Anerkennung von Vermietungen an Gesellschafter grundstücksverwaltender Personengesellschaften

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S T E U E R R E C H T

P R A X I S F O R U M

Prof. Dr. Dirk E. Meyer-Scharenberg, Steuerberater, München/Dresden

Anerkennung von Vermietungen an Gesellschafter grundstücksverwaltender Personengesellschaften

I.Bedeutung am Beispiel eines verunglückten Hamburger-Modells

V i e l e I m m o b i l i e n f o n d s , d i e A l t b a u t e n e r w o r b e n u n d r e n o - v i e r t h a b e n , s o l l t e n n a c h d e m s o g . H a m b u r g e r - M o d e l l a u f g e - l ö s t w e r d e n . D . h . i m G e s e l l s c h a f t s v e r t r a g ist v o r g e s e h e n , d a ß das M e h r f a m i l i e n h a u s z u g e g e b e n e r Z e i t i n E i g e n t u m s w o h - n u n g e n aufgeteilt w i r d u n d j e d e r G e s e l l s c h a f t e r eine W o h n u n g als A b f i n d u n g s g u t h a b e n e r h a l t e n s o l l . E i n e s o f o r t i g e A u f t e i - l u n g i n W o h n u n g s e i g e n t u m k a m oft d e s h a l b n i c h t i n B e t r a c h t , w e i l b e s t i m m t e A b s c h r e i b u n g s v e r g ü n s t i g u n g e n n u r f ü r u n g e - teilte M e h r f a m i l i e n h ä u s e r ^ n i c h t aber f ü r E i g e n t u m s w o h n u n - g e n g e w ä h r t w u r d e n . D a s galt z . B . f ü r d i e F ö r d e r u n g n a c h

§ § 14a u n d 1 4 b des B e r l i n F G . N a c h A u s l a u f e n d e r S o n d e r a b - s c h r e i b u n g e n i s t d i e g e p l a n t e A u f t e i l u n g i n E i g e n t u m s w o h - n u n g e n i n v i e l e n F ä l l e n n i c h t m e h r m ö g l i c h , w e i l d i e h i e r f ü r e r f o r d e r l i c h e A b g e s c h l o s s e n h e i t s b e s c h e i n i g u n g f ü r A l t b a u t e n n a c h Ä n d e r u n g d e r R e c h t s p r e c h u n g d e r z e i t v i e l e r o r t s n i c h t m e h r erteilt w i r d .

T r o t z d e r U n m ö g l i c h k e i t , W o h n u n g s e i g e n t u m h e r z u s t e l l e n , b e t r a c h t e n s i c h d i e G e s e l l s c h a f t e r h ä u f i g als E i g e n t ü m e r der W o h n u n g , d i e i h n e n i m F a l l e der A u f t e i l u n g des G r u n d s t ü c k s z u s t e h e n w ü r d e . S i e h a b e n f o l g l i c h e i n Interesse d a r a n , „ i h r e "

W o h n u n g i n s t a n d z u h a l t e n . U m g e k e h r t h a b e n d i e ü b r i g e n E i - g e n t ü m e r k e i n Interesse d a r a n , s i c h an d e n K o s t e n d e r I n n e n r e - n o v i e r u n g einer W o h n u n g z u b e t e i l i g e n , d i e i m F a l l e d e r A u f - t e i l u n g e i n e m M i t g e s e l l s c h a f t e r z u s t e h e n w ü r d e . D e m d e s i - g n i e r t e n E i g e n t ü m e r b l e i b t h ä u f i g n i c h t s anderes ü b r i g , als die W o h n u n g i n E i g e n r e g i e r e n o v i e r e n z u lassen. T u t er dies, e r g e - b e n s i c h s t e u e r l i c h e P r o b l e m e . Z u n ä c h s t d r o h t d i e G e f a h r , d a ß die R e n o v i e r u n g s a u f w e n d u n g e n d e m j e n i g e n , d e r d i e A r b e i t e n i m e i g e n e n N a m e n u n d a u f eigene R e c h n u n g hat d u r c h f ü h r e n lassen, s t e u e r l i c h n i c h t a l l e i n z u g e r e c h n e t w e r d e n . Z u m a n d e - r e n m ö c h t e er d i e F r ü c h t e seiner I n v e s t i t i o n e n i n G e s t a l t h ö h e - rer M i e t e i n n a h m e n selbst e r n t e n . B e i d e s ist p r i n z i p i e l l n i c h t m ö g l i c h . D e n n es g i l t d e r G r u n d s a t z , d a ß E i n n a h m e n u n d W e r b u n g s k o s t e n n a c h d e m B e t e i l i g u n g s v e r h ä l t n i s z u z u r e c h n e n s i n d¹.

D a s P r o b l e m l ä ß t s i c h m . E . a u f z w e i A r t e n l ö s e n , n ä m l i c h d u r c h eine V e r e i n b a r u n g ü b e r die v o n d e n E i g e n t u m s v e r h ä l t - nissen a b w e i c h e n d e V e r t e i l u n g d e r E i n k ü n f t e o d e r d u r c h eine V e r m i e t u n g der W o h n u n g an d e n betreffenden G e s e l l s c h a f t e r . D e r z w e i t e W e g w i r d v o n d e r F i n a n z v e r w a l t u n g d e r z e i t n i c h t a k z e p t i e r t .

2. Abweichende Verteilung der Einkünfte

V e r e i n b a r u n g e n ü b e r eine v o n d e n z i v i l r e c h t l i c h e n E i g e n - t u m s v e r h ä l t n i s s e n a b w e i c h e n d e E i n k ü n f t e v e r t e i l u n g w e r d e n für z u l ä s s i g angesehen, w e n n s i c h die V e r t e i l u n g n a c h d e r tat- s ä c h l i c h e n N u t z u n g2 u n d / o d e r der K o s t e n t r a g u n g3 r i c h t e t . I n F ä l l e n der v o r l i e g e n d e n A r t d ü r f t e § 12 N r . 2 E S t G d e r A n e r - k e n n u n g n i c h t i m W e g e stehen, w e i l d i e B e t e i l i g t e n g e g e n l ä u f i - ge Interessen v e r f o l g e n u n d S t e u e r u m g e h u n g e n n i c h t z u r D e - batte stehen. A u c h d i e F i n a n z v e r w a l t u n g a k z e p t i e r t a b w e i c h e n - de V e r e i n b a r u n g e n . I n A b s c h n . 164 A b s . 1 E S t R h e i ß t es d a - her:

„ H a b e n die M i t e i g e n t ü m e r Vereinbarungen über die v o n den M i t e i - gentumsanteilen abweichende Zurechnung der Einnahmen getroffen,

sind diese m a ß g e b e n d , wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam sind und hierfür wirtschaftlich vernünftige G r ü n d e vorliegen, die g r u n d s t ü c k s - bezogen sind. Werbungskosten einschließlich A f A und e r h ö h t e r Abset- zungen k ö n n e n v o m M i t e i g e n t ü m e r nur in dem U m f a n g abgezogen werden, wie sie i m Zusammenhang mit i h m zuzurechnenden Einnah- men stehen."

D i e R i c h t l i n i e betrifft z w a r a u s d r ü c k l i c h n u r B r u c h t e i l s g e - m e i n s c h a f t e n . Z u R e c h t steht die V e r w a l t u n g aber a u f d e m S t a n d p u n k t , d a ß eine u n t e r s c h i e d l i c h e B e h a n d l u n g v o n B r u c h - t e i l s g e m e i n s c h a f t e n u n d v e r m ö g e n s v e r w a l t e n d e n P e r s o n e n g e - sellschaften s a c h l i c h n i c h t g e r e c h t f e r t i g t ist. D a h e r w e r d e n a b - w e i c h e n d e V e r t e i l u n g e n b e i P e r s o n e n g e s e l l s c h a f t e n w o h l e b e n - falls u n t e r B e r u f u n g a u f A b s c h n . 164 E S t R a n e r k a n n t w e r d e n k ö n n e n . I m R a h m e n eines H a m b u r g e r - M o d e l l s k ö n n e n also e i n e m G e s e l l s c h a f t e r d u r c h B e s c h l u ß d e r G e s e l l s c h a f t e r v e r - s a m m l u n g d i e E i n k ü n f t e „ s e i n e r " W o h n u n g a l l e i n z u g e w i e s e n w e r d e n , o h n e d a ß s i c h a n der g e m e i n s c h a f t l i c h e n A u s ü b u n g der V e r m i e t u n g s t ä t i g k e i t e t w a s ä n d e r t . D i e M i e t e i n n a h m e n s i n d d e m G e s e l l s c h a f t e r also a u c h d a n n z u z u r e c h n e n , w e n n g e - g e n ü b e r alten u n d n e u e n M i e t e r n w e i t e r h i n die G r u n d s t ü c k s g e - sellschaft als V e r m i e t e r auftritt. L e d i g l i c h i m I n n e n v e r h ä l t n i s scheidet der G e s e l l s c h a f t e r aus der R i s i k o g e m e i n s c h a f t aus, d. h . er hat d i e C h a n c e n v o n M i e t e r h ö h u n g e n u n d t r ä g t das R i s i k o v o n M i e t a u s f ä l l e n „ s e i n e r " W o h n u n g a l l e i n . S t e h e n i h m die M i e t e i n n a h m e n z u , k a n n er a u c h d i e m i t der W o h n u n g z u s a m m e n h ä n g e n d e n W e r b u n g s k o s t e n absetzen. E i n e r R e n o - v i e r u n g - „ s e i n e r " W o h n u n g stehen also k e i n e s t e u e r l i c h e n H i n - dernisse i m W e g .

3. Vermietung an den Gesellschafter

E i n e andere M ö g l i c h k e i t , d e r b e s o n d e r e n Interessenlage des r e n o v i e r u n g s w i l l i g e n G e s e l l s c h a f t e r s R e c h n u n g z u t r a g e n , b e - s t ü n d e d a r i n , d i e betreffende W o h n u n g an d e n G e s e l l s c h a f t e r z u v e r m i e t e n . D a s ist o h n e S c h w i e r i g k e i t e n n u r i m F a l l e einer N e u V e r m i e t u n g d e r W o h n u n g m ö g l i c h . G e r a d e dies s i n d aber die p r a k t i s c h r e l e v a n t e n F ä l l e , i n d e n e n s i c h die F r a g e n a c h d e r I n n e n r e n o v i e r u n g stellt. D e r G e s e l l s c h a f t e r m i e t e t also „ s e i n e "

W o h n u n g an. D i e M i e t e e n t s p r i c h t der o r t s ü b l i c h e n M i e t e f ü r u n r e n o v i e r t e n W o h n r a u m . N a c h D u r c h f ü h r u n g d e r I n s t a n d - s e t z u n g erzielt der G e s e l l s c h a f t e r e n t s p r e c h e n d h ö h e r e E i n n a h - m e n aus der U n t e r v e r m i e t u n g „ s e i n e r " r e n o v i e r t e n W o h n u n g . D a er T r ä g e r der R e c h t e u n d P f l i c h t e n aus d e m U n t e r m i e t v e r - t r a g ist, e r f ü l l t er - u n d n u r er - d e n T a t b e s t a n d d e r E i n k u n f t s - e r z i e l u n g . D i e E r h a l t u n g s a u f w e n d u n g e n stellen v o r a b e n t s t a n -

1) B F H v. 27. 6. 1978, VIII R 168/73, B S t B l . II 1978, 674, D S t R 1979, 40 N r . 7; Abschn. 164 A b s . 1 Satz 1 E S t R : „Die Einnahmen sind den M i t e i g e n t ü m e r n grundsätzlich nach dem Verhältnis der nach b ü r - gerlichem Recht anzusetzenden Anteile zuzurechnen. ... Werbimgskosten einschließlich A f A und e r h ö h t e r Absetzungen k ö n n e n v o m M i t e i g e n - t ü m e r nur in dem U m f a n g abgezogen werden, wie sie i m Z u s a m m e n - hang mit i h m zuzurechnenden Einnahmen stehen."

2) F G Schlesw.-H. v. 4. 12. 1984, V 100/84, E F G 1985, 347, r k r . , D S t R 1985, 545 N r . 256; F G D ü s s e l d o r f v. 13. 5. 1986, VIII 185/81 F, E F G 1986, 563 r k r . , D S t R 1987, 127 N r . 63.

3) F G D ü s s e l d o r f v. 24. 8. 1989, 6 K 424/82 F, E F G 1990, 471 r k r . , D S t R 1990, 711 N r . 265.

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S T E U E R R E C H T

P R A X I S F O R U M

dene W e r b u n g s k o s t e n b e i d e n U n t e r v e r m i e t ü n g s e i n k ü n f t e n dar. D i e M i e t z a h l u n g e n an d i e G r u n d s t ü c k s g e s e l l s c h a f t s i n d W e r b u n g s k o s t e n . Sie w i r k e n s i c h j e d o c h l e t z t l i c h n i c h t e i n - k ü n f t e m i n d e r n d aus, w e i l d e m G e s e l l s c h a f t e r i m R a h m e n s e i - nes A n t e i l s an d e n e i n h e i t l i c h u n d g e s o n d e r t festgestellten E i n - k ü n f t e n der G e s e l l s c h a f t e n t s p r e c h e n d e E i n n a h m e n w i e d e r z u - g e r e c h n e t w e r d e n . P e r S a l d o s c h l ä g t s i c h n u r der A n t e i l der W e r b u n g s k o s t e n der G e s e l l s c h a f t a u f die E i n k ü n f t e des G e s e l l - schafters n i e d e r .

D i e E r m i t t l u n g der E i n k ü n f t e aus der U n t e r v e r m i e t u n g o b - l i e g t m . E . d e m W o h n s i t z f i n a n z a m t des Gesellschafters, falls dieser seine W o h n u n g selbst v e r w a l t e t . Sie ist n i c h t G e g e n s t a n d der e i n h e i t l i c h e n u n d g e s o n d e r t e n F e s t s t e l l u n g f ü r die G e s e l l - schaft.

O b w o h l die V e r m i e t u n g an d e n G e s e l l s c h a f t e r z u m g l e i c h e n E r g e b n i s f ü h r t w i e die a b w e i c h e n d e E i n k ü n f t e v e r t e i l u n g , w i r d die V e r m i e t u n g v o n der F i n a n z v e r w a l t u n g n i c h t a n e r k a n n t . A b s c h n . 164 A b s . 3 E S t R e n t h ä l t d a z u f o l g e n d e R e g e l u n g :

„ W i r d einem M i t e i g e n t ü m e r eine W o h n u n g oder werden i h m andere als Wohnzwecken dienende R ä u m e entgeltlich von der Gemeinschaft oder einem oder mehreren E i g e n t ü m e r n überlassen, so ist eine V e r m i e - tung einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, soweit die entgeltliche Ü b e r l a s s u n g den ideellen Miteigentumsanteil des M i t e i g e n t ü m e r s ü b e r s t e i g t . "

M i e t e t der G e s e l l s c h a f t e r - w i e stets b e i m H a m b u r g e r - M o - d e l l - eine seiner B e t e i l i g u n g e n t s p r e c h e n d e W o h n u n g an, stellt die gezahlte M i e t e k e i n e E i n n a h m e der Gesellschaft u n d k e i n e W e r b u n g s k o s t e n des Gesellschafters dar. W i e o b e n bereits aus- g e f ü h r t , w i r k e n s i c h die M i e t z a h l u n g e n per S a l d o n i c h t a u f die H ö h e der E i n k ü n f t e aus, w e n n sie als E i n n a h m e u n d A u s g a b e e r f a ß t w e r d e n .

Beispiel:

Herr T ist mit 2 0 % an einer Grundstücksgesellschaft beteiligt. D i e Werbungskosten betragen 80 000 D M . In den Mieteinnahmen der G e - sellschaft von 100 000 D M sind 20 000 D M M i e t e enthalten, die H e r r T für eine Wohnung bezahlt, die seinem ideellen Anteil an der G r u n d - stücksgesellschaft entspricht. E r renoviert die W o h n u n g für 50 000 D M . D e r Untermieter bezahlt ab 1. 7. 1991 für die renovierte W o h n u n g 2 000 D M Miete pro M o n a t .

Nichtanerkennung des Mietvertrages 1. Einheitliche u: gesonderte Feststellung:

E i n n a h m e n M i e t e T .

steuerpfl. E i n n a h m e n W e r b u n g s k o s t e n E i n k ü n f t e g e s a m t

A n t e i l T : E i n n a h m e n W e r b u n g s k o s t e n E i n k ü n f t e

1 0 0 0 0 0 - 2 0 0 0 0

8 0 0 0 0 8 0 0 0 0

0 1 6 0 0 0 1 6 0 0 0

Anerkennung des Mietvertrages

1 0 0 0 0 0

2. Einkommensteuer Gesellschafter:

U n t e r v e r m i e t u n g 120(30 R e n o v i e r u n g s k o s t e n

bezahlte M i e t e A n t e i l v o n der G e s . E i n k ü n f t e aus V u V

- 5 0 0 0 0 0 - 1 6 0 0 0 - 5 4 0 0 0

1 0 0 0 0 0 8 0 0 0 0 + 2 0 0 0 0

2 0 0 0 0 - 1 6 0 0 0

+ 4 0 0 0

12000 - 5 0 0 0 0 - 2 0 0 0 0 4- 4 0 0 0 - 5 4 0 0 0

D a s B e i s p i e l z e i g t , d a ß die A n e r k e n n u n g der M i e t z a h l u n g l e t z t - l i c h z u m selben E r g e b n i s f ü h r t w i e die R e g e l u n g i n d e n R i c h t l i - n i e n . F ü r d e n v o r l i e g e n d e n F a l l spielt es daher e i g e n t l i c h k e i n e

R o l l e , o b m a n das M i e t v e r h ä l t n i s a n e r k e n n t o d e r n i c h t . W i r d das M i e t v e r h ä l t n i s n i c h t a n e r k a n n t , erzielt der G e s e l l s c h a f t e r E i n k ü n f t e aus der U n t e r v e r m i e t u n g einer i h m u n e n t g e l t l i c h ü b e r l a s s e n e n W o h n u n g . Seine R e n o v i e r u n g s k o s t e n k a n n er a l - so w e i t e r h i n absetzen. D i e a u f die u n e n t g e l t l i c h ü b e r l a s s e n e W o h n u n g e n t f a l l e n d e n A u f w e n d u n g e n s i n d z w a r aus der S i c h t der Gesellschaft k e i n e W e r b u n g s k o s t e n , w o h l aber aus der S i c h t des Gesellschafters. Sie m ü s s e n daher i m R a h m e n der e i n h e i t l i c h e n u n d g e s o n d e r t e n F e s t s t e l l u n g e r f a ß t w e r d e n .

A b w e i c h e n d h i e r v o n i n t e r p r e t i e r t die F i n a n z v e r w a l t u n g die R i c h t l i n i e i n d e m S i n n e , d a ß n i c h t n u r das H a u p t m i e t v e r h ä l t - n i s , s o n d e r n a u c h das U n t e r m i e t v e r h ä l t n i s n i c h t a n z u e r k e n n e n sei. D i e E i n n a h m e n aus der U n t e r v e r m i e t u n g s o l l e n also n i c h t d e m v e r m i e t e n d e n G e s e l l s c h a f t e r , s o n d e r n der Gesellschaft z u - z u r e c h n e n sein, o b w o h l diese aus d e m U n t e r m i e t v e r t r a g w e d e r b e r e c h t i g t n o c h v e r p f l i c h t e t ist u n d d a h e r m . E . d e n T a t b e s t a n d der E i n k u n f t s e r z i e l u n g n i c h t e r f ü l l t . W e n n die A u f f a s s u n g der V e r w a l t u n g z u t r ä f e , k ö n n t e der Gesellschafter die R e n o v i e - r u n g s k o s t e n n i c h t v o l l g e l t e n d m a c h e n , o b w o h l er sie a l l e i n g e t r a g e n hat. D e n n z u m W e r b u n g s k o s t e n a b z u g w ä r e er n u r i n s o w e i t b e r e c h t i g t , als er die E i n n a h m e n aus der U n t e r v e r m i e - t u n g a n t e i l i g z u v e r s t e u e r n h ä t t e . O b die anderen G e s e l l s c h a f t e r d i e i h n e n a n t e i l i g z u z u r e c h n e n d e n K o s t e n absetzen d ü r f t e n , w ä r e z w e i f e l h a f t , w e i l sie die K o s t e n n i c h t g e t r a g e n h a b e n u n d a u c h n i c h t z u r K o s t e n t r a g u n g V e r p f l i c h t e t w a r e n .

M . E . e n t s p r i c h t diese I n t e r p r e t a t i o n n i c h t der I n t e n t i o n der E i n k o m m e n s t e u e r r i c h t l i n i e n . A u s d e n B e i s p i e l e n i n A b s c h n . 164 A b s . 3 E S t R e n t n e h m e i c h , d a ß der Gesellschafter i m F a l l e der Z u w e i s u n g einer seiner B e t e i l i g u n g an der G r u n d s t ü c k g e - sellschaft e n t s p r e c h e n d e n W o h n u n g h i n s i c h t l i c h dieser W o h - n u n g w i e ein A l l e i n e i g e n t ü m e r b e h a n d e l t w e r d e n s o l l . D a s er- g i b t s i c h daraus, d a ß er z . B . § l O e E S t G g e l t e n d m a c h e n darf.

D a n n ist es n u r f o l g e r i c h t i g , w e n n er a u c h E i n k ü n f t e aus U n - t e r v e r m i e t u n g e r z i e l e n k a n n .

4. Stellungnahme zur Nichtanerkennung von Vermietungen

Z i v i l r e c h t l i c h ist es m ö g l i c h , d a ß Gesellschafter einer G e s e l l - schaft b ü r g e r l i c h e n R e c h t s , die a u s s c h l i e ß l i c h e i g e n e n G r u n d - besitz v e r w a l t e t , V e r t r ä g e m i t i h r e r Gesellschaft s c h l i e ß e n . S o k a n n der Gesellschafter seiner G e s e l l s c h a f t D a r l e h e n g e w ä h r e n , W i r t s c h a f t s g ü t e r z u r N u t z u n g ü b e r l a s s e n o d e r D i e n s t l e i s t u n - g e n g e g e n H o n o r a r e r b r i n g e n . D i e v o n der Gesellschaft g e l e i - steten Z a h l u n g e n s i n d f ü r diese W e r b u n g s k o s t e n bei d e n E i n - k ü n f t e n aus V e r m i e t u n g u n d V e r p a c h t u n g . B e i m G e s e l l s c h a f - ter r i c h t e t s i c h die e i n k u n f t s a r t e n m ä ß i g e Z u o r d n u n g a l l e i n n a c h der e r b r a c h t e n L e i s t u n g . D e r G e s e l l s c h a f t e r erzielt also j e n a c h A r t der T ä t i g k e i t E i n k ü n f t e aus K a p i t a l v e r m ö g e n , V e r m i e t u n g u n d V e r p a c h t u n g , s o n s t i g e E i n k ü n f t e , u n s e l b s t ä n d i g e , g e - w e r b l i c h e o d e r f r e i b e r u f l i c h e E i n k ü n f t e . D i e s ist m ö g l i c h , w e i l k e i n e s t e u e r r e c h t l i c h e R e g e l u n g e r s i c h t l i c h ist, die der A n e r - k e n n u n g v o n L e i s t u n g s b e z i e h u n g e n z w i s c h e n G e s e l l s c h a f t e r u n d Gesellschaft e n t g e g e n s t e h e n k ö n n t e . S o existiert i n s b e s o n - dere k e i n e V o r s c h r i f t n a c h A r t des § 15 A b s . 1 N r . 2 E S t G , der für L e i s t u n g e n g i l t , die e i n M i t u n t e r n e h m e r seiner M i t u n t e r - n e h m e r s c h a f t g e g e n ü b e r e r b r i n g t . D e s h a l b besteht k e i n Z w e i - fel, d a ß L e i s t u n g e n der G e s e l l s c h a f t an d e n Gesellschafter s t e u - e r l i c h a n z u e r k e n n e n s i n d , w e n n die v e r t r a g l i c h e n V e r e i n b a r u n - g e n z i v i l r e c h t l i c h w i r k s a m u n d m a r k t ü b l i c h s i n d4.

4) B F H v. 15. 4. 1986, I X R 69/81, B S t B l . II 1986, 792 (Vermietung an die Gesellschaft), D S t R 1986. 690 N r . 332; v. 10. 6. 1987, I R 301/

83, B S t B l . II 1987, 816 ( K o m p l e m e n t ä r t ä t i g k e i t ) , D S t R 1987, 766 N r . 368; v. 11. 5. 1989, I V R 43/88, B S t B l . II 1989, 797 (Steuerbera- ter), D S t R 1989, 538 N r . 225.

D S t R 4 0 / 9 1

S T E U E R R E C H T

P R A X I S F O R U M

Z i v i l r e c h t l i c h k a n n s i c h a u c h die G e s e l l s c h a f t z u r L e i s t u n g s - e r b r i n g u n g g e g e n ü b e r i h r e m G e s e l l s c h a f t e r v e r p f l i c h t e n . So k a n n eine G r u n d s t ü c k s g e s e l l s c h a f t i h r e n G r u n d b e s i t z g a n z o d e r t e i l w e i s e an e i n e n G e s e l l s c h a f t e r v e r m i e t e n . G e s e t z l i c h e R e g e - l u n g e n , die e i n e r s t e u e r l i c h e n A n e r k e n n u n g e n t g e g e n s t e h e n k ö n n t e n , s i n d e b e n s o w e n i g e r s i c h t l i c h w i e f ü r L e i s t u n g e n , die i n u m g e k e h r t e r R i c h t u n g e r b r a c h t w e r d e n . D i e A n w e i s u n g i n A b s c h n . 164 A b s . 3 E S t R ist daher r e c h t s w i d r i g .

F o l g t m a n dieser A n s i c h t , so hat dies n e g a t i v e F o l g e n gerade

für die i n d e n R i c h t l i n i e n beispielhaft b e h a n d e l t e n F ä l l e . D e r Gesellschafter w ü r d e d a n n „ s e i n e " W o h n u n g n i c h t o r i g i n ä r i n seiner E i g e n s c h a f t als E i g e n t ü m e r , s o n d e r n n u r m i t t e l b a r auf- g r u n d seines M i e t r e c h t s n u t z e n . D a s d ü r f t e f ü r die A n w e n d u n g des § 10e E S t G n i c h t a u s r e i c h e n . D a s i c h die F i n a n z v e r w a l t u n g i n den § l O e E S t G - F ä l l e n aber d u r c h A b s c h n . 164 A b s . 3 E S t R selbst g e b u n d e n hat, e r g e b e n s i c h hieraus f ü r die P r a x i s k e i n e S c h w i e r i g k e i t e n . E i n e A n w e n d u n g des A n e r k e n n u n g s v e r b o t s z u u n g u n s t e n des S t e u e r p f l i c h t i g e n ist m . E . a u s g e s c h l o s s e n .

R E C H T S P R E C H U N G

Einkommensteuer/Lohnsteuer

Kürzung der Reisekosten-Kilometerpauschalen bei zusätzlicher Gewährung von Versicherungsschutz durch den Arbeitgeber

1. Hat ein Arbeitgeber eine Dienstreise-Kaskoversiche- rung für die seinen Arbeitnehmern gehörenden Kfz abge- schlossen, so führt die Prämienzahlung bei den Arbeitneh- mern nicht zum L o h n z u f l u ß .

2. Der Arbeitgeber kann in einem solchen Fall seinen A r - beitnehmern bei pauschaler Fahrtkostenerstattung jedoch nur die um die Kosten für die Dienstreise-Kaskoversiche- rung geminderten km-Pauschsätze des Abschn. 25 Abs. 8 Satz 3 LStR 1978 und 1981 (nunmehr Abschn. 38 Abs. 2 LStR 1990) nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ersetzen; eine K ü r z u n g der km-Pauschsätze kommt bei den Arbeitnehmern nicht in Betracht, die selbst eine Fahrzeug-Vollversicherung für ihr Kfz abgeschlossen haben.

BFH-Urt. v.27. 6. 1991, VI R 3/87 LEXinform-Nr.: 0100455

Sachverhalt:

Die K l i n . zahlte als Arbeitgeber bei Dienstreisen die Kilometerpau- schalen von damals 0,32 D M bzw. 0,36 D M und schloß zusätzlich zugunsten der Arbeitnehmer eine - auf Dienstreisen b e s c h r ä n k t e - Fahrzeugvollversicherung ab, die u n a b h ä n g i g v o m Fahrzeugtyp 0,024 D M je k m Fahrleistung kostete. Diese V e r s i c h e r u n g s b e i t r ä g e sah das F A als zusätzlichen Arbeitslohn an, den es mit Pauschalierungsbe- scheid nachträglich erfaßte. Das F G gab der Klage mit den in E F G 1987, 179 veröffentlichten G r ü n d e n statt. D e r B F H verwies die Sache an das F G zurück.

Aus den Gründen:

Versicherungsschutz nur für Dienstreisen kein Arbeitslohn 1. I m S t r e i t f a l l l i e g t j e d e n f a l l s deshalb k e i n A r b e i t s l o h n v o r , w e i l die V o r t e i l e , d i e d e n A r b e i t n e h m e r n der K l i n . m i t den P r ä m i e n z a h l u n g e n f ü r die D i e n s t r e i s e - K a s k o v e r s i c h e r u n g m ö g l i c h e r w e i s e z u f l ö s s e n , n i c h t d u r c h das j e w e i l i g e i n d i v i d u e l - le A r b e i t s v e r h ä l t n i s v e r a n l a ß t w a r e n . D e n n die K l i n . hat die V o l l k a s k o v e r s i c h e r u n g i n i h r e m g a n z ü b e r w i e g e n d e n e i g e n b e - t r i e b l i c h e n Interesse a b g e s c h l o s s e n . D i e s e s e r g i b t s i c h daraus, d a ß der V e r s i c h e r u n g s s c h u t z z w a r die P r i v a t f a h r z e u g e der A r -

b e i t n e h m e r e r f a ß t e , aber a u s d r ü c k l i c h n u r f ü r D i e n s t f a h r t e n galt. D i e s e A u s g e s t a l t u n g ist v o r d e m H i n t e r g r u n d z u sehen, d a ß n a c h der a r b e i t s g e r i c h t l i c h e n R e c h t s p r e c h u n g ( v g l . B A G - U r t . v o m 8. 5. 1980 3 A Z R 8 2 / 7 9 , D B 1981, 115) der A r b e i t - geber g r u n d s ä t z l i c h z u m E r s a t z des Schadens v e r p f l i c h t e t ist, d e n der A r b e i t n e h m e r d u r c h U n f a l l a u f einer D i e n s t f a h r t m i t d e m e i g e n e n P k w e r l i t t e n hat. D u r c h die D i e n s t r e i s e - K a s k o - v e r s i c h e r u n g d e c k t e d i e K l i n . i m E r g e b n i s n u r i h r eigenes H a f - t u n g s r i s i k o ab. N e b e n der m a t e r i e l l e n E n t l a s t u n g v o n E r s a t z - a n s p r ü c h e n v e r m i e d sie a u f diese W e i s e - i m Interesse des B e - triebsfriedens - m ö g l i c h e R e c h t s s t r e i t i g k e i t e n m i t d e n e i g e n e n A r b e i t n e h m e r n ü b e r d e n E r s a t z v o n U n f a l l s c h ä d e n . D e m g e - g e n ü b e r fällt n i c h t ins G e w i c h t , d a ß die V e r s i c h e r u n g f ü r die A r b e i t n e h m e r u n t e r U m s t ä n d e n e i n e n g e l d w e r t e n V o r t e i l d a r - stellen k a n n ( e t w a falls der a r b e i t s r e c h t l i c h e E r s a t z a n s p r u c h n i c h t eingreift, w e i l die v o m B A G g e n a n n t e n V o r a u s s e t z u n g e n n i c h t g e g e b e n s i n d , o d e r w e n n der A r b e i t n e h m e r ü b e r eine p r i v a t e V o l l k a s k o v e r s i c h e r u n g v e r f ü g t u n d d a b e i eine s o g . R ü c k s t u f u n g i m T a r i f erspart).

Kürzung der Kilometerpauschalen bei Gewährung von Versiche- rungsschutz

2. D i e V o r e n t s c h e i d u n g w a r i n d e s s e n a u f z u h e b e n , w e i l sie k e i n e n ä h e r e n F e s t s t e l l u n g e n u n d t a t r i c h t e r l i c h e n B e w e r t u n g e n i m H i n b l i c k a u f d e n U m s t a n d e n t h ä l t , d a ß d i e K l i n . a l l e n A r - b e i t n e h m e r n d i e K o s t e n der D i e n s t r e i s e n m i t der v o l l e n s e i n e r - zeit g ü l t i g e n . K i l o m e t e r p a u s c h a l e v o n 0,32 D M b z w . 0,36 D M ( v g l . j e w e i l s A b s c h n . 25 A b s . 8 Satz 3 L S t R 1978 u n d L S t R 1981) steuerfrei ersetzt u n d d a n e b e n die P r ä m i e n f ü r die D i e n s t - r e i s e - K a s k o v e r s i c h e r u n g g e t r a g e n hat.

a) N a c h § 3 N r . 16 E S t G g e h ö r e n B e t r ä g e , die i m p r i v a t e n D i e n s t b e s c h ä f t i g t e n A r b e i t n e h m e r n u . a . f ü r R e i s e k o s t e n g e - zahlt w e r d e n , i n s o w e i t n i c h t z u m s t e u e r p f l i c h t i g e n A r b e i t s - l o h n , als sie die d u r c h die R e i s e e n t s t a n d e n e n M e h r a u f w e n d u n - gen n i c h t ü b e r s t e i g e n . A r b e i t g e b e r u n d A r b e i t n e h m e r k ö n n e n die R e i s e k o s t e n e n t w e d e r i m W e g e der E i n z e l a b r e c h n u n g o d e r aber d u r c h A n s a t z der k m - P a u s c h s ä t z e des A b s c h n . 25 A b s . 8 Satz 3 L S t R 1978 u n d 1981 ( n u n m e h r A b s c h n . 38 A b s . 2 L S t r 1990) a b r e c h n e n . M i t den k m - P a u s c h s ä t z e n w e r d e n i m W e g e der S c h ä t z u n g sämtliche d e n A r b e i t n e h m e r n t a t s ä c h l i c h e r w a c h - senen K f z - K o s t e n p a u s c h a l a b g e g o l t e n .

I m S t r e i t f a l l hat die K l i n . i h r e n A r b e i t n e h m e r n die i m Z u - s a m m e n h a n g m i t d e r e n D i e n s t r e i s e n e r w a c h s e n e n K o s t e n i n