Meyer-Scharenberg, Verdeckte G e w i n n a u s s c h ü t t u n g DStZ 1988 N r . 3 67
Neue Entwicklungen bei der verdeckten Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht*)
Steuerberater Dr. Dirk E. M e y e r - S c h a r e n b e r g , M ü n c h e n
Kann eine verdeckte Gewinnausschüttung beim begün- stigten Gesellschafter wegen Eintritts der Festsetzungs- verjährung nicht mehr erfaßt werden, müssen Wege gesucht werden, um untragbare Ergebnisse zu vermeiden.
Die größten Chancen, eine vom Betriebsprüfer angenom- mene verdeckte Gewinnausschüttung zu widerlegen, lie- gen auf der Sachverhaltsebene, weil die Finanzverwal- tung die Beweislast trägt. Aufgabe des Beraters ist es, die auf einen stark objektivierten Fremdvergleich gestützte Annahme des Prüfers durch den Nachweis der Einzigar-
tigkeit und Unvergleichlichkeit des konkreten Einzelfalles zu entkräften.
D i e zahlreiche Teilnahme von Vertretern aus Industrie u n d Beratung an dem v o m Institut für Wirtschaft und Steuern am 4. und 5. J u n i i n H a m b u r g abgehaltenen Seminar zur Behandlung verdeckter G e w i n n a u s s c h ü t t u n - gen (vGA) zeigte, d a ß dieses Thema i n der Praxis nach wie vor von besonderer Bedeutung ist. O b w o h l die v G A durch die Körperschaftsteuerreform sowie die a n s c h l i e ß e n d e Nachbesserung des Gesetzes b e z ü g l i c h der Erfassung der v G A i n der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals ihren Schrecken weitgehend verloren hat, ist die v G A nicht völlig befreit v o n nachteiligen Folgen für die Betei- ligten. Für diese ä u ß e r s t anspruchsvolle Thematik hatte der Veranstalter mit Richter am Finanzgericht Dr. Pezzer, Prof. Dr. Weindl von der Fachhochschule Landshut, Rich- ter am Bundesfinanzhof Prof. Dr. Wassermeyer sowie R A Dr. Streck vier hervorragend qualifizierte Referenten ge- wonnen.
I. Mehrverbrauch von verwendbarem Eigenkapital F ü r den Bereich der Gewerbeertragsteuer wird sicherlich niemand die Notwendigkeit einer Ü b e r p r ü f u n g der L e i - stungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesell- schafter bestreiten. Nicht befriedigen k a n n dagegen nach einhelliger M e i n u n g aller Referenten die Behandlung der v G A i m körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren.
Problematisch ist die Tatsache, d a ß eine v G A stets mehr verwendbares Eigenkapital verbraucht als durch ihre Auf- deckung geschaffen werden kann. Sofern kein verwend- bares Eigenkapital vorhanden ist, entsteht sogar negatives verwendbares Eigenkapital (§ 35 K S t G ) . Im Ergebnis führt die g e g e n w ä r t i g e Behandlung der v G A i m Anrechnungs- verfahren zu einem z u s ä t z l i c h e n V o r t e ü i n H ö h e v o n 9/ie der v G A für den von der v G A b e g ü n s t i g t e n Gesellschaf- ter. Ob hierin eine ungerechtfertigte Bereicherung hegt, die den b e g ü n s t i g t e n Gesellschafter z u m Ausgleich der Benachteiligung der Mitgesellschafter verpflichtet, ist zivilrechtlich umstritten.
Abgesehen von der Benachteiligung der Mitgesellschafter k a n n es dann zu untragbaren Ergebnissen kommen, w e n n die v G A beim b e g ü n s t i g t e n Gesellschafter wegen des Eintritts der F e s t s e t z u n g s v e r j ä h r u n g nicht mehr erfaßt werden kann. Die Rechtsfolgen sind unklar. E i n Seminar- teilnehmer konnte von einem Fall berichten, i n dem die Finanzverwaltung die A n r e c h n u n g der Körperschaft- steuer verweigerte. Dagegen vertrat R A Dr. Streck die Ansicht, die Nichterfaßbarkeit des Anrechnungsgutha- bens als Einnahme hindere nicht die Anrechenbarkeit der Körperschaftsteuer, da diese nicht v o m Eintritt der Festset- zungs-, sondern von der Z a h l u n g s V e r j ä h r u n g a b h ä n g i g sei. Der Eintritt der F e s t s e t z u n g s v e r j ä h r u n g w ä r e also sogar vorteilhaft für den Gesellschafter.
Vor diesem Hintergrund erschien der Vorschlag v o n D r . Pezzer1) der seinen Niederschlag bereits i n einem B e s c h l u ß des Finanzgerichts Düsseldorf2) gefunden hatte, als m ö g l i c h e L ö s u n g des Problems. Danach sollte auf die D u r c h f ü h r u n g des Anrechnungsverfahrens b e i Aufdek- k u n g einer v G A immer dann verzichtet werden k ö n n e n , w e n n diese bereits b e i m Gesellschafter der Besteuerung unterlegen hat (z.B. ü b e r h ö h t e G e h ä l t e r , M i e t e n , Zinsen).
Der Befehl des Gesetzes, die A u s s c h ü t t u n g s b e l a s t u n g u n a b h ä n g i g davon herzustellen, ob die Besteuerung b e i m Anteilseigner sichergestellt ist oder nicht, m ü s s e teleolo- gisch reduziert werden. Der B F H hat die Ansicht Pezzers u n d des Finanzgerichts Düsseldorf inzwischen verworfen.
In der Diskussion k a m man zu dem Ergebnis, d a ß die Benachteiligung einzelner Gesellschafter durch sog. Sat- zungsklauseln zwar beseitigt werden k ö n n e . D i e d a r ü b e r hinausgehenden N a c h t e ü e lassen sich jedoch nur durch eine Ä n d e r u n g des K ö r p e r s c h a f t s t e u e r g e s e t z e s ausschal- ten. Eine solche Ä n d e r u n g ist dringend erforderlich.
IL Verdeckte Nutzungs-und Leistungseinlagen Der V o r l a g e b e s c h l u ß des I.Senats vom 20. 8.19863) w a r eines der Themen, mit denen sich Prof. Dr. Weindl4) i n seinem Referat auseinandersetzte. D i e Semmarteilnehmer ä u ß e r t e n sich ü b e r w i e g e n d negativ z u dem B e s c h l u ß . D i e Vertreter von Konzernsteuer ab t e ü u n g e n beklagten, d a ß ihnen durch die A n e r k e n n u n g von Nutzungseinlagen e i n Instrument zur V e r l a g e r u n g v o n Verlusten einer Tochter- gesellschaft i n den Bereich der Muttergesellschaft ( z . B . durch G e w ä h r u n g zinsloser Darlehen) genommen w ü r d e . R A Streck meinte, b e i der Betriebsaufspaltung k ä m e es i n Zukunft nicht mehr nur darauf an, ü b e r h ö h t e Pachtzah- lungen z u vermeiden, um die A n n a h m e einer v G A auszu- schließen. A u c h ein zu niedriger Pachtzins sei auszu- schließen, um verdeckte E i n l a g e n z u vermeiden. Es g ä b e folgüch i n Zukunft nur noch genau einen Pachtzins, der keine Gewinnkorrekturen a u s l ö s e n w ü r d e . Diesen z u ermitteln, sei jedoch praktisch u n m ö g l i c h . Einige S e m i - narteilnehmer b e f ü r c h t e t e n , d a ß die A n e r k e n n u n g v o n Nutzungseinlagen zur Besteuerung fiktiver E i n k ü n f t e beim Gesellschafter f ü h r e n werde. Im ü b r i g e n werde m a n die A n e r k e n n u n g nicht auf Nutzungseinlagen b e s c h r ä n - k e n k ö n n e n , sondern auch Leistungseinlagen anerkennen m ü s s e n . D a n n m ü s s e der Gesellschaftergeschäftsführer, der aus L i q u i d i t ä t s m a n g e l unentgeltlich für seine G e s e l l - schaft tätig wird, ein fiktives Gehalt versteuern, w ä h r e n d bei der Gesellschaft die Verluste aus der Leistungseinlage auflaufen.
G e g e n diese B e f ü r c h t u n g e n der Praxis wandte der Verfas- ser5) ein, d a ß sich derartig nachteilige Folgen nur bei einer Bewertung der Nutzungseinlage mit dem M a r k t p r e i s
') Ein weiteres Seminar des Instituts „Wirtschaft und Steuern", Frankenstraße 35 IV, 2000 Hamburg 1, zu diesem Thema findet am 7.4.1988 in Frankfurt/Eschborn statt. Nähere Inform, erteilt das Institut (Tel.: 040/23 04 91).
1) Pezzer, J.-J., Die verdeckte Gewinnausschüttung im Körper- schaf tsteuerrecht, Köln 1986
2) Beschluß v. 18. 6. 1986, EFG 1986 S. 578 3) BStBl. 1987 II, S. 65
4) Weindl, Josef, Probleme der verdeckten Gewinnausschüttung im neuen Körperschaftsteuergesetz, Diss. jur, Regensburg 1981
5) Vgl. dazu ausführlich Verf., Zur Bewertung verdeckter Gewinnausschüttungen und verdeckter Einlagen. StuW 1987, S.llff.
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ergeben w ü r d e n . W ü r d e man dagegen auf die für entnom- mene Nutzungen entwickelte Teilwertdefinition des B F H zurückgreifen, w ä r e n negative A u s w i r k u n g e n ausge- schlossen. Prof. Dr. Wassermeyer stellte klar, d a ß der I. Senat sich in seinem V o r l a g e b e s c h l u ß zur Frage der Bewertung nicht habe ä u ß e r n wollen. D e m Senat sei es nur darum gegangen z u k l ä r e n , ob auch Nutzungen dem Grunde nach e i n l a g e f ä h i g sind oder ob nur Nutzungs- rechte Gegenstand einer verdeckten Einlage sein k ö n n e n . M a n habe sich dafür entschieden, d a ß nur die Nutzungs- einlage pro rata temporis mit dem Wortlaut und der Syste- matik der Einlagevorschriften vereinbar ist.
III. Rechtsgrundlagen der vGA
Prof. Dr. Wassermeyer machte i n seinem Referat deutlich, d a ß die dogmatischen Grundlagen der v G A noch weitge- hend i m D u n k e l n liegen, obwohl jeder glaubt, mit diesem Instrument bestens vertraut zu sein. Es ist wichtig zu erkennen, d a ß die v G A Rechtsfolgen auf drei verschiede- nen Ebenen auslöst, n ä m l i c h
— bei der Einkommensermittlung
— i m Anrechnungsverfahren
— beim Gesellschafter.
Bei der Einkommensermittlung ist entscheidend, d a ß das Einkommen durch die v G A gemindert wurde. Dagegen m u ß für das Herstellen der A u s s c h ü t t u n g s b e l a s t u n g ein V e r m ö g e n s a b f l u ß bei der Gesellschaft feststellbar sein.
B e i m Gesellschafter kommt es entweder auf die Entste- hung des Anspruchs auf die v G A (bei bilanzieller G e w i n n - ermittlung) oder deren Zufluß an. A u f jeder der drei Ebe- nen sind also unterschiedliche Tatbestandsmerkmale rele- vant. Häufig sind zwar alle Tatbestandsmerkmale gleich- zeitig erfüllt. Das ist jedoch nicht z w i n g e n d (anders z . B . bei ü b e r h ö h t e r P e n s i o n s r ü c k s t e l l u n g ) .
Rechtsgrundlagen für die Erfassung der v G A im A n r e c h - nungsverfahren sind die § § 2 7 ff. K S t G . Bei der E i n k o m - mensermittlung folgt die Notwendigkeit der Korrektur unangemessen hoher Entgelte bereits aus § 8 Abs. 1 K S t G i . V . m . § 4 A b s . 4 E S t G u n d § 4 A b s . 1 E S t G (Barentnah- men). § 8 Abs. 3 Satz 2 K S t G hat insoweit nur klarstellende Bedeutung. Dagegen läßt sich die Gewinnkorrektur i n den Fällen, i n denen die Gesellschaft auf ein (angemesse- nes) Entgelt bei Leistungen an den Gesellschafter verzich- tet, nicht aus § 8 Abs. 1 K S t G i. V . m. § § 4 Abs. 1, 6 A b s . 1 N r . 5 E S t G ableiten, w e i l nach diesen Vorschriften nicht der Fremdvergleichspreis, sondern der Teilwert der M a ß - stab der Bewertung w ä r e . T e ü w e r t und Fremdvergleichs- preis k ö n n e n jedoch auseinanderfallen. So entspricht der Teilwert von Waren dem Einkaufspreis, w ä h r e n d die v G A nach s t ä n d i g e r Rechtsprechdung mit dem Absatzmarkt- preis zu bewerten ist. Gravierende Unterschiede ergeben sich auch bei der Bewertung entnommener Nutzungen und Leistungen (Selbstkosten einerseits, erzielbare Ver- g ü t u n g andererseits). In diesen Fällen soll § 8 Abs. 3 K S t G nicht nur klarstellende, sondern konstitutive Bedeutung haben:6)
„ . . . E i n V e r m ö g e n s a b g a n g läßt sich aber i m Falle nicht erzielter Einnahmen nur fingieren. Dies führt zu der schon eingangs g e ä u ß e r t e n Auffassung, d a ß — soweit § 8 Abs. 3 Satz 2 K S t G 1977 als eine konstitutive N o r m anzusehen ist
— der Vorschrift eine Fiktion zugrunde hegt, die auch auf den i n §§27ff. K S t G 1977 geforderten tatsächlichen Ver- m ö g e n s a b f l u ß wirkt. § 8 Abs. 3 Satz 2 K S t G 1977 ist mit anderen Worten konstitutive Rechtsgrundlage für die Behandlung nicht erzielter Einnahmen als v G A . Da den nicht erzielten Einnahmen keine V e r m ö g e n s m e h r u n g e n zugrunde liegen, sie jedoch g e m ä ß § 8 A b s . 3 Satz 2 K S t G 1977 gleichzeitig eine Gewinnkorrektur auslösen, ist das vom Gestzgeber unvollkommen ausformulierte — weil
sich nur auf A u s s c h ü t t u n g e n beziehende — System zu E n d e z u denken. Die nicht erzielten Einnahmen sind wie t a t s ä c h l i c h erzielte E i n n a h m e n einerseits u n d w i e eine A u s s c h ü t t u n g andererseits z u behandeln. H i e r w i r d eine b e s c h r ä n k t e F o r t f ü h r u n g der Fiktionstheorie befür- wortet. "
O b die Fiktionstheorie eine t r a g f ä h i g e Grundlage für die Besteuerung des Verzichts auf ein m a r k t ü b l i c h e s Entgelt darstellt, wird der G r o ß e Senat des B F H entscheiden m ü s s e n .
IV. Anforderungen an den Nachweis einer vGA Eine V i e l z a h l praktischer Beratungshinweise gab R A Dr.
Streck7) in seinem Referat. Seiner M e i n u n g nach liegen die g r ö ß t e n Chancen, eine angebliche v G A z u widerle- gen, auf der Sachverhaltsebene, da die Finanz Verwaltung die Beweislast trägt. D i e B e t r i e b s p r ü f e r neigen dazu, eine v G A aufgrund eines stark objektivierten Fremd Vergleichs anzunehmen. Aufgabe des Beraters ist es, diese V e r m u - tung durch den Nachweis der Einzigartigkeit u n d Unver- gleichlichkeit des konkreten Einzelfalles zu widerlegen.
Fast immer lassen sich g e n ü g e n d Besonderheiten heraus- stellen, die dem B e t r i e b s p r ü f e r das Festhalten an seiner A u s g a n g s Vermutung schwer machen. So läßt sich mit einer statistischen A u s w e r t u n g ü b e r M a n a g e r g e h ä l t e r die Unangemessenheit eines G e s c h ä f t s f ü h r e r g e h a l t e s nicht beweisen. A u f das A n g e b o t des Betriebsprüfers zum A b s c h l u ß einer bindenden V e r s t ä n d i g u n g sollte m a n ver- zichten. A u c h sollte man sich auf keinen F a l l mit einer Sprungklage einverstanden e r k l ä r e n . Häufig w i r d die U n z u l ä n g l i c h k e i t der t a t s ä c h l i c h e n Feststellungen des B e t r i e b s p r ü f e r s bereits i m Rechtsbehelfsverfahren erkannt. Das Finanzamt ist an seine Pflicht zur Offenle- gung seiner Erkenntnisgrundlagen zu erinnern (§ 364 A O ) .
B e i Rechtsbeziehungen mit beherrschenden Gesellschaf- tern nimmt die B e t r i e b s p r ü f u n g häufig bereits dann eine v G A an, wenn keine schriftlichen Vereinbarungen exi- stieren.
D i e Schriftform ist jedoch keineswegs unabdingbare V o r - aussetzung für die steuerliche A n e r k e n n u n g solcher L e i - stungsbeziehungen, w e n n g l e i c h der Berater seine M a n - daten zur schriftlichen Abfassung/ sämtlicher V e r e i n b a - rungen anhalten sollte. V i e l m e h r läßt sich der N a c h w e i s des Bestehens vertraglicher Vereinbarungen auch durch Z e u g e n führen. Die Finanzverwaltung m u ß die ihr benannten Zeugen a n h ö r e n , auch w e n n sich diese i m A u s l a n d aufhalten.
Z u ü b e r t r i e b e n e n Anforderungen neigen die B e t r i e b s p r ü - fer auch b e z ü g l i c h der t a t s ä c h l i c h e n D u r c h f ü h r u n g v o n V e r t r ä g e n mit beherrschenden Gesellschaftern. Insbeson- dere A b w e i c h u n g e n v o n den vereinbarten Zahlungsmo- d a l i t ä t e n sollten hier nicht zur Annahme einer v G A f ü h r e n .
Es sollte stets geprüft werden, ob ein bloßer Buchungsfeh- ler vorhegt, der b e r i c h t i g u n g s f ä h i g ist (z. B. Zinsforderung für ein Darlehen an den beherrschenden Gesellschafter wurde vergessen einzubuchen).
Sollte es zur gerichtlichen Auseinandersetzung wegen der A n n a h m e einer v G A kommen, sollte sowohl der Körper- schaf tsteuerbescheid als auch der Bescheid nach § 47 K S t G angefochten werden, da nach wie vor unklar ist, i n w e l c h e m Verfahren die Streitfrage z u entscheiden ist.
6) Wassermeyer, F., Einige grundsätzliche Überlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, DB 1987 S. 1113 (1119) 7) Felix/Streck, Kommentar zum KStG, 2. Aufl. München 1984
