe der BFH entschieden, dass eine Aktivierung durch den Betriebsprüfer solches nicht ermögliche. Weiterhin dürfe von einem Gutachten nach IdW S. 1 nur abgewichen werden, wenn es unvertretbar sei. Die Revision sei auch wegen des Urteils vom
13.04.2010 IX R 22/09 (BStBl II 2010, 790) zuzulassen, da sich aus diesem ergeben könnte, dass aufgrund der Verhaftung in § 17 EStG ein Entnahmegewinn entfalle.
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Das Finanzamt hat Klageabweisung beantragt.
Der Ansatz des Entnahmegewinns sei sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.
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1. Die GmbH-Beteiligung des Klägers sei dem notwendigen Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens E e.K. zuzuordnen gewesen. Bewusst habe der Kläger – wenngleich mit nachlassender Intensität – die Vorteile aus seiner GmbH-Beteiligung im Interesse seines Einzelunternehmens genutzt und die Absicht gehabt, diese mit nachhaltiger Wirkung zu dessen Förderung einzusetzen.
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1.1. Es sei klar ersichtlich, dass die Geschäftsbeziehung zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen weit über eine fremdübliche Handelsbeziehung, wie sie beide Firmen gegenüber Dritten gepflegt hätten, hinausgegangen sei. Die Dienstleistungen, die die GmbH dem Einzelunternehmen E e.K. gegenüber erbracht habe, hätten sich insbesondere nicht auf das Kerngeschäft der GmbH – die Belieferung von Ware aus ihrem Sortiment – beschränkt. Vielmehr habe die GmbH insbesondere während der Gründungs- und Anlaufphase des Einzelunternehmens vielfältige und intensive Unterstützungsleistungen u.a. in den Bereichen Wareneinkauf (zu günstigen Konditionen), Zugang zu ihrem Einkaufsverband, Finanzierung, Logistik, Personalüberlassung gewährt, die sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Diese
Unterstützungsleistungen seien maßgebend für einen erfolgreichen Geschäftsstart des Einzelunternehmens gewesen. Beispielhaft sei aufzuführen:
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1.1.1. Hinsichtlich des Wareneinkaufs habe das Einzelunternehmen in den Anfangsjahren nahezu ausschließlich auf die Hilfestellung der GmbH und des Einkaufsverbandes, dem sie angehörte, zurückgegriffen. So sei das Sortiment der E e.K. in den Anfangsjahren 2003 und 2004 nahezu deckungsgleich mit dem der GmbH gewesen. Die Einräumung günstiger Lieferkonditionen, die einem Fremdvergleich nicht Stand halten würden, habe jedoch nicht mit der Errichtung eigener Lagerhallen des Einzelunternehmens geendet, sondern habe bis einschließlich 2007 angehalten.
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1.1.2. Bis zur Fertigstellung der eigenen Lagerhallen habe es die GmbH dem Einzelunternehmen E e.K.
gestattet, deren Räumlichkeiten kostenlos zur Abwicklung ihrer Geschäftstätigkeit zu nutzen. Ohne die Bereitstellung hätte der Geschäftsbetrieb nach Auffassung des Finanzamts frühestens mit Fertigstellung der eigenen Lagerhalle im Mai 2004 aufgenommen werden können. Es sei nicht ersichtlich, dass die GmbH einem fremden Dritten eine solche Unterstützung im Bereich der Logistik gewährt habe.
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1.1.3. Zudem habe die GmbH dem Einzelunternehmen ab dem ersten Tag ihrer Geschäftstätigkeit
Fachkräfte zur Verfügung gestellt, die mit dem Führen des Onlineshops bestens vertraut gewesen seien. Da
ebenfalls die Räumlichkeiten überlassen worden seien, hätten die Arbeitnehmer sich kaum umstellen müssen. Die Mitarbeiter seien bereits für die GmbH und somit indirekt auch für den Kläger tätig gewesen, so dass dieser sofort auf loyale und motivierte Mitarbeiter habe zurückgreifen können, deren Fähigkeiten ihm bekannt gewesen seien. Durch diese Personalgestellung habe die Einzelfirma von Anfang an auf erfahrenes und bewährtes Personal zugreifen können.
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1.1.4. Die GmbH habe bereits seit 2001 erfolgreich den Internet-Shop „Z“ betrieben und erfolgreich am Markt etabliert.
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Das Einzelunternehmen E e.K. habe diesen bereits bestehenden Internetshop der GmbH unentgeltlich übernommen und ohne Anlaufschwierigkeiten ihren Geschäftsbetrieb aufnehmen können. Hierdurch habe sie einen entscheidenden Wettbewerbsvorteil erhalten.
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1.1.5. Die GmbH habe dem Einzelunternehmen ein zinsgünstiges Darlehen gewährt. Dieses sei nicht zu fremdüblichen Konditionen vergeben worden, da die GmbH keinerlei Sicherheiten verlangt habe und das Darlehen mehrmals verlängert worden sei, so dass der Tilgungsbeginn hinausgezögert worden sei.
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1.1.6. Für die Vermarktung eines Lagerverkaufs am 17.04.2005 in 2, Str. 2, seien der Name und das Logo der GmbH verwendet worden, da die GmbH einen erheblich größeren Bekanntheitsgrad für sich in
Anspruch habe nehmen können. Im Rahmen dieser Veranstaltung habe die GmbH zudem mit Personal und der Gestellung eines EC-Terminals ausgeholfen.
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1.2. Aus den vorgenannten, objektiven Umständen sei zu schließen, dass der Kläger die Machtstellung, die ihm durch seine GmbH-Beteiligung zugefallen sei, insbesondere während der Gründungs- und
Anlaufphase, jedoch auch darüber hinaus, im Interesse seines Einzelunternehmens habe nutzen wollen.
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1.2.1. Dem Vortrag der Kläger, die Unterstützungsleistungen der GmbH für E e.K. hätten mit Fertigstellung der Lagerhallen enden sollen, sei nicht zu folgen, da auch nach Fertigstellung der ersten Lagerhalle im September 2003 eine enge wirtschaftliche Verbindung zwischen der E e.K. und der GmbH festzustellen sei.
Dies deute darauf hin, dass kein fester Zeitpunkt zur Beendigung der Unterstützung vorgesehen gewesen sei, sondern dass die Unterstützung seitens der GmbH so lange habe bereitgestellt werden sollen, bis E e.K. sich selbständig etabliert habe.
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1.2.2. Darüber hinaus habe die Einzelfirma von der Personalgestellung und späteren Übernahme der Mitarbeiter essentiell und nachhaltig profitiert. So habe der zunächst bei der GmbH beschäftigte und später übernommene Herr X über das maßgebliche Know-how im Bereich Internethandel verfügt; es sei nicht davon auszugehen, dass der Kläger selbst über entsprechendes Wissen verfügt habe.
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1.2.3. Auch hinsichtlich des Wareneinkaufs habe der Kläger seine GmbH-Beteiligung nachhaltig im Interesse seines Einzelunternehmens E e.K. genutzt.
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Entgegen der Auffassung der Kläger sei es für E e.K. von zentraler Bedeutung gewesen, Zugriff auf den Einkaufsverband, dem die GmbH angehört habe, zu haben. Bis einschließlich 2007 – und damit weit über den Fertigstellungszeitpunkt der eigenen Hallen hinaus – habe E e.K. den Großteil seiner Waren entweder direkt von G oder indirekt über die GmbH erworben.
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Ein Einkauf bei G sei für E e.K. ohne die enge Beziehung zur GmbH nicht möglich gewesen. Nach der Satzung von G sei ein Mitglied von G nur aufnahmefähig, wenn es „ein für jedermann offenes
Geschäftslokal unterhält, das zur praktischen Vorführung und zum fachmännischen Verkauf geeignet ist und eine repräsentative Warenausstellung gewährleistet.“ Diese Voraussetzungen habe E e.K. als reiner Internetversandhandel nicht bieten können.
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1.2.4. Obgleich die so intensiven Unterstützungsleistungen für E e.K. durch die GmbH lediglich wenige Jahre angehalten hätten, hätten sie eine solche Intensität aufgewiesen, dass sie die existentiellen Grundlagen für die Einzelfirma E e.K. erst geschaffen hätten. Durch die Beteiligung des Klägers an der GmbH sei E e.K. mithin entscheidend nachhaltig gefördert worden.
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1.3. Die – insbesondere während der Gründungs- und Aufbauphase des Einzelunternehmens – enge und intensive Geschäftsbeziehung, die sowohl hinsichtlich der GmbH als auch hinsichtlich des
Einzelunternehmens E e.K. gegenüber fremden Dritten bei Weitem nicht in diesem Maß üblich gewesen seien, sowie die subjektive Absicht des Klägers, seine faktische Machtstellung in der GmbH zum Wohle des Einzelunternehmens zu nutzen, hätten nach Auffassung des Finanzamts dazu geführt, dass die zunächst im Privatvermögen des Klägers gehaltene GmbH-Beteiligung nunmehr dem notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens zuzuordnen gewesen sei.
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2. An den den Einspruchsentscheidungen zu Grunde gelegten Werten werde festgehalten. Insbesondere habe der Unternehmenswert– entsprechend dem Ansatz in der Einspruchsentscheidung – ca. 7.261 T€
betragen. Dem von den Klägern vorgelegten Gutachten könne bei den Ansätzen der Warensowie der Personaleinsatzquote nicht gefolgt werden.
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Wegen der Einzelheiten wird auf die Finanzgerichtsakte, die dem Finanzgericht vorliegenden Akten des Finanzamts und die Niederschrift über die mündlich Verhandlung vom 25.07.2017 verwiesen.
Entscheidungsgründe 42
Die Kläger haben mit ihrer Klage nur zum Teil Erfolg.
43
Die Beteiligung des Klägers an der GmbH stellte zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen der Einzelfirma E e.K. dar, sodass dessen Schenkung der GmbH-Beteiligung an die Ehefrau und die beiden Kinder als Entnahme zu erfassen war. Hierdurch wurde ein Entnahmegewinn in der Einzelfirma E e.K. in
steuerpflichtiger Höhe von 2.146.226 € realisiert.
44
1. Die GmbH-Beteiligung des Klägers stellte Betriebsvermögen in seinem Einzelunternehmen E e.K. dar, wobei es letztendlich dahin stehen kann, ob es sich um notwendiges oder lediglich um gewillkürtes Betriebsvermögen handelte.
45
1.1. Nach Ansicht des Gerichts spricht vieles dafür, dass die Beteiligung des Klägers an der GmbH notwendiges Betriebsvermögen in seinem Einzelunternehmen E e.K. geworden ist.
46
Als notwendiges Betriebsvermögen werden i.d.R. solche Wirtschaftsgüter bezeichnet, die dem Betrieb in dem Sinne unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 36. Aufl. 2017, § 4 Rz 104 m.w.N.).
47
Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die nahezu ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden. Das gilt auch für GmbH-Beteiligungen (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 02.09.2008 X R 32/05, BStBl II 2009, 634). Die Beteiligung an einer GmbH kann danach dann notwendiges Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens sein, wenn sie für dieses wirtschaftlich vorteilhaft ist. Das ist u.a. der Fall, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern (vgl. das BFH-Urteil vom 12.06.2013 X R 2/10, BStBl II 2013, 907 sowie den BFH-Beschluss vom 26.08.2005 X B 98/05, BStBl II 2005, 833). Eine branchenidentische Betätigung des Unternehmens des Gesellschafters und der Beteiligungsgesellschaft ist hierbei nicht zwingend erforderlich, ebenso wenig, dass eine Mehrheitsbeteiligung besteht.
48
Nicht ausreichend ist es allerdings, wenn mit der betreffenden GmbH lediglich Geschäftsbeziehungen unterhalten werden, wie sie üblicherweise auch mit anderen Unternehmen bestehen. Ob eine Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen ist, entscheidet sich danach, auf welchem Geschäftsfeld die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, tätig ist und wie sich diese Tätigkeit auf den Betrieb des Steuerpflichtigen auswirkt und ob sie dazu dienen soll, dessen Unternehmen „entscheidend zu fördern“ (vgl. das BFH-Urteil vom 12.06.2013, a.a.O.).
49
Im hier zu entscheidenden Klageverfahren hat die GmbH das Einzelunternehmen E e.K. zumindest in dessen Gründungs- und Anlaufphase in den Jahren 2003 und 2004 in wirtschaftlicher, finanzieller und logistischer Hinsicht so intensiv und nachhaltig gefördert, dass die GmbH-Beteiligung als notwendiges Betriebsvermögen zu behandeln ist.
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1.1.1. Die Unterstützungsleistungen, die der Einzelfirma E e.K. zu Beginn ihrer Geschäftstätigkeit seitens der GmbH gewährt worden waren, führten erst dazu, dass eine von Beginn an erfolgreiche
Geschäftstätigkeit entwickelt werden konnte.
51
Nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung (vgl. das BFH-Urteil vom 23.02.2012, a.a.O.) ist bei der Prüfung, ob die GmbH-Beteiligung eines Einzelunternehmers notwendiges Betriebsvermögen darstellt, neben den wirtschaftlichen Vorteilen, die das Einzelunternehmen und die Kapitalgesellschaft aus einer Zusammenarbeit gezogen haben, auch zu prüfen, ob vergleichbare Geschäftsbeziehungen auch mit anderen Unternehmen unterhalten wurden. Letzteres ist vorliegend zu verneinen; da die GmbH keinem fremden Dritten eine solch massive und intensive Förderung gewährte oder gewährt hätte.
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Auch wenn die Unterstützungsleistungen etwa ab dem Jahr 2005 in weiten Bereichen nachließen, wirkten sie immer noch positiv nach. Daneben profitierte die Einzelfirma auch später – wenn auch nicht mehr in dieser Intensität – von ihren weiterhin engen Kontakten zur GmbH, die ihr in verschiedensten Bereichen (z.B. Wareneinkauf, Personal, Darlehen) erhebliche Vorteile verschafften. Außenstehenden Dritten wurden vergleichbare Vorteile von der GmbH nicht eingeräumt.
53
1.1.1.1. Der inzwischen von E e.K. betriebene Internethandel war ursprünglich ein organisatorisch in der GmbH gewachsener Unternehmensbereich. Diesen hatte der Kläger in 2003 in sein Einzelunternehmen überführt, ohne jedoch zunächst die tatsächlichen Geschäftsabläufe zu verändern. So war die Tätigkeit der GmbH in der Anfangszeit weiterhin für den Betrieb des – nunmehr im Rahmen eines Einzelunternehmens geführten – Internethandels von wesentlicher Bedeutung. E e.K. griff in dieser Unternehmensphase auf das Personal, das technische Know-how, und die Warenlogistik (insbesondere Einkauf) der GmbH zurück.
Daneben erhielt es in Form der günstigen Warenkredite eine wesentliche finanzielle Förderung.
54
Dabei fällt dem Umstand, dass E e.K. bereits in einem sehr frühen Stadium seiner Geschäftstätigkeit einen Hallenbau und eine spätere wirtschaftliche und personelle Entkoppelung von der GmbH anstrebte, kein wesentliches Gewicht zu. Maßgeblich für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen ist vielmehr die sehr intensive „Starthilfe“ zu dem Zeitpunkt, in dem E e.K. erstmals nachhaltig am Markt wirtschaftliche Aktivitäten entfaltete.
55
1.1.1.2. Der Darstellung der Kläger, wonach es zwischen den Geschäftsfeldern der Einzelfirma E e.K. und der GmbH keine nennenswerten Überschneidungen gegeben habe, da die GmbH das beratungsintensive Ladengeschäft und das Einzelunternehmen das umsatzstarke Postengeschäft betrieben habe, ist nicht zu folgen.
56
Eine Differenzierung nach Ladenbzw. Postengeschäft erscheint zu eng, vielmehr ist auf den
Handelsgegenstand abzustellen. Diesbezüglich hatte der Kläger im Jahr 2003 in seiner Gewerbeanmeldung als Geschäftszweck den „Handel u. Versand von elektrischen Geräten“ angegeben. Dieses Geschäftsfeld
entspricht dem der GmbH. Dementsprechend ist es konsequent, wenn dem Gutachter von Y die Auskunft erteilt wurde, die GmbH wolle keine Einkäufe für E e.K. mehr vornehmen, da dieses Unternehmen mit seinem Geschäftsmodell teilweise in Konkurrenz zur Gesellschaft stehe (vgl. Seite 15 des Gutachtens vom 30.04.2013 zum 31.12.2010 „Umsatzerlöse“ a. E.).
57
1.1.1.3. Zu Beginn des Geschäftsbetriebs (2003 und 2004) organisierte die GmbH für die Einzelfirma E e.K.
in wesentlichen Bereichen deren Geschäftsabwicklung. Zu diesem Zeitpunkt griff E e.K. in Ermangelung eigener Räumlichkeiten und eigenen Personals in vollem Umfang auf die Logistik und die Lagerräume der GmbH zurück. Soweit die Kläger behaupten, die Warenabnahme durch E e.K. sei für die GmbH mit nahezu keinem weiteren Arbeitsaufwand verbunden gewesen, da E e.K. die Bestellung, die Lieferung, die
Lagerhaltung und die Retouren-Abwicklung eigenständig organisiert habe, ist dem jedenfalls hinsichtlich der Anfangszeit des Geschäftsbetriebs des Einzelunternehmens (2003 und 2004) nicht zu folgen.
58
1.1.1.4. Der Kläger hat im Rahmen seiner Einzelfirma E e.K. bis in das Streitjahr hinein erheblich davon profitiert, dass er mit Hilfe der GmbH die Vorteile aus dem Einkaufsverband G nutzen konnte. Die Frage, ob die Einzelfirma ohne Warenbezug über den Einkaufsverband wirtschaftlich ebenso erfolgreich gewesen wäre, ist theoretischer Natur und kann letztendlich dahinstehen.
59
Denn tatsächlich deckte die Einzelfirma während der Gründungs- und Anlaufphase ca. 95% ihres Wareneinkaufs über die GmbH und deren Einkaufsverband ab. Der Wareneinkauf wurde zu dieser Zeit somit nahezu ausschließlich – und in nicht zu vernachlässigendem Umfang auch noch danach – unter Mitwirkung der GmbH abgewickelt. Hierbei erhob die GmbH anfangs nicht einmal einen Zuschlag für die von ihr erbrachten Dienstleistungen.
60
Die Kriterien für eine eigene Aufnahme in den Einkaufsverband G erfüllte die Einzelfirma als Händler ohne eigene Ausstellungsräume zu keinem Zeitpunkt.
61
1.1.1.5. Mit der Übernahme des Onlineshops „Z“ durch E e.K. fand zudem ein erheblicher Know-how- Transfer statt. Den Einwendungen der Kläger, wonach für den Betrieb eines Onlineshops lediglich eine funktionsfähige Internetseite benötigt werde, die von professionellen Anbietern relativ problemlos erstellt werden könne und auch ansonsten durch den Personalübergang keine Spezialkenntnisse von der GmbH auf die Einzelfirma übergegangen seien, ist nicht zu folgen. Festzustellen ist nämlich, dass für das Einzelunternehmen des Klägers genau die Personen tätig wurden, die bereits im Rahmen der GmbH mit den entsprechenden – unternehmenswichtigen – Aufgaben betraut gewesen waren und in erheblichem Umfang von ihren Erfahrungen und ihrem Wissen, das sie sich während ihrer Tätigkeit für die GmbH angeeignet hatten, profitieren konnten.
62
1.1.1.6. Die GmbH und das Einzelunternehmen führten auch (mindestens) eine gemeinsame
Verkaufsveranstaltung durch. Hierbei profitierte das Einzelunternehmen neben der logistischen Hilfestellung (z.B. Gestellung eines EC-Kartenlesers) auch von dem in der Region eingeführten Firmennamen der GmbH.
63
1.1.1.7. Für eine vertiefte wirtschaftliche Verflechtung zwischen E e.K. und der GmbH in den Jahren 2003- 2004 spricht auch, dass die GmbH der E e.K. ein ungesichertes Darlehen (Warenkredit und
Verrechnungskonto H. GmbH) von über 1 Mio. € gewährte (vgl. die Bilanz der Einzelfirma zum 31.12.2004).
Auch hier sind die Ausführungen der Kläger, wonach die Fa. E e.K wohl auch anderweitig Gelder hätte erhalten können bzw. dass die Darlehensgewährung problemlos durch eine GmbH-Ausschüttung an den Kläger hätte ersetzt werden können, allein theoretischer Natur.
64
1.1.2. Der Kläger hat durch seine Entscheidungen, die er für die GmbH getroffen hat, auch erkennen lassen, dass er die Machtstellung, die ihm faktisch durch seine GmbH-Beteiligung in der GmbH eingeräumt worden war, auch im Sinne seines Einzelunternehmens nutzte und nutzen wollte.
65
1.1.2.1. Die bestehende wirtschaftliche Verflechtung zeigt, dass der Kläger seine bei der GmbH bestehende Machtstellung in den Dienst seines Einzelunternehmens stellte. Dies und nicht schon die GmbH-Beteiligung eines Einzelunternehmers allein rechtfertigt die Qualifikation der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen bei dem Einzelunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1992, a.a.O.).
66
Zur Überzeugung des Senats waren die Unterstützungsleistungen, die die GmbH an das
Einzelunternehmern erbrachte, vorrangig an die GmbH-Beteiligung des Klägers gebunden. Obgleich er mit 45% nicht über eine Mehrheitsbeteiligung an der GmbH verfügte, verschaffte ihm dieser Beteiligungsanteil dennoch eine bedeutende Machtstellung im Kreis der Mitgesellschafter, bei denen es sich sämtlich um engste Familienangehörige handelte. So konnte er beispielsweise den von der GmbH aufgebauten Geschäftsbereich Internethandel unentgeltlich in sein Einzelunternehmen überführen. Seine Organstellung als GmbH-Geschäftsführer erleichterte zwar unstreitig die Durchsetzung seiner Eigeninteressen in der GmbH, jedoch hat die Entwicklung der GmbH gezeigt, dass auch die Geschäftsführerstellung maßgeblich an die Gesellschafterstellung des Klägers gekoppelt war. Mit Weggabe seiner GmbH-Beteiligung im Jahr 2010 wurde der Kläger auch als GmbH-Geschäftsführer abberufen.
67
1.1.2.2. Der Kläger setzte seine GmbH-Beteiligung nicht in lediglich untergeordneter Weise im Interesse seines Einzelunternehmens ein. Hierfür spricht neben den oben dargestellten immensen Hilfestellungen, die die GmbH auf Betreiben des Klägers hin dem Einzelunternehmen gewährte, auch der Umstand, dass das Einzelunternehmen in erheblichem Umfang den Umsatz der GmbH steigerte. Anhaltspunkte liefern die im Gutachten des Gutachters von Y in Anlage 1 unter der Position „Bereinigung“, in denen er die
wirtschaftlichen Auswirkungen der zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen getätigten Geschäftsabwicklungen eliminierte, ausgewiesenen Zahlen: Umsatz 2007: 972 T€ (Anteil am
Gesamtumsatz der GmbH: 6,87%), 2008: 2.981 T€ (17,22%), 2009: 1.684 T€ (9,82%), 2010: 2.491 T€
(13,46%). Soweit der BFH in seiner Rechtsprechung auch auf den Umfang des Warenverkehrs abstellt (vgl.
die BFH-Urteile vom 17.11.2011, a.a.O. und vom 07.07.1992, a.a.O.), so kann dieser vorliegend weder prozentual noch in seinem Absolutwert als geringfügig angesehen werden. Es ist mithin festzustellen, dass auch in den Jahren, die der Anfangs- und Gründungszeit des Einzelunternehmens folgten, die GmbH engste Wirtschaftsbeziehungen zum Einzelunternehmen unterhielt und in erheblichem Rahmen beispielsweise in den Wareneinkauf der Einzelfirma eingebunden war. Unter Einbeziehung der
Organstellung als Geschäftsführer, die mit der Beteiligung an der GmbH in engster Beziehung stand (s.o.) und die ihm die Förderung des Einzelunternehmens durch die GmbH organisatorisch erheblich
vereinfachte, ergibt sich, dass die GmbH-Beteiligung des Klägers letztendlich überwiegend nicht dessen privaten Interessen diente.
68
1.1.2.3. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Umstand zu, dass der Kläger die GmbH veranlasste, dem Einzelunternehmen geschäftsunübliche Vorteile zuzuwenden, die nach objektiver Sachlage nicht im Interesse der GmbH liegen konnten. Hierzu zählen insbesondere die unentgeltliche Überlassung des Geschäftsbereichs Internethandel, die günstige Darlehensüberlassung und die
Weitergabe von Vorteilen ihres Einkaufsverbandes für Produkte, mit denen E e.K. z.T. in direkte Konkurrenz zu ihr trat (auf die Ausführungen des Gutachters von Y vom 30.04.2013 zum 31.12.2010, Seite 15 des Gutachtens „Umsatzerlöse“ a. E., wird verwiesen). Diese Vorgänge stehen auch im Widerspruch zum Vortrag der Kläger, die Gesamtheit der Gesellschafter wäre wohl nicht bereit gewesen, eine
Vorteilsgewährung seitens der GmbH an das Einzelunternehmen auf Dauer hinzunehmen.
69
1.1.2.4. Dem Einwand der Kläger, die GmbH-Beteiligung des Klägers sei nicht dazu bestimmt gewesen, die gewerbliche (branchengleich) Betätigung von E e.K. entscheidend zu fördern, vielmehr sei sie dem
Privatvermögen zuzuordnen, da die gesamte Familie der Kläger von der GmbH in Form von entgeltlichen Beschäftigungs- und Ausbildungsverhältnissen, Miet-/Pacht-Einnahmen und Ausschüttungen profitiere, ist mithin nicht zu folgen.
70
Dieser Argumentation ist zudem entgegenzuhalten, dass hierfür die eigenen Anteile der anderen familienangehörigen Mitgesellschafter herangezogen werden konnten.
71
1.1.2.5. Unter Verweis auf das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.06.2008 (a.a.O.) haben die Kläger ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen liege hinsichtlich der GmbH-Beteiligung des Klägers bzgl. der Einzelfirma auch deshalb nicht vor, weil keine nachhaltige – d.h. auf Dauer beabsichtigte – Förderung des Einzelunternehmens durch die GmbH-Beteiligung beabsichtigt gewesen sei.
72
Diesem Ansatz folgt das Gericht nicht, da die GmbH in verschiedenen Segmenten (Wareneinkauf, Personalgestellung, Darlehen) über einen längeren Zeitraum – und damit hinreichend nachhaltig – zu Gunsten des Einzelunternehmens tätig geworden war. Alleine auf die Absicht abstellen zu wollen, dass die Einzelfirma mit der Errichtung eigener Räumlichkeiten eine Eigenständigkeit von der GmbH habe erreichen wollen, genügt nicht, um die tatsächlichen Gegebenheiten, wie sie hier über einen längeren Zeitraum bestanden hatten, zu negieren.
73
1.1.3. Die zunächst im Privatvermögen des Klägers gehaltene GmbH-Beteiligung wandelte sich durch die intensiven Geschäftskontakte, mit der die GmbH dem Einzelunternehmen insbesondere während der Aufbau- und Anlaufphase des Einzelunternehmens – aber auch in abgeschwächter Weise darüber hinaus – enorme Vorteile und Hilfestellungen zuwandte, zu notwendigem Betriebsvermögen des
Einzelunternehmens. Denn es war die faktische Machtstellung des Klägers als GmbH-Gesellschafter der GmbH, die es ihm ermöglichte, diese Gesellschaft im Sinne seines Einzelunternehmens agieren zu lassen;
von dieser Möglichkeit machte er in erheblichem Umfang zum nachhaltigen Nutzen seiner Einzelfirma Gebrauch.
74
1.2. Letztendlich kann jedoch dahinstehen, ob die GmbH-Beteiligung des Klägers bei seinem
Einzelunternehmen E e.K. als notwendiges Betriebsvermögen zu erfassen war, da sie zur Überzeugung des Senates zumindest gewillkürtes Betriebsvermögen war.
75
Zum gewillkürten Betriebsvermögen werden im Allgemeinen die Wirtschaftsgüter gerechnet, die objektiv geeignet und bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Fördern soll dabei eine weniger intensive Bindung zum Betrieb ausdrücken als „dienen“ beim notwendigen Betriebsvermögen (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 36.
Aufl. 2017, § 4 Rz 105).
76
1.2.1. Für eine Behandlung der GmbH-Beteiligung des Klägers als gewillkürtes Betriebsvermögen spricht, dass dieser die GmbH-Beteiligung auch nach dem von der Vorprüfung umfassten Prüfungszeitraum in seinen Bilanzen als Betriebsvermögen ausgewiesen hat.
77
Nach den BFH-Urteilen vom 02.07.1969 (a.a.O.) und vom 13.10.1983 I R 76/79 (BStBl II 1984, 294) liegt zwar keine Einlage eines Wirtschaftsgutes vor, die die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum (gewillkürten) Betriebsvermögen hätte dokumentieren können, wenn der Steuerpflichtige ein vom finanzamtlichen
Betriebsprüfer irrtümlich in die Buchführung aufgenommenes Grundstück in den folgenden Jahren weiterhin buchmäßig erfasst und den Bilanzansatz in den folgenden Jahresabschlüssen beibehält.
78
Allerdings stellt sich der Sachverhalt im hier zu entscheidenden Verfahren bereits dahin gehend anders dar, als keine „irrtümliche“ Aktivierung der GmbH-Beteiligung durch den Vor-Betriebsprüfer in diesem Sinne erfolgt war. Der Aktivierung waren ausführliche und intensive rechtliche Diskussionen zwischen dem Betriebsprüfer und der steuerlich vertretenen Klägerseite vorausgegangen. Es kann dahinstehen, ob die Aktivierung ggf. unrichtig war; unzulässig, irrtümlich oder versehentlich war sie dem Grunde nach jedenfalls nicht erfolgt.
79
Im Rahmen einer jeden Bilanzaufstellung hat der Unternehmer erneut zu prüfen, welche Wirtschaftsgüter er als Betriebsvermögen in seiner Unternehmensbilanz auszuweisen hat. Eine Bindungswirkung an die vorhergehende Bilanz besteht insofern nicht. Durch die Fortführung der Bilanzierung der GmbH-Beteiligung in der Bilanz der Einzelfirma hat der Kläger eine Zuordnungsentscheidung getroffen in der Weise, dass er die Beteiligung seinem Einzelunternehmen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet hat.
80
Der Senat folgt damit nicht der vom BFH in seinem Urteil vom 02.07.1969 (a.a.O.) dargelegten Rechtsauffassung, der zu Folge eine Einlagehandlung nicht darin zu sehen sein soll, dass ein
Steuerpflichtiger den auf der Auffassung des Betriebsprüfers beruhenden, offensichtlich falschen Ansatz des Grundstücks in der Bilanz fortführt. Dies auch deshalb, da er ansonsten keine Möglichkeit hätte, eine später gewollte Zuordnung des gegenständlichen Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen durch einen Bilanzausweis zu dokumentieren.
81
Soweit der Kläger einwendet, hinsichtlich der von der Vor-BP umfassten Veranlagungszeiträume habe für ihn mangels Beschwer gar nicht die Möglichkeit bestanden, Einwendungen gegen die Aktivierung zu erheben ist dies zutreffend, jedoch gilt dies nicht für die anschließenden Folgejahre.
82
Der Vortrag in der mündlichen Verhandlung, eine Ausbuchung hätte die Gefahr einer Gewinnrealisierung mit sich gebracht, macht gerade deutlich, dass der Kläger die weitere Bilanzierung bewusst gewählt hat.
Der Kläger hat sich für die weitere Bilanzierung entschieden und es vermieden, durch eine verbindliche Auskunft oder mit der Übertragung eines sehr kleinen GmbH-Anteils die ggf. bestehenden unterschiedlichen Rechtsansichten zu klären.
83
1.2.2. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Kläger den Ansatz des Vor-Betriebsprüfers nicht unverändert beibehalten hat, sondern eine sachlich gerechtfertigte Korrektur hinsichtlich der Höhe des Bilanzansatzes (fehlerhafte DM-Euro-Umrechnung seitens des Vor-Prüfers) vorgenommen hat. Er kann sich mithin nicht darauf berufen, in der Bilanz lediglich den vom Betriebsprüfer eingestellten Bilanzposten unverändert weitergeführt zu haben.
84
2. Die steuerliche Berücksichtigung des Entnahmegewinns entfällt nicht im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 13.04.2010 (a.a.O.).
85
Mit diesem Urteil hatte der BFH entschieden, dass der Teilwert oder der gemeine Wert von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nur dann an die Stelle der (historischen) Anschaffungskosten tritt, wenn durch die Entnahme die stillen Reserven tatsächlich aufgedeckt und bis zur Höhe des Teilwerts oder gemeinen Werts steuerrechtlich erfasst sind oder noch erfasst werden können, wenn ein im Sinne des § 17 EStG qualifiziert beteiligter Gesellschafter Anteile an der Kapitalgesellschaft, die er zuvor aus seinem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen überführt hat, veräußert (vgl. Leitsatz).
86
Dieses Urteil berührt den hier zu entscheidenden Streitfall nicht, da es eine andere Fallkonstellation betrifft.
In der vorgenannten BFH-Entscheidung war es gerade darum gegangen, dass die Entnahme der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu Unrecht nicht der Besteuerung unterworfen worden war. Der BFH stellte klar, dass im Rahmen eines späteren Veräußerungsvorgangs der Beteiligung, der gemäß § 17 EStG der Besteuerung zu unterwerfen war, von den tatsächlichen Anschaffungskosten der Beteiligung und nicht von einem – steuerlich bislang nicht berücksichtigten – Entnahmewert auszugehen ist.
87
3. Unter Berücksichtigung eines steuerpflichtigen Anteils des Entnahmegewinns in Höhe von 2.146.226 € ist die Einkommensteuer 2010 in Höhe von 1.099.912 € und der Gewerbesteuermessbetrag 2010 in Höhe von 91.707 € festzusetzen.
88
3.1. Das Gericht schließt sich der Auffassung der Beteiligten an, dass eine Bewertung des GmbH-Anteils für Zwecke der Bestimmung des gemeinen Wertes der Entnahme nach den Grundsätzen der
Bewertungsmethode IdW S. 1 zu einem sachgerechten Ergebnis führt.
89
3.2. In dem von den Klägern vorgelegten Gutachten des Gutachters von Y werden die
Berechnungsgrundlagen und Prognoseentscheidungen des Gutachters nachvollziehbar dargestellt, so dass es als Ausgangspunkt für die vom Gericht vorzunehmende Ermittlung des Entnahmewertes dienen kann.
Auch das Finanzamt hat dieses als Ausgangspunkt für seine Berechnungen herangezogen.
90
3.2.1. Soweit die Kläger die Auffassung vertreten, das Gericht sei unter entsprechender Anwendung der zur Erbschaftsteuer ergangenen Richtlinie R B 11.2 Abs. 2 Satz 2 ErbStH 2013 an die vom Gutachter
angesetzten Werte gebunden, da diese nicht unvertretbar erscheinen würden, folgt dem das Gericht nicht.
Als Parteivortrag unterliegt das von den Klägern vorgelegte Privatgutachten nach den allgemeinen Grundsätzen der freien Beweiswürdigung durch das Gericht. Der Senat ist davon überzeugt, gerade wenn von den Beteiligten – wie im Streitfall – gegensätzliche Prognosen zu einzelnen Kennzahlen abgegeben werden, es notwendig ist, eigene Berechnungen anzustellen, soweit er über die erforderliche Sachkunde verfügt.
91
Die Abweichungen vom vorgelegten Gutachten begründen sich hiernach wie folgt:
„3.2.2. Materialeinsatz“
92
Der Gutachter war in seinem Gutachten davon ausgegangen, dass der Materialaufwand im Jahr 2011 70%
und in den Folgejahren jeweils 71% der Umsätze beträgt.
93
Diese Werte sind unplausibel, da sie durch die historische Unternehmensentwicklung nicht gedeckt und durch die prognostizierten Annahmen nicht belastbar begründet sind. Ausgehend von den Darstellungen des Gutachters betrug die Materialaufwandquote in 2007 70,36%, 2008 70,90%, 2009 68,74% und in 2010 65,41%. Sie erreichte mithin im Durchschnitt über diese Jahre hinweg einen Wert von lediglich 68,85%.
94
Das Gericht sieht es deshalb als sachgerecht an, für 2011 einen Wert von 69,50%, für 2012 einen Wert von 70,00% und für 2013 einen Wert von 70,50% anzusetzen und diese Werte seiner Prognoseentscheidung zugrunde zu legen.
3.2.3. Personalaufwand 95
Der Gutachter hatte in seinem Gutachten für den Beurteilungszeitraum eine Personalaufwandsquote in Höhe von 18% des (bereinigten) Umsatzes angesetzt. Hierbei berücksichtigte er u.a. die Entwicklung der Quote im Zeitraum 2008 bis 2010, in der diese zuletzt bis auf 17,67% gestiegen war, die beabsichtigte Einstellung weiterer Mitarbeiter im Rahmen der Erweiterung des Küchengeschäfts und die unentgeltliche Mitarbeit des Klägers in dem Einzelunternehmen.
96
Dieser Berechnung ist nicht zu folgen, nachdem diese Quote im Durchschnitt der Jahre 2007 bis 2010 lediglich 17,23% betragen hatte. Soweit sich der Gutachter auf einen Trend beruft, ist dem
entgegenzuhalten, dass die Quote im Jahre 2007 bereits über 17% betrug und im Jahr 2008 auf 16,74%
absank. Zudem hatte sich die Einstellung neuen Personals im Bewertungszeitpunkt noch nicht hinreichend konkretisiert; der Gutachter selbst spricht vage von zwei bis drei Mitarbeitern, deren Anstellung seit Ende 2010 vorgesehen gewesen sei.
97
Der Senat hält deshalb den Ansatz einer Personalaufwandsquote in Höhe von 17,50% (2011 und 2012) bzw. 18,00% (2013) für sachgerecht.
98
3.2.4. Persönlicher Steuersatz Den persönliche Steuersatz des Klägers ermittelt das Gericht mit 28,485%
und damit mit einer nur geringen Abweichung gegenüber dem vom Gutachter angesetzten Wert (0,6 × 47,47% = 28,482%).
Berechnung:
persönlicher Steuersatz 45,000%
hierauf Solidaritätszuschlag 5,5% × 45% 2,475%
Summe 47,475%
davon 60% (Teil-Einkünfteverfahren) 28,485%
3.2.5. Nicht notwendiges Betriebsvermögen 99
Der Ansatz des nicht betriebsnotwendigen GmbH-Betriebsvermögens ist hinsichtlich der Position 3 zu korrigieren, da hier auf Basis der in der mündlichen Verhandlung vom 30.05.2017 im Verfahren 1 K 1224/15 getroffenen Einigung von berichtigten Anschaffungskosten in Höhe von 869.108 € auszugehen ist.
100
3.3. Der Entnahmegewinn ermittelt sich damit unter Bezugnahme auf das von den Klägern vorgelegte Gutachten des Gutachters von Y wie folgt:
2011 2012 2013
Ergebnisplanung lt. FG
Umsatzerlöse (bereinigt) 16.651.777 € 16.984.812 € 17.324.509 €
so. betr. Erträge 40.000 € 40.000 € 40.000 €
Materialaufwand (bereinigt) – 11.572.985 € – 11.889.368 € – 12.213.779 €
– Quote (69,50%) (70,00%) (70,50%)
Personalaufwand (bereinigt) – 2.914.064 € – 2.972.342 € – 3.118.412 €
– Quote (17,50%) (17,50%) (18,00%)
Abschreibungen (bereinigt) – 65.000 € – 65.000 € – 65.000 € so. betr. Aufw. (bereinigt) 8,25% – 1.373.772 € – 1.401.247 € – 1.429.272 €
Zinserträge 1.800 € 1.800 € 1.800 €
sonstige Steuern – 4.000 € – 4.000 € – 4.000 €
Jahresergebnis bereinigt vor Steuern 763.758 € 694.655 € 535.847 € Änd. des Ertragswerts durch
korrigierte Ergebnisplanung
GewSt 12,88% – 98.372 € – 89.471 € – 69.017 €
KöSt 15,82% – 120.827 € – 109.894 € – 108.829 €
Gewinn nach Ertragsteuern 544.560 € 495.289 € 382.059 € persönliche Steuern (28,485%) – 155.118 € – 141.083 € – 108.829 €
Ewige Rente zu kapitalisierende Netto-Einnahm. 389.442 € 354.206 € 273.229 € 273.229 €
Kapitalisierungszinssatz (7,32%) (7,32%) (6,82%) (6,82%)
Kapitalwertfaktor Ewige Rente 14,6628
Barwertfaktor 0,9318 0,8682 0,8090 0,8090
Barwerte zum 31.12.2010 362.882 € 307.521 € 221.042 € 3.241.101 € Summe der Barwerte = Ertragswert 4.132.547 €
nicht betriebsnotwendiges Vermögen
lt. Gutachten 4.067.000 €
Differenz
3 (vgl. Az. 1 K 1224/15))
lt. Gutachten lt. Einigung v. 30.05.2017 vor dem FG Differenz
1.094.000 € 869.000 € 225.000 €
– 225.000 €
lt. FG 3.842.000 €
Zusammengefasster Unternehmenswert
Ertragswert 4.132.547 €
nicht betriebsnotwendiges Vermögen 3.842.000 €
Unternehmenswert lt. FG 7.974.547 € Entnahmegewinn
Unternehmenswert 7.974.547 €
davon 45% (Beteiligung Kläger) 3.588.546 €
davon 40% steuerfrei – 1.435.418 €
abzgl. Buchwert; § 3c EStG – 6.902 €
Entnahmegewinn 2.146.226 €
Anmerkung: Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb
Entnahmegewinn 2.146.226 €
sonstige § 15 EStG 498.565 €
§ 15 EStG 2.644.791 €
4. Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 2010 und des Gewerbesteuermessbetrags 2010:
4.1. Einkommensteuer 2010 lt. FG:
zvE lt. Einspruchsentscheidung 3.361.931 € Einkünfte aus Gewerbebetrieb
Gewinn lt. EE – 2.863.883 €
Gewinn lt. FG 2.644.791 €
zvE lt. FG 3.142.839 €
Einkommensteuer lt. Splittingtarif 1.382.888 € Steuerermäßigung § 35 EStG – 293.462 € Ermäßigung § 35a EStG – 584 € zu versteuern nach § 32d EStG 11.070 € festzusetzende ESt lt. FG 1.099.912 € 4.2. Gewerbesteuermessbetrag 2010 lt. FG:
Gewinn lt FG 2.644.791 €
Gewerbeertrag lt. FG 2.644.700 €
Freibetrag – 24.500 €
verbleibender Betrag 2.620.200 € Steuermessbetrag lt. FG: 3,5% 91.707 € 101
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. So sieht der erkennende Senat eine gebotene Abgrenzung zur Rechtsprechung des BFH, wonach die bloße bilanzielle Fortführung einer von einem Betriebsprüfer vorgenommenen (irrtümlichen) Aktivierung eines Wirtschaftsgutes kein gewillkürtes Betriebsvermögen begründen soll (vgl. das BFH-Urteil vom 02.07.1969, a.a.O.). Einer Klarstellung bedarf auch die Frage, ob und inwieweit die Dauer der
betrieblichen Förderung, das Vorhandensein eines eigenen Geschäftsbetriebs und die Intention beim Beteiligungserwerb Einfluss auf eine GmbH-Beteiligung als Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens haben und inwiefern einem Gericht die Befugnis zusteht, für die Ermittlung eines Entnahmewertes von einem Gutachten abzuweichen.
102
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Kläger sowie die Abwendungsbefugnis, der von Amts wegen zu erfolgen hat, ergibt sich aus den §§ 151 Abs. 1 Satz 1 FGO, 708 Nr. 10, 711 ZPO.
103
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt im Sinne des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
