Zuwendungen an natürliche Personen

Sowohl Geld- als auch Sachzuwendungen und Zuwendungen geldwerter Vorteile in das Betriebsvermögen einer natürlichen Person stellen dem Grunde nach steuerpfl ichtige Betriebseinnahmen dar (vgl Marschner, Optimierung der Familien-stiftung³ [2015] Rz 1268). Eine Verteilung der Betriebseinnahmen auf Begünstigten-ebene ist nur nach Maßgabe allgemeiner Gewinnermittlungsvorschriften zulässig

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(vgl Kirchmayr/Denk in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰ § 4 Abs 11 Rz 437). Die Zuwendungen unterliegen im Regelfall dem KESt-Abzug, mit welchem auch eine Endbesteuerungswirkung iSd § 97 Abs 1 EStG einhergeht (StiftR 2009 Rz 243). Die Ausnahme von der Endbesteuerungswirkung des § 97 Abs 1 lit a EStG ist nicht an-wendbar (vgl Marschner, Optimierung der Familienstiftung³ [2015] Rz 1270). Bei Sachzuwendungen dienen die ungekürzten fi ktiven Anschaff ungskosten als Be-messungsgrundlage für einen allfälligen KESt-Abzug oder sind – sofern kein KESt-Abzug zu erfolgen hat – entsprechend zu veranlagen (StiftR 2009 Rz 249).

Steuerschuldner der KESt ist grdsl der Begünstigte, welcher diese selbst zu tragen oder der Privatstiftung zu ersetzen hat. In der Praxis wird die KESt hingegen (wirt-schaftlich) von der Privatstiftung getragen. Eine allfällig von der Privatstiftung ge-tragene KESt stellt nach Ansicht Marschners aus Begünstigtensicht eine „eigene“

Zuwendung dar (vgl so zu § 15 EStG Marschner in Jakom¹² [2019] § 15 Rz 61). Als Substanzauszahlung ausgestaltete Zuwendungen in das Betriebsvermögen der Be-günstigten sind als Betriebseinnahmen anzusetzen (StiftR 2009 Rz 243), Substanz-auszahlungen unterliegen auch keiner KESt-Pfl icht (vgl Marschner in Jakom¹² [2019]

§ 27 Rz 273). Alternativ zur KESt-Pfl icht kann auch die Regelbesteuerungsoption (§ 27a Abs 5 iVm Abs 6 EStG) in Anspruch genommen werden.

Auch Zuwendungen von Unternehmenszweckförderungsstiftungen (§  4d Abs  1 EStG) in das Betriebsvermögen eines Stiftungseinzelunternehmers oder einer Stiftermitunternehmerschaft unterliegen auf (Letzt-)Begünstigtenebene der KESt-Pfl icht (vgl König, Betriebliche Privatstiftungen in BankPrivat [Hrsg], Privatstiftungsgesetz [2002] 94 [100]). Die Zuwendungen einer Unternehmens-zweckförderungsstiftung sind entsprechend bei den betrieblichen Einkunftsarten zu erfassen (StiftR 2002 Rz 242).

Anderes gilt für Arbeitnehmerförderungsstiftungen (§ 4d Abs 2 EStG). Zuwen-dungen iZm einer bestehenden oder früheren Beschäftigung als wesentlich betei-ligter Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sind unter die Ein-künfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 Z 2 EStG) zu subsumieren und zählen nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Besteuerung hat iRd Veranlagung zu erfolgen (StiftR 2009 Rz 244). Gleiches gilt auch für Zuwendungen einer solchen Stiftung an die Angehörigen des wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäfts-führers (vgl König/Rauhofer/Rief, Die Stiftungsrichtlinien 2001 [2002] Rz 219).

Bestimmte Zuwendungen können nach § 3 EStG von der Einkommensteuer befreit sein (zB Zuwendungen zur unmittelbaren Förderung der Kunst nach § 3 Abs  1 Z  3 lit  b EStG oder zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Forschung nach § 3 Abs 1 Z 3 lit c EStG). Diesfalls unterliegen die Zuwendungen aufgrund § 94 Z 6 lit e EStG auch keiner KESt (Marschner, Optimierung der Fami-lienstiftung³ [2015] Rz 1271; StiftR 2009 Rz 246 ff ).

Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer – Kommentar, 68. Lfg (Dezember 2019), LexisNexis 5 Nach § 4 Abs 11 Z 2 lit a EStG sind Zuwendungen von Privatstiftungen mit dem Betrag anzusetzen, der für das einzelne Wirtschaftsgut, für sonstiges Vermögen oder sonstige geldwerte Vorteile im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen (insbesondere fi ktive Anschaff ungskosten). Die fi ktiven An-schaff ungskosten sind um negative AnAn-schaff ungskosten des zugewendeten Wirtschaftsgutes bzw negative Buchwerte des zugewendeten sonstigen Vermö-gens zu vermindern. Die sich ergebenden Anschaff ungskosten sind evident zu halten. § 4 Abs 11 Z 2 lit a EStG spricht in der durch AbgÄG 2004 geänderten Fas-sung aus, dass auch „sonstige geldwerte Vorteile“ mit den fi ktiven Anschaff ungs-kosten angesetzt werden. Diese Klarstellung stellt primär auf die Zuwendung von Nutzungen ab. Nach den ErläutRV zum Privatstiftungsgesetz (1132 BlgNR XVIII.

GP) wurden die fi ktiven Anschaff ungskosten wegen der Vergleichbarkeit des Tat-bestandes der Zuwendung an den Begünstigten mit dem des § 6 Z 9 lit b gewählt.

Durch die Neufassung der lit a mit dem AbgÄG 2004 wurde eine Regelung für den Fall geschaff en, dass die Privatstiftung Vermögen zuwendet, welches bei ihr negative Anschaff ungskosten bzw negative Buchwerte hat. Negative Anschaf-fungskosten haben Beteiligungen, die umgründungsveranlasst mit negativen An-schaff ungskosten gestiftet worden sind. Negative Buchwerte können Betriebe bzw Mitunternehmeranteile der Stiftung haben (vgl Kauba, RdW 2005/282).

Sachzuwendungen sind demnach – wie bereits nach § 6 Z 9 lit b EStG – mit den fi ktiven Anschaff ungskosten zu bewerten (vgl Kirchmayr/Denk in Doralt/

Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰ § 4 Abs 11 Rz 437/1). Zur Bestimmung der Buch-werte des zugewendeten Vermögens sind die fi ktiven Anschaff ungskosten um all-fällige negative Anschaff ungskosten zu vermindern. Diese Verminderung der Buchwerte hat steuerneutral zu erfolgen (StiftR 2009 Rz 249). Die so ermittelten Buchwerte stellen die Abschreibungsbasis des Begünstigten für spätere Abschrei-bungen dar (vgl Marschner in Jakom¹² [2019] § 4 Abs 11 Rz 466). Die allfällige Tra-gung der KESt durch die Privatstiftung, welche nach Marschner als eine „eigene“

Zuwendung an den Begünstigten zu werten ist, hat auf Begünstigtenebene kei-nen Einfl uss auf die Höhe der fi ktiven Anschaff ungskosten anlässlich der Zu-gangsbewertung der Sachzuwendung (vgl so zu § 15 EStG Marschner in Jakom¹² [2019] § 15 Rz 61).

Mit dem Absenken der Anschaff ungskosten bzw des Buchwertes wird erreicht, dass die stillen Reserven in Höhe der negativen Anschaff ungskosten beim Zu-wendungsempfänger steuerhängig sind und bei ihm im Falle der Realisierung er-fasst werden. Es wird die Einfachbesteuerung sichergestellt, ohne dass anlässlich der Zuwendung bei der Privatstiftung oder dem Zuwendungsempfänger eine Be-steuerung vorgenommen werden muss (vgl H. Fuchs, UFS 2005, 49). Die Neurege-lung ändert uE nichts davon, dass als Betriebseinnahmen die fi ktiven

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fungskosten anzusetzen sind; andernfalls wäre die Besteuerung der stillen Reser-ven nicht zur Gänze sichergestellt (zweifelnd Kauba, RdW 2005/282).

Eine Zuwendung im Anwendungsbereich des § 4 Abs 11 Z 2 EStG stellt keine Anschaff ung auf Begünstigtenebene dar (anders die im außerbetrieblichen Be-reich geltende Anschaff ungsfi ktion des § 15 Abs 3 Z 2 lit a EStG), wodurch auch keine Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG) möglich ist (StiftR 2009 Rz 249).

In Bezug auf Zuwendungen von auf Stiftungsebene hergestellten unkörperlichen Wirtschaftsgütern (wie etwa die Zuwendung von aktivierungsfähigen For-schungsergebnissen oder Patenten einer Forschungsstiftung), könnte uE im Ein-zelfall die Nichtanwendbarkeit des Ansatzverbots des § 4 Abs 1 S 5 EStG argu-mentiert werden, zumal es sich um keine selbst hergestellten unkörperlichen Wirtschaftsgüter des Begünstigten handelt (siehe Vodrazka, in FS-Heidinger, Wien 1995, 392; Marschner in Jakom¹² [2019] § 4 Rz 466; vgl jedoch zur Möglich-keit der Auslagerung von Forschungsaktivitäten in Tochtergesellschaften zwecks Umgehung des Aktivierungsverbots die Kritik bei Marschner in Jakom¹² [2019] § 4 Rz  99 unter Hinweis auf Bertl/Fraberger, Aktivierungsverbot für immaterielles Anlagevermögen, RWZ 1998, 244 ff ).

§ 4 Abs 11 Z 2 EStG ist auch auf Zuwendungen betrieblicher Einheiten (Be-trieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) anzuwenden. Hinsichtlich des zu-gewendeten Vermögens gilt somit nicht die Buchwertfortführung des § 6 Z 9 lit a EStG, vielmehr liegt eine auf Begünstigtenebene steuerpfl ichtige Zuwendung in Höhe der fi ktiven Anschaff ungskosten der betrieblichen Einheit vor (so bereits die Erläut zur Stammfassung des § 4 Abs 11; ErläutRV 1132 BlgNR 18. GP 37). Die fi ktiven Anschaff ungskosten sind für den Buchwertansatz um allfällige negative Buchwerte oder Anschaff ungskosten steuerneutral zu kürzen. Für die Bewertung der Betriebseinnahmen sind die ungekürzten fi ktiven Anschaff ungskosten heran-zuziehen (StiftR 2009 Rz 250).

Die Zuwendung ist uE ein Fall der Einzelrechtsnachfolge . Es ist ein unengelt-licher Erwerb (keine Anschaff ung). Die Zuwendungen von Betrieben, Teilbetrie-ben und Mitunternehmeranteilen sind jedoch hinsichtlich der steuerfreien Rück-lagen und steuerfreien Beträge gemäß §§ 10, 12 und 116 Abs 2 EStG so zu behan-deln, als ob eine Gesamtrechtsnachfolge vorläge (§ 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG; StiftR 2009 Rz 250). Im Hinblick auf die Rechtsfolgen des § 4 Abs 11 Z 2 EStG führen die Materialien zur Stammfassung des § 4 Abs 11 EStG (ErläutRV 1132 BlgNR 18. GP 37) beispielhaft die Zuwendung eines Forstbetriebes an. Ungeachtet der gedank-lich unter § 6 Z 9 EStG fallenden unentgeltgedank-lichen Zuwendung auf der Seite der Stiftung kommt es auf Begünstigtenebene zur Erfassung der gesamten stillen Re-serven der betrieblichen Einheit. Diese Erfassung kommt beim Begünstigten einem Vorgang iSd § 24 EStG nahe. Anders als bei solchen Vorgängen üblich, soll

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Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer – Kommentar, 68. Lfg (Dezember 2019), LexisNexis 7 jedoch keine Aufl ösung steuerfreier Rücklagen und steuerfreier Beträge erfolgen, sondern insoweit eine Buchwertfortführung einsetzen (vgl auch das Beispiel bei Knechtl/Unger/Winkler in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke (Hrsg), EStG²⁹ §  4 Rz 209).

Die normative Reichweite der fi ktiven Gesamtrechtsnachfolge für steuerfreie Rücklagen und Beträge (§ 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG) ist uE fraglich. § 10 EStG regelte im Zeitpunkt der Schaff ung des § 4 Abs 11 EStG den Investitionsfreibetrag, nicht jedoch den seit dem BBG 2011 (BGBl I 2010/111) ebendort normierten Gewinnfrei-betrag. Sollten iRv Zuwendungen im Einzelfall noch bestehende IFB-Rücklagen (mit)übertragen werden, sind diese auf Begünstigtenebene zu Buchwerten fortzu-führen. Auch der Verweis auf § 12 EStG ist uE hinterfragenswert. Mit dem StRe-formG 2005 (BGBl I 2004/57) wurde die Möglichkeit der Übertragung stiller Reser-ven (Bildung von Übertragungsrücklagen) auf natürliche Personen beschränkt (vgl ErläutRV 451 BlgNR 22. GP 11). Eine Neuentstehung entsprechender Bewertungs-reserven/Übertragungsrücklagen für im wirtschaftlichen Eigentum der Stiftung stehende betriebliche Einheiten ist daher ausgeschlossen. Die fi ktive Gesamt-rechtsnachfolge kann daher im Einzelfall nur für Fälle gelten, in welchen auf Ebene der zuzuwendenden betrieblichen Einheit – aus welchen Gründen auch immer – Rücklagen iSd § 12 EStG bestehen. Ein derartiger Fall könnte uE zB eintreten, wenn eine natürliche Person eine entsprechende Rücklage iSd § 12 EStG bildet und den entsprechenden Betrieb der Privatstiftung zuwendet. Durch die Zuwendung wird uE keiner der Gründe zur Aufl ösung der Rücklagen (steuerfreien Beträge) des § 12 Abs 10 EStG erfüllt. Wendet sodann die Privatstiftung ihrerseits den Betrieb wieder der natürlichen Person zu, sind die Rücklagen nach § 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG so zu behandeln, als ob eine Gesamtrechtsnachfolge vorläge.

Die Zuwendung fl ießt im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung (Zufl ussprinzip) zu. Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist die Zuwendung im Zeitpunkt ihres Entstehens zu erfassen (vgl Marschner, Optimierung der Familienstiftung³ [2015] Rz 1268).