Käibemaksu eesmärk

1.3.1. Fiskaalse eesmärgiga normid

Igasugune maksu kehtestamine ei teeni tegelikult enamasti muud eesmärki kui riigile tulude hankimine. Riigikohus on oma 23.03.1998. a lahendis nr 3-4-1-2-98 märkinud, et riiklik maks täidab kaht peamist ülesannet – tagab riigitulu laekumise ja mõjutab maksumaksja tegevust.

Liigitust võib jätkata normitasandil. Maksuõiguse teoorias eristatakse maksude kehtestamise eesmärgist lähtudes kolme liiki maksuõiguse norme. Fiskaalse eesmärgiga normid, sotsiaalse eesmärgiga normid ja lihtsustavad normid¹³¹. Liigitus sobib nii maksukohustust tekitavate normide puhul kui ka maksuvabastusi lubavate normide puhul. Ka maksuvabastused võivad olla fiskaalsetel eesmärkidel tehtud, samas võib sotsiaalse eesmärgiga vabastuste kaudu soodustada mõnda sotsiaalset gruppi. Näiteks Eestis on võimalik täiendava maksuvaba tulu mahaarvamine kahe ja enama lapse korral (TumS § 23¹)¹³².

Fiskaalne eesmärk tähendab seda, et maksud kehtestatakse riigile vajalike finantsvahendite saamiseks. Sellele viitab üheselt ka MKS-is sätestatud maksu mõiste. MKS § 2 kasutab maksu kogumise eesmärgi määratlemisel järgmist konstruktsiooni: “riigi või kohaliku omavalitsuse avalik-õiguslike ülesannete täitmiseks või selleks vajaliku tulu saamiseks”.

Käibemaksul on reeglina puhtalt fiskaalne eesmärk ning puuduvad kõrvaleesmärgid nagu näiteks tollimaksudel või aktsiisidel. Saksamaa föderaalne maksukohus Bundesfinanzhof (BFH) märkis 1973. aastal käibemaksu kohta järgmist: ”Enamus tarbimisel baseeruvad maksud, sealhulgas ka käibemaks, ei oma tegelikult sügavamat mõtet kui ainult riigile vajalike tulude saamine¹³³.”

Käibemaksu fiskaalset eesmärki põhistab ka riigi eelarve. Käibemaks moodustab riigi tuludest Eestis ligi kolmandiku. 2006. a eelarves¹³⁴ on käibemaksu laekumine ette nähtud 15 045 610 000 kr. Maksude kogumisest on Rahandusministeeriumile kokku planeeritud

131 K. Tipke. Osutatud töö, lk 74.

132 Algselt, s.o alates 01.01.2003. a, oli maksuvabastus ette nähtud kolme ja enama lapse korral. Alates 01.01.2006. a on mahaarvamine ette nähtud kahe ja enama lapse korral.

133 K.Tipke, J.Lang. Osutatud töö, lk 553.

134 2006. a riigieelarve seadus (RT I 2005, 69, 535).

49 009 980 000 kr. Riigieelarve kogutulud on 61 417 894 543 krooni . Käibemaksu laekumisest suurem on vaid planeeritud sotsiaalmaksu laekumine, mis on sisuliselt sihtotstarbeline ning läheb ainult pensionikindlustuseks ja Haigekassa tarbeks. Sotsiaalmaksu laekumiseks on planeeritud 20 070 000 000 kr.

Tähelepanuväärne on see, et käibemaksu ja teiste kaudsete maksude osakaal eelarves kasvab mitte ainult Eestis, vaid ka mujal maailmas. Sarnane areng eelarve tuludes on toimunud ka Saksamaal. Erialakirjanduse andmetel oli Saksamaal 1985. aastal tulumaksu (sealhulgas nii füüsiliste isikute tulumaks kui ka juriidiliste isikute makstav tulumaks, sks k Körperschaftsteuer) osakaal liidu eelarves 49% juures, siis 2000. aastal oli see 41% juures.

1995. aastal ulatus riigieelarve sissetulek tulumaksust 176 miljardi euroni ja tarbimismaksude osa 175 miljardini. Aastal 2003 oli suhe vastavalt 182 miljardit 222 miljardi vastu¹³⁶.

1.3.2. Sotsiaalse eesmärgiga normid

Kuigi käibemaks tervikuna on kehtestatud ainult riigieelarve täitmise eesmärgil, siis ei välista see seda, et üksikud normid KMS-is ei võiks täita teisi eesmärke. Lisaks ei saa märkimata jätta seda, et ka fiskaalse eesmärgiga normid omavad alati sotsiaalset ja majanduslikku mõju, kuid oluline on tähele panna seda, et nad ei ole sotsiaalse või majandusliku mõju pärast kehtestatud. Sotsiaalse eesmärgiga on sellised normid, mis on kehtestatud muudel eesmärkidel kui riigile finantsvahendite saamine. Sellised normid võivad täita keskkonnakaitselisi, sotsiaalpoliitilisi, majanduspoliitilisi jne eesmärke. Sotsiaalse eesmärgiga normid võivad tähendada maksukohustust (sh täiesti uut maksu nagu nt pakendiaktsiis Eestis) või ka maksuvabastust. Reeglina annavad sotsiaalse iseloomuga normid maksuvabastusi.

Näiteks KMS § 16 lg 1 p 1 sätestab sotsiaalse iseloomuga kaupade ja teenuste maksuvaba käibe¹³⁷.

135 Nt 2004. a riigieelarves (seadus “2004. a riigieelarve”. - RT I 2004, 1, 1) oli planeeritud käibemaksu laekumine Rahandusministeeriumile summas 12 747 672 000 kr. Sellele summale lisandub täiendavalt veel käibemaksu laekumine Siseministeeriumile 62 000 000 kr. Maksude kogulaekumiseks oli planeeritud Rahandusministeeriumile 38 729 172 000 kr ning sellele summale lisandub juba nimetatud 62 000 000 kr laekumine Siseministeeriumile. Riigieelarve kogutulud olid planeeritult 47 619 732 025 kr. Seejuures käibemaksulaekumine Siseministeeriumile oli 2004. a riigieelarve tegijate viga. Käibemaksulaekumine oli kajastatud Siseministeeriumi laekumisena põhjusel, et tasakaalustada menetluse käigus tekkinud kulusid seoses välisabiga. Riigieelarve seletuskirjas selle kohta kahjuks info puudub. Vt Seadus “2004. a riigieelarve” eelnõu seletuskiri. Seaduseelnõu nr 128 seletuskiri. Riigikogu 10. koosseis. Kättesaadav aadressil www.riigikogu.ee.

136 D.Birk. Steuerrecht. 6., neubearbeitete Auflage, Heidelberg, 2003, lk 10.

137 Nimetatud säte tuleneb kuuenda direktiivi art 13 osast A, mis samuti rõhutab kaupade ja teenuste sotsiaalset iseloomu (sks k direktiivi tekstis Gemeinwohl dienende Tätigkeiten).

Üldreeglina on sotsiaalse eesmärgiga normid kantud järgmisest eesmärgist: neid, kes sotsiaalselt sobivalt või ühiskonna huvides käituvad, need vabastatakse maksudest; need, kes aga sotsiaalselt ebasoovitavalt või üldsuse huvide vastaselt käituvad, neid maksustatakse.

Näiteks pakendiaktsiisiseaduse¹³⁸ § 8 punkti 1 kohaselt ei maksustata alates 1999. aasta 1. jaanuarist pakendit, millest vähemalt 60% taaskasutatakse. Seega maksustatakse neid pakendeid, mis suure tõenäosusega on keskkonda reostavad ehk neid pakendi kasutajaid¹³⁹, kes käituvad üldsuse huvide vastaselt. Üldsuse huviks antud juhul on puhas looduskeskkond.

Igasugune sotsiaalse eesmärgiga norm peab olema põhjendatud, vastasel juhul oleks tegemist privileegiga ning tekiks vastuolu võrdse kohtlemise põhimõttega. Näiteks Eestis on problemaatiline KMS § 15 lg 2 p-s 6 sätestatud 5% maksumäär etenduste ja kontserdipiletitele, mis seab alandatud maksumäära rakendamise tingimuseks selle, et riigi-, valla- või linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavad vahendid moodustavad etenduse või kontserdi korraldaja kalendriaasta eelarvetulust vähemalt 10 protsenti¹⁴⁰. Eraõiguslike isikute puhul on eelarvetulust rääkida lausa kummastav. Ükski teine õigusakt ei anna eelarvele mingit tähendust seoses eraõiguslike isikutega. Iseenesest ka see tingimus, mis seob maksuvabastuse saamise avalik-õiguslikest vahenditest, on samamoodi veider. Sellistel alustel isikute eristamine ei ole mõistlik ning õiglane, sest avalik-õiguslikest vahenditest finantseerimine iseenesest ei tähenda alati tegutsemist üldsuse huvides. KMS on seejuures eriti ahistav teiste liikmesriikide isikute suhtes, kes mõne üksiku projekti raames võivad korraldada mõne etenduse või kontserdi Eestis. Mõeldamatu oleks see, et mõne sellise teatri või kontserdikorraldaja eelarvetulud sõltuksid kuidagi riigi-, valla- või linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavatest vahenditest.

138 RT I 2004, 41, 278; 2005, 37; 288.

139 Pakendiaktsiisiseaduse § 2 p 2 kohaselt pakendi kasutaja on ettevõtlusega tegelev füüsiline või juriidiline isik või välismaa äriühingu filiaal Eestis, kes täidab pakendi kaubaga.

140 Peale selle on küsitav sellise alandatud maksumäära kooskõla kuuenda direktiiviga. Kuues direktiiv lubab iseenesest madalamat maksumäära rakendada (artikkel 13 A lõige 1) ning direktiivi art 13 A lg 2 lubab seada alandatud maksumäära rakendamiseks ka tingimusi. Kuid kui võrrelda Eesti seadust direktiiviga, siis on üheselt selge, et KMS on direktiiviga vastuolus. Direktiiv pigem viitab sellele, et alandatud maksumäära peaksid saama rakendada isikud, kelle tegevus pole kasumit teenida.

1.3.3. Lihtsustava eesmärgiga normid

Tänapäeval on mitmetes arenenud õiguskorraga riikides üha enam maksuseadustes norme, mis otseselt ei täida ei fiskaalset ega ka sotsiaalset eesmärki. Tegemist on lihtsustavate normidega. Lihtsustavate normide põhjuseks on just see, et enamuses riikides on aja jooksul maksuõiguse normid muutunud äärmiselt detailseks ja keeruliseks ning see tekitab raskusi maksumaksjatele. Lihtsustavad normid võivad muuta nii fiskaalse kui sotsiaalse eesmärgiga norme; sellisel juhul ei kujuta nad endast eraldi normide liiki. Teoorias on neid norme hakatud käsitlema siiski täiesti eraldiseisva normide grupina ning neid nimetatakse lihtsustavateks normideks (sks k Vereinfachungszwecknormen)¹⁴¹. Lihtsustavad normid, mis annavad sagedamini esinevatele tüüpsituatsioonidele standardsed lahendused, peavad tehniliselt maksustamist selgemaks ja maksude maksmise ökonoomsemaks muutma. Sellega saavutaks reaalne kokkuhoid, sest maksumaksjal peaks olema lihtsam maksuarvestuse pidamine ja maksuhalduril lihtsam makse administreerida.

Lihtsustavad normid võivad samuti soosida teatud sotsiaalset gruppi, nt väikeettevõtjaid.

Kuuenda direktiivi artikkel 24 lubab liikmesriikidel kehtestada väikeettevõtjate jaoks reeglid, mis lihtsustavad maksustamist, kuid sellised sätted ei tohi kaasa tuua maksusoodustusi. Kuni 30.04.2004. a kehtinud KMS ja ka varasemad KMS-id tekitasid FIE-de jaoks ebasoodsama olukorra, sest käibemaksukohustuslasest FIE pidi pidama sisuliselt topeltarvestust, sest tulumaksuarvestus oli ja on FIE-de jaoks kassapõhine, käibemaks aga tekkepõhine. Alates 01.05.2004. a jõustunud KMS § 44 lubab FIE-del lubada kassapõhist käibemaksuarvestust.

Seadusandja peabki leidma kompromissi, mis ei tekita ebavõrdset kohtlemist ning teisest küljest aitab nii maksukohustuslase kui maksuhalduri kulusid kokku hoida. Selline kompromiss saab sündida põhjaliku analüüsi põhjal ja soovitatav on ikkagi jätta alternatiivseid võimalusi¹⁴². Alati ei ole Eestis eelöeldut silmas peetud. Kuni 30.04.2004. a kehtinud KMS § 21 lg 2 lubas sõiduauto ja selle tarbeks mootorikütuse soetamisel maha arvata 2/3 sisendkäibemaksust. Selle tulemusel puudus maksukohustuslasel vajadus eraldi arvestuse pidamiseks. Samas on antud juhul küsitav, kas seadusandja poleks pidanud jätma

141 K. Tipke. Osutatud töö, lk 119.

142 Näitena võib tuua TuMS § 48 lg 7 ja 8 alusel Vabariigi Valitsuse määrusega nr 120 “Tulumaksuseadusest tulenevate õigusaktide kinnitamine“ kehtestatud erisoodustuste hinna määramise korra (RTL 2000, 1, 2; 2005, 80, 1135; 2006, 6, 94). Nimetatud korra punkti 4 alusel võib ametiautoga tehtavate erasõitude maksustatavaks väärtuseks lugeda 2000 krooni. Samas on maksumaksjale antud nimetatud määruse punktides 4¹ ja 4² võimalus arvutada täpselt erisoodustuse hind, kui ta ei soovi pidada sõidupäevikut..

siiski võimalust eraldi arvestuse pidamiseks nende maksukohustuslaste jaoks, kes kasutavad sõiduautot vähem kui 1/3 ulatuses omatarbes. Käesoleva töö autori arvates oleks pidanud maksukohustuslastel olema alternatiivsed võimalused¹⁴³.