Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer – Kommentar, 68. Lfg (Dezember 2019), LexisNexis 1 Fachschrifttum:
Vodrazka, Zur betrieblichen Veranlassung von Zuwendungen an Privatstiftungen, in Bertl (Hrsg), Praxis und Zukunft der Unternehmensbesteuerung – Festschrift Heidinger (1995) 387;
Bertl/Fraberger, Aktivierungsverbot für immaterielles Anlagevermögen, RWZ 1998, 240; König, Betriebliche Privatstiftungen, in BANKPRIVAT (Hrsg), Privatstiftungsgesetz (2002) 95; König/
Rauhofer/Rief, Die Stiftungsrichtlinien 2001 (2002); Wiedermann/Migglautsch, Zuwendungen von Privatstiftungen, Substanzauszahlungen und Substiftungen, in Cerha/Haunold/Huemer/
Schuch/Wiedermann (Hrsg), Stiftungsbesteuerung2 (2011) 107; Marschner, Optimierung der Familienstiftung3 (2015).
Gliederung Tz
I. Rechtsentwicklung ... 1
II. Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an eine Privatstiftung – Abs 11 Z 1 ... 2
III. Zuwendungen von einer Privatstiftung an Begünstigte in ein Betriebsvermögen – Abs 11 Z 2 ... 3
1. Allgemeines ... 3
2. Zuwendungen an natürliche Personen ... 7
3. Exkurs: Zuwendungen an Körperschaften ... 13
Zuwendungen an und von Privatstiftungen I. Rechtsentwicklung
Abs 11 wurde durch Art V Z 2 Privatstiftungsgesetz, BGBl 694/1993 (PSG), mit Wirkung ab dem 1. September 1993 angefügt. Damit sollte einerseits für die Zu- wendung von Wirtschaftsgütern aus einer Privatstiftung an einen Betrieb der als Betriebseinnahme anzusetzende Betrag der Zuwendung festgelegt werden, ande- rerseits der Wertmaßstab für die (weitere) Bewertung vorgegeben werden (Er- läutRV 1132 BlgNR 18. GP 37).
Mit dem AbgÄG 1994 erfolgte eine redaktionelle Anpassung (Streichung des Verweises auf § 9).
Durch StruktAnpG 1996 (BGBl 1996/2001) wurde der bisherige Inhalt des § 4 Abs 11 im Wesentlichen zum § 4 Abs 11 Z 2. Als § 4 Abs 11 Z 1 wurde für die Ver- anlagungen ab 1996 eine Regelung dafür geschaff en, unter welchen Vorausset- zungen Zuwendungen an eine Privatstiftung, insbesondere an Stiftungen zur Unterstützung von Arbeitnehmern, zu Betriebsausgaben führen (Übergangsrege- lung in § 124 b Z 2).
Durch das KMOG, BGBl I 2/2001 wurde die Z 1 des § 4 Abs 11 neu gefasst (In- krafttreten nach § 124b Z 56 mit der Veranlagung 2001 bzw, wenn die Stiftung nach dem 30. November 2000 entrichtet worden ist, mit der Veranlagung 2000).
Die Z 1 wurde in lit a bis c untergliedert und insb in lit c die Belegschaftsbeteili- gungsstiftung geschaff en. Seit dem KMOG wurden in § 4 Abs 11 Z 1 EStG die Unternehmenszweckförderungsstiftung (lit a), die Arbeitnehmerförderungsstif- tung (lit b) und die Belegschaftsbeteiligungsstiftung (lit c) unterschieden (vgl König in BANKPRIVAT, Privatstiftungsgesetz [2002] 95 [97]).
Durch das AbgÄG 2004 (BGBl 2004/180) wurden die Regelungen der Z 2 be- treff end die Bewertung von Zuwendungen einer Stiftung in das Betriebsvermö- gen (des Begünstigten) modifi ziert, indem die lit a der Z 2 neu gefasst wurde (wirksam ab 31. 12. 2004, Tag nach Verlautbarung im BGBl). Die Änderung betriff t negative Anschaff ungskosten (Buchwerte) des zugewendeten Vermögens.
Durch das MitarbeiterBetStG 2017 (BGBl I 2017/105, Erläut zum Initiativan- trag 2231/A BlgNR 25. GP 12 ff ) wurden im Sinne der Übersichtlichkeit und bes- seren Verständlichkeit ab 1. Jänner 2018 die Regelungen für betriebliche Privat- stiftungen in § 4d verschoben und neu strukturiert. Während sich im Hinblick auf die Unternehmenszweckförderungsstiftung (Abs 1) keine Änderungen zur alten Rechtslage ergaben, wurden bei der Arbeitnehmerförderungsstiftung (Abs 2) und der Belegschaftsbeteiligungsstiftung (Abs 3) neben sprachlichen Anpassungen auch materielle Detailänderungen vorgenommen. In Abs 4 wurde ergänzend zu den bisherigen betrieblichen Privatstiftungen die sog Mitarbeiterbeteiligungs- stiftung eingeführt. Abschließend enthält § 4d Abs 5 für betriebliche Privatstif- tungen iSd Abs 2 bis 4 Legaldefi nitionen für die Begriff e „Arbeitgebergesellschaf- ten“ (TS 1), „Arbeitnehmer“ (TS 2) und „Angehörige“ (TS 3).
II. Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an eine Privatstiftung – Abs 11 Z 1
Mit dem MitarbeiterBetStG 2017 (BGBl I 2017/105) wurden im Sinne der Über- sichtlichkeit und besseren Verständlichkeit ab 1. Jänner 2018 die Regelungen für betriebliche Privatstiftungen in § 4d verschoben und neu strukturiert. Künftig erfolgt in § 4 Abs 11 Z 1 EStG daher lediglich ein Verweis auf § 4d EStG (vgl Er- läuterungen zum Initiativantrag 2231/A BlgNR 25. GP 8). Auf die entsprechende Kommentierung wird daher verwiesen.
III. Zuwendungen von einer Privatstiftung an Begünstigte in ein Betriebsvermögen – Abs 11 Z 2
1. Allgemeines
Der Anwendungsbereich des § 4 Abs 11 Z 2 EStG ist auf Zuwendungen von Unter- nehmenszweckförderungsstiftungen (§ 4d Abs 1 EStG) sowie Zuwendungen sonstiger eigen- oder gemischtnütziger Privatstiftungen zugeschnitten (vgl Marschner in Jakom12 [2019] § 4 Abs 11 Rz 462).
Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer – Kommentar, 68. Lfg (Dezember 2019), LexisNexis 3 Der abgabenrechtliche Zuwendungsbegriff im Allgemeinen wie auch jener des § 4 Abs 11 Z 2 EStG im Speziellen ist gesetzlich nicht defi niert. Nach hA han- delt es sich bei einer Zuwendung um einen unentgeltlichen Vorgang (vgl StiftR 2009 Rz 213; Marschner, Optimierung der Familienstiftung3 [2015] Rz 1257). Zu- wendungen von Privatstiftungen sind demnach im Allgemeinen unentgeltliche Vermögensübertragungen von der Privatstiftung an (Letzt-)Begünstigte (vgl zum Zuwendungsbegriff Wiedermann/Migglautsch in Cerha et al (Hrsg), Stiftungsbe- steuerung2 [2011] 107 [110]). Die Qualifi kation als Zuwendung ist unabhängig von ihrem Grund, ihrer Form (off en, verdeckt) oder ihrer Deckung durch Satzung oder Stiftungserklärung vorzunehmen. Vom Zuwendungsbegriff erfasst sind neben Geld- oder Sachwerten auch geldwerte Vorteile (StiftR 2009 Rz 213).
Hinsichtlich der Einkommensermittlung bei natürlichen Personen gilt auch für Zuwendungen das Subsidiaritätsprinzip . Zuwendungen jeder Art von eigen- oder gemischtnützigen Privatstiftungen sowie vergleichbaren ausländischen Stiftungen und Vermögensmassen können daher etwa unter betriebliche Ein- kunftsarten, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, steuerneutrale Substanz- auszahlungen oder Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs 1 Z 7 EStG) subsu- miert werden (StiftR 2009 Rz 233).
Zuwendungen einer (eigennützigen) Privatstiftung in das Betriebsvermögen des Begünstigten unterliegen den Bestimmungen des § 4 Abs 11 Z 2 EStG, jene in das Privatvermögen sind hingegen nach § 15 Abs 3 Z 2 EStG zu beurteilen (vgl Marschner, Optimierung der Familienstiftung3 [2015] Rz 1257). Bei § 4 Abs 11 Z 2 EStG handelt es sich um eine mit einer Doppelfunktion versehene Bewertungs- vorschrift. Aus Sicht des Begünstigten regelt die leg cit einerseits die Höhe der beim Begünstigten anzusetzenden Betriebseinnahme, andererseits defi niert die Norm auch den Wertmaßstab für die Bewertung des Wirtschaftsgutes oder des sonstigen Vermögens im Rahmen der künftigen Einkünfteerzielung (vgl Wieder- mann/Migglautsch in Cerha et al (Hrsg), Stiftungsbesteuerung2 [2011] 107 [113]).
Strittig ist, ob vom Anwendungsbereich des § 4 Abs 11 EStG auch ausländische Stiftungen erfasst sind (vgl dazu sowie zu unionsrechtlichen Bedenken bei An- wendung auf rein nationale Sachverhalte Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/
Mayr/Zorn, EStG20 § 4 Abs 11 Rz 437)
2. Zuwendungen an natürliche Personen
Sowohl Geld- als auch Sachzuwendungen und Zuwendungen geldwerter Vorteile in das Betriebsvermögen einer natürlichen Person stellen dem Grunde nach steuerpfl ichtige Betriebseinnahmen dar (vgl Marschner, Optimierung der Familien- stiftung3 [2015] Rz 1268). Eine Verteilung der Betriebseinnahmen auf Begünstigten- ebene ist nur nach Maßgabe allgemeiner Gewinnermittlungsvorschriften zulässig
(vgl Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20 § 4 Abs 11 Rz 437). Die Zuwendungen unterliegen im Regelfall dem KESt-Abzug, mit welchem auch eine Endbesteuerungswirkung iSd § 97 Abs 1 EStG einhergeht (StiftR 2009 Rz 243). Die Ausnahme von der Endbesteuerungswirkung des § 97 Abs 1 lit a EStG ist nicht an- wendbar (vgl Marschner, Optimierung der Familienstiftung3 [2015] Rz 1270). Bei Sachzuwendungen dienen die ungekürzten fi ktiven Anschaff ungskosten als Be- messungsgrundlage für einen allfälligen KESt-Abzug oder sind – sofern kein KESt-Abzug zu erfolgen hat – entsprechend zu veranlagen (StiftR 2009 Rz 249).
Steuerschuldner der KESt ist grdsl der Begünstigte, welcher diese selbst zu tragen oder der Privatstiftung zu ersetzen hat. In der Praxis wird die KESt hingegen (wirt- schaftlich) von der Privatstiftung getragen. Eine allfällig von der Privatstiftung ge- tragene KESt stellt nach Ansicht Marschners aus Begünstigtensicht eine „eigene“
Zuwendung dar (vgl so zu § 15 EStG Marschner in Jakom12 [2019] § 15 Rz 61). Als Substanzauszahlung ausgestaltete Zuwendungen in das Betriebsvermögen der Be- günstigten sind als Betriebseinnahmen anzusetzen (StiftR 2009 Rz 243), Substanz- auszahlungen unterliegen auch keiner KESt-Pfl icht (vgl Marschner in Jakom12 [2019]
§ 27 Rz 273). Alternativ zur KESt-Pfl icht kann auch die Regelbesteuerungsoption (§ 27a Abs 5 iVm Abs 6 EStG) in Anspruch genommen werden.
Auch Zuwendungen von Unternehmenszweckförderungsstiftungen (§ 4d Abs 1 EStG) in das Betriebsvermögen eines Stiftungseinzelunternehmers oder einer Stiftermitunternehmerschaft unterliegen auf (Letzt-)Begünstigtenebene der KESt-Pfl icht (vgl König, Betriebliche Privatstiftungen in BankPrivat [Hrsg], Privatstiftungsgesetz [2002] 94 [100]). Die Zuwendungen einer Unternehmens- zweckförderungsstiftung sind entsprechend bei den betrieblichen Einkunftsarten zu erfassen (StiftR 2002 Rz 242).
Anderes gilt für Arbeitnehmerförderungsstiftungen (§ 4d Abs 2 EStG). Zuwen- dungen iZm einer bestehenden oder früheren Beschäftigung als wesentlich betei- ligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sind unter die Ein- künfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 Z 2 EStG) zu subsumieren und zählen nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Besteuerung hat iRd Veranlagung zu erfolgen (StiftR 2009 Rz 244). Gleiches gilt auch für Zuwendungen einer solchen Stiftung an die Angehörigen des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäfts- führers (vgl König/Rauhofer/Rief, Die Stiftungsrichtlinien 2001 [2002] Rz 219).
Bestimmte Zuwendungen können nach § 3 EStG von der Einkommensteuer befreit sein (zB Zuwendungen zur unmittelbaren Förderung der Kunst nach § 3 Abs 1 Z 3 lit b EStG oder zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Forschung nach § 3 Abs 1 Z 3 lit c EStG). Diesfalls unterliegen die Zuwendungen aufgrund § 94 Z 6 lit e EStG auch keiner KESt (Marschner, Optimierung der Fami- lienstiftung3 [2015] Rz 1271; StiftR 2009 Rz 246 ff ).
Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer – Kommentar, 68. Lfg (Dezember 2019), LexisNexis 5 Nach § 4 Abs 11 Z 2 lit a EStG sind Zuwendungen von Privatstiftungen mit dem Betrag anzusetzen, der für das einzelne Wirtschaftsgut, für sonstiges Vermögen oder sonstige geldwerte Vorteile im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen (insbesondere fi ktive Anschaff ungskosten). Die fi ktiven An- schaff ungskosten sind um negative Anschaff ungskosten des zugewendeten Wirtschaftsgutes bzw negative Buchwerte des zugewendeten sonstigen Vermö- gens zu vermindern. Die sich ergebenden Anschaff ungskosten sind evident zu halten. § 4 Abs 11 Z 2 lit a EStG spricht in der durch AbgÄG 2004 geänderten Fas- sung aus, dass auch „sonstige geldwerte Vorteile“ mit den fi ktiven Anschaff ungs- kosten angesetzt werden. Diese Klarstellung stellt primär auf die Zuwendung von Nutzungen ab. Nach den ErläutRV zum Privatstiftungsgesetz (1132 BlgNR XVIII.
GP) wurden die fi ktiven Anschaff ungskosten wegen der Vergleichbarkeit des Tat- bestandes der Zuwendung an den Begünstigten mit dem des § 6 Z 9 lit b gewählt.
Durch die Neufassung der lit a mit dem AbgÄG 2004 wurde eine Regelung für den Fall geschaff en, dass die Privatstiftung Vermögen zuwendet, welches bei ihr negative Anschaff ungskosten bzw negative Buchwerte hat. Negative Anschaf- fungskosten haben Beteiligungen, die umgründungsveranlasst mit negativen An- schaff ungskosten gestiftet worden sind. Negative Buchwerte können Betriebe bzw Mitunternehmeranteile der Stiftung haben (vgl Kauba, RdW 2005/282).
Sachzuwendungen sind demnach – wie bereits nach § 6 Z 9 lit b EStG – mit den fi ktiven Anschaff ungskosten zu bewerten (vgl Kirchmayr/Denk in Doralt/
Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20 § 4 Abs 11 Rz 437/1). Zur Bestimmung der Buch- werte des zugewendeten Vermögens sind die fi ktiven Anschaff ungskosten um all- fällige negative Anschaff ungskosten zu vermindern. Diese Verminderung der Buchwerte hat steuerneutral zu erfolgen (StiftR 2009 Rz 249). Die so ermittelten Buchwerte stellen die Abschreibungsbasis des Begünstigten für spätere Abschrei- bungen dar (vgl Marschner in Jakom12 [2019] § 4 Abs 11 Rz 466). Die allfällige Tra- gung der KESt durch die Privatstiftung, welche nach Marschner als eine „eigene“
Zuwendung an den Begünstigten zu werten ist, hat auf Begünstigtenebene kei- nen Einfl uss auf die Höhe der fi ktiven Anschaff ungskosten anlässlich der Zu- gangsbewertung der Sachzuwendung (vgl so zu § 15 EStG Marschner in Jakom12 [2019] § 15 Rz 61).
Mit dem Absenken der Anschaff ungskosten bzw des Buchwertes wird erreicht, dass die stillen Reserven in Höhe der negativen Anschaff ungskosten beim Zu- wendungsempfänger steuerhängig sind und bei ihm im Falle der Realisierung er- fasst werden. Es wird die Einfachbesteuerung sichergestellt, ohne dass anlässlich der Zuwendung bei der Privatstiftung oder dem Zuwendungsempfänger eine Be- steuerung vorgenommen werden muss (vgl H. Fuchs, UFS 2005, 49). Die Neurege- lung ändert uE nichts davon, dass als Betriebseinnahmen die fi ktiven Anschaf-
fungskosten anzusetzen sind; andernfalls wäre die Besteuerung der stillen Reser- ven nicht zur Gänze sichergestellt (zweifelnd Kauba, RdW 2005/282).
Eine Zuwendung im Anwendungsbereich des § 4 Abs 11 Z 2 EStG stellt keine Anschaff ung auf Begünstigtenebene dar (anders die im außerbetrieblichen Be- reich geltende Anschaff ungsfi ktion des § 15 Abs 3 Z 2 lit a EStG), wodurch auch keine Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG) möglich ist (StiftR 2009 Rz 249).
In Bezug auf Zuwendungen von auf Stiftungsebene hergestellten unkörperlichen Wirtschaftsgütern (wie etwa die Zuwendung von aktivierungsfähigen For- schungsergebnissen oder Patenten einer Forschungsstiftung), könnte uE im Ein- zelfall die Nichtanwendbarkeit des Ansatzverbots des § 4 Abs 1 S 5 EStG argu- mentiert werden, zumal es sich um keine selbst hergestellten unkörperlichen Wirtschaftsgüter des Begünstigten handelt (siehe Vodrazka, in FS-Heidinger, Wien 1995, 392; Marschner in Jakom12 [2019] § 4 Rz 466; vgl jedoch zur Möglich- keit der Auslagerung von Forschungsaktivitäten in Tochtergesellschaften zwecks Umgehung des Aktivierungsverbots die Kritik bei Marschner in Jakom12 [2019] § 4 Rz 99 unter Hinweis auf Bertl/Fraberger, Aktivierungsverbot für immaterielles Anlagevermögen, RWZ 1998, 244 ff ).
§ 4 Abs 11 Z 2 EStG ist auch auf Zuwendungen betrieblicher Einheiten (Be- trieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) anzuwenden. Hinsichtlich des zu- gewendeten Vermögens gilt somit nicht die Buchwertfortführung des § 6 Z 9 lit a EStG, vielmehr liegt eine auf Begünstigtenebene steuerpfl ichtige Zuwendung in Höhe der fi ktiven Anschaff ungskosten der betrieblichen Einheit vor (so bereits die Erläut zur Stammfassung des § 4 Abs 11; ErläutRV 1132 BlgNR 18. GP 37). Die fi ktiven Anschaff ungskosten sind für den Buchwertansatz um allfällige negative Buchwerte oder Anschaff ungskosten steuerneutral zu kürzen. Für die Bewertung der Betriebseinnahmen sind die ungekürzten fi ktiven Anschaff ungskosten heran- zuziehen (StiftR 2009 Rz 250).
Die Zuwendung ist uE ein Fall der Einzelrechtsnachfolge . Es ist ein unengelt- licher Erwerb (keine Anschaff ung). Die Zuwendungen von Betrieben, Teilbetrie- ben und Mitunternehmeranteilen sind jedoch hinsichtlich der steuerfreien Rück- lagen und steuerfreien Beträge gemäß §§ 10, 12 und 116 Abs 2 EStG so zu behan- deln, als ob eine Gesamtrechtsnachfolge vorläge (§ 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG; StiftR 2009 Rz 250). Im Hinblick auf die Rechtsfolgen des § 4 Abs 11 Z 2 EStG führen die Materialien zur Stammfassung des § 4 Abs 11 EStG (ErläutRV 1132 BlgNR 18. GP 37) beispielhaft die Zuwendung eines Forstbetriebes an. Ungeachtet der gedank- lich unter § 6 Z 9 EStG fallenden unentgeltlichen Zuwendung auf der Seite der Stiftung kommt es auf Begünstigtenebene zur Erfassung der gesamten stillen Re- serven der betrieblichen Einheit. Diese Erfassung kommt beim Begünstigten einem Vorgang iSd § 24 EStG nahe. Anders als bei solchen Vorgängen üblich, soll
Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer – Kommentar, 68. Lfg (Dezember 2019), LexisNexis 7 jedoch keine Aufl ösung steuerfreier Rücklagen und steuerfreier Beträge erfolgen, sondern insoweit eine Buchwertfortführung einsetzen (vgl auch das Beispiel bei Knechtl/Unger/Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke (Hrsg), EStG29 § 4 Rz 209).
Die normative Reichweite der fi ktiven Gesamtrechtsnachfolge für steuerfreie Rücklagen und Beträge (§ 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG) ist uE fraglich. § 10 EStG regelte im Zeitpunkt der Schaff ung des § 4 Abs 11 EStG den Investitionsfreibetrag, nicht jedoch den seit dem BBG 2011 (BGBl I 2010/111) ebendort normierten Gewinnfrei- betrag. Sollten iRv Zuwendungen im Einzelfall noch bestehende IFB-Rücklagen (mit)übertragen werden, sind diese auf Begünstigtenebene zu Buchwerten fortzu- führen. Auch der Verweis auf § 12 EStG ist uE hinterfragenswert. Mit dem StRe- formG 2005 (BGBl I 2004/57) wurde die Möglichkeit der Übertragung stiller Reser- ven (Bildung von Übertragungsrücklagen) auf natürliche Personen beschränkt (vgl ErläutRV 451 BlgNR 22. GP 11). Eine Neuentstehung entsprechender Bewertungs- reserven/Übertragungsrücklagen für im wirtschaftlichen Eigentum der Stiftung stehende betriebliche Einheiten ist daher ausgeschlossen. Die fi ktive Gesamt- rechtsnachfolge kann daher im Einzelfall nur für Fälle gelten, in welchen auf Ebene der zuzuwendenden betrieblichen Einheit – aus welchen Gründen auch immer – Rücklagen iSd § 12 EStG bestehen. Ein derartiger Fall könnte uE zB eintreten, wenn eine natürliche Person eine entsprechende Rücklage iSd § 12 EStG bildet und den entsprechenden Betrieb der Privatstiftung zuwendet. Durch die Zuwendung wird uE keiner der Gründe zur Aufl ösung der Rücklagen (steuerfreien Beträge) des § 12 Abs 10 EStG erfüllt. Wendet sodann die Privatstiftung ihrerseits den Betrieb wieder der natürlichen Person zu, sind die Rücklagen nach § 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG so zu behandeln, als ob eine Gesamtrechtsnachfolge vorläge.
Die Zuwendung fl ießt im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung (Zufl ussprinzip) zu. Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die Zuwendung im Zeitpunkt ihres Entstehens zu erfassen (vgl Marschner, Optimierung der Familienstiftung3 [2015] Rz 1268).
3. Exkurs: Zuwendungen an Körperschaften
Zuwendungen von Privatstiftungen oder vergleichbaren ausländischen Stiftun- gen oder sonstigen Vermögensmassen an Körperschaften sind bei diesen grund- sätzlich steuerpfl ichtig. Die Steuerpfl icht gilt nach Meinung der Finanzverwal- tung auch für Substanzzuwendungen in das Betriebsvermögen von § 7 Abs 2 KStG-Ermittlern und § 7 Abs 3 KStG-Körperschaften (StiftR 2009 Rz 255; krit zur Substanzzuwendung bei § 7 Abs 3 KStG-Körperschaften Marschner, Optimierung der Familienstiftung3 [2015] Rz 1272).
Zuwendungen an Körperschaften fallen nicht unter die Beteiligungsertrags- befreiung des § 10 KStG. Bei Vorliegen der Voraussetzungen können jedoch allen- falls die Steuerbefreiungen des § 3 EStG anwendbar sein. In der Regel unterliegen auch Zuwendungen an Körperschaften dem KESt-Abzug. Ausnahmen stellen etwa Zuwendungen von unter § 5 Z 6 KStG fallenden Privatstiftungen oder Subs- tanzauszahlungen dar. Ist die Privatstiftung oder vergleichbare ausländische Stiftung oder sonstige Vermögensmasse Gesellschafterin der empfangenden Kör- perschaft, gilt die Zuwendung als Einlage (StiftR 2009 Rz 255).
(Substanz-) Zuwendungen an unbeschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften iSd § 7 Abs 3 KStG führen nach Meinung der Finanzverwaltung stets zu Einkünf- ten aus Gewerbebetrieb. Ein allfälliger KESt-Abzug ist nicht mit Endbesteue- rungswirkung versehen. Zuwendungen von eigen- oder gemischtnützigen Privat- stiftungen unterliegen – soweit es sich nicht um Substanzauszahlungen handelt – der KESt-Pfl icht. Die KESt-pfl ichtigen Zuwendungen sind als Betriebseinnah- men zu veranlagen und die einbehaltene KESt ist auf die Körperschaftsteuer an- zurechnen. Substanzauszahlungen, Zuwendungen ausländischer Stiftungen oder sonstiger Vermögensmassen sowie Zuwendungen einer Privatstiftung iSd § 5 Z 6 KStG sind hingegen zu veranlagen (dazu ausf StiftR 2009 Rz 256). Zur Behand- lung von (Substanz-)Zuwendungen an Körperschaften iSd § 7 Abs 2 KStG, an aus- ländische beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften und inländische beschränkt steuerpfl ichtige Körperschaften vergleiche ausf StiftR 2009 Rz 257.
Hinsichtlich der Bewertung von (Sach-)Zuwendungen an Körperschaften gel- ten die Grundsätze für die Zuwendung in das Betriebs- oder Privatvermögen na- türlicher Personen (StiftR 2009 Rz 260).
